101 4 НК РФ

Автор: | 01.05.2019

В чем сущность положений статьи 101 НК РФ?

Ст. 101 НК РФ регламентирует процедуру вынесения ФНС решений по итогам рассмотрения документов в рамках налоговых проверок. Таковыми документами в общем случае являются:

  • акт налоговой проверки и сопутствующие ему документы, формируемые ФНС;
  • письменные возражения проверяемой фирмы.

Руководитель территориальной инспекции ФНС (ИФНС) либо его заместитель должны, исследовав соответствующие документы, вынести решение по ним в установленный срок. Обычно, это 10 дней после истечения месяца, отведенного на возражения налогоплательщика.

Руководитель ИФНС (либо его зам) должны известить проверяемую организацию о времени и месте изучения документов в рамках налоговой проверки. Человек, представляющий фирму (например, руководитель), может лично участвовать в процессе рассмотрения данных документов. Если представитель проверяемой организации не явится на рассмотрение документов, ФНС может исследовать соответствующие источники без его участия, но при условии, что руководитель ИФНС не посчитает присутствие того или иного лица, имеющего отношение к фирме, обязательным.

К процессу рассмотрения документов по налоговой проверке могут подключаться сторонние лица — свидетели, эксперты. В ходе работы ФНС должен вестись протокол.

Рассматривая документы в рамках налоговой проверки, руководитель ФНС или его заместитель устанавливают:

  • допустила ли проверяемая фирма нарушение налогового законодательства;
  • формируют ли данные нарушения состав правонарушения;
  • есть ли основания для привлечения фирмы к ответственности;
  • есть ли обстоятельства, которые исключают вину фирмы в совершении правонарушения либо могут быть оценены как смягчающие ее ответственность.

Если на основании имеющихся документов руководитель ИФНС или его заместитель не смогут однозначно оценить действия проверяемой фирмы на предмет наличия правонарушений, после рассмотрения акта проверки и возражений налогоплательщика по нему может быть назначена дополнительная проверка, которую ФНС должна будет провести в течение месяца. В ее рамках могут истребоваться документы, предусмотренные ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрашиваться свидетели, приглашаться эксперты. Как поясняет ФНС, налоговый орган вправе без рассмотрения материалов налоговой проверки принять решение о продлении срока рассмотрения материалов этой проверки в последний день 10-дневного срока, отведенного на подачу возражений, а затем принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (письмо от 13.07.2016 № АС-4-7/12625@). Продлить срок рассмотрения материалов налоговой проверки после проведения дополнительных мероприятий контроля можно только, если общий срок продления (до и после принятия решения о проведении доп. мероприятий) не будет превышать 1 месяца.

О том, как составить возражения на акт проверки, читайте в материалах:

  • «Возражения на акт камеральной налоговой проверки — образец»;
  • «Возражения на акт выездной налоговой проверки — образец».

После проведения дополнительных контрольных мероприятий и возражений налогоплательщика по результатам этих мероприятий руководитель ИФНС либо его заместитель выносят окончательное решение по проверке:

  • о привлечении проверяемой фирмы к ответственности за совершение правонарушения;
  • об отказе в привлечении фирмы к ответственности.

В обоих случаях чиновники должны обосновать принятое решение. Максимально возможный срок для принятия решения складывается из суммы следующих сроков: 10 рабочих дней, 1 месяца, на который может быть продлен 10-дневный срок для рассмотрения материалов проверки и допмероприятий контроля и принятия по итогам их рассмотрения решения, и 1 месяца проведения допмероприятий налогового контроля (письмо Минфина России от 12.09.2016 № 03-02-08/53322).

У налогоплательщика при этом есть право знакомиться с материалами проверки и дополнительных контрольных мероприятий и делать копии документов и выписки из них. Ознакомиться с материалами проверки можно на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи заявления. С июня 2016 года по итогам доппроверки можно прислать налоговикам письменные возражения в течение 10 дней со дня окончания срока доп. контроля, установленного в решении налогового органа (п. 6.1 ст. 101 НК РФ). Этот же срок отведен для ознакомления с результатами. Если проверяемая фирма не согласна с окончательным решением ИФНС по итогам проверки, то она может направить в вышестоящий орган ведомства апелляционную жалобу.

Руководитель ИФНС или его заместитель по факту вынесения решения после рассмотрения документов в рамках проверки могут принять обеспечительные меры, которые будут направлены на исполнение проверяемой фирмой предписаний об устранении последствий налоговых правонарушений. Таковыми могут быть:

  • запрет на продажу и передачу в залог имущества фирмы;
  • приостановление операций на банковских счетах компании.

Проверяемая фирма может обратиться в ФНС с просьбой заменить данные обеспечительные меры на иные. А именно на:

  • банковскую гарантию, которая подтверждает готовность кредитного учреждения выполнить обязательства налогоплательщика по устранению последствий правонарушения;
  • залог ценных бумаг в счет обязательств, появившихся по итогам проверки;
  • поручительства третьих лиц, гарантирующие исполнение обязательств налогоплательщика.

Решение ИФНС может быть отменено вышестоящей структурой ведомства или судом в случае, если его вынесение будет сопровождаться существенными нарушениями предписаний НК РФ.

По итогам налоговой проверки ИФНС может наложить на плательщика административный штраф — в пределах своей компетенции, а также передать документы по проверке, в соответствии с п. 3 ст. 32 НК РФ, в следственные органы, которые впоследствии в установленный срок должны направить в ИФНС уведомление о ходе рассмотрения данных документов.

Какие правонарушения рассматриваются в порядке ст. 101 НК РФ?

Давайте рассмотрим, какие именно правонарушения могут фиксировать руководители ИФНС или их заместители в порядке ст. 101 НК РФ.

В постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 указано, что в порядке, который предусмотрен положениями ст. 101 НК РФ, рассматриваются правонарушения, состав которых определен:

  • ст. 120 НК РФ (грубое нарушение правил учета доходов и расходов);
  • ст. 122 НК РФ (неуплата налога или сбора либо неполное его перечисление в бюджет);
  • ст. 123 НК РФ (невыполнение агентом обязательств по перечислению налогов в бюджет).

О том, какие виды нарушений считаются попадающими под ст. 123 НК РФ, читайте в материале «Минфин напомнил условия для штрафа по ст. 123 НК РФ».

В свою очередь правонарушения, состав которых определяется в иных статьях НК РФ, должны рассматриваться, как считает ВАС РФ, в порядке ст. 101.4 НК РФ.

Грубые нарушения фирмой процедуры учета доходов и расходов могут сопровождаться штрафом в размере 10 000 руб., если они допущены в рамках одного налогового периода. Если компания допустила аналогичное нарушение в последующих налоговых периодах, то величина санкций увеличивается втрое. Если грубое нарушение процедуры учета доходов и расходов привело к уменьшению налогооблагаемой базы (базы по взносам), то фирма заплатит штраф в размере 20% от неуплаченного налога (взносов), но не менее 40 000 руб.

Под грубыми нарушениями в положениях НК РФ понимаются:

  • отсутствие у фирмы первичных документов;
  • отсутствие счетов-фактур;
  • отсутствие регистров бухучета либо налогового учета;
  • некорректное либо несвоевременное отражение на синтетических, аналитических счетах бухучета, а также в налоговых регистрах хозопераций, активов, финансовых средств.

Подробнее о наказаниях за такого рода нарушения читайте в статье «Штраф за грубое нарушение правил учета доходов и расходов».

Отметим, что с апреля 2016 года за грубые нарушения в ведении бухучета ужесточили ответственность для должностных лиц налогоплательщиков (ст. 15.11 КоАП). Теперь для них штраф может составить 5 000 руб. – 10 000 руб. против 2 000 руб. — 3 000 руб. по прежним нормам. Кроме того, законодатель расширил перечень нарушений, которые влекут административную ответственность.

Неуплата налога, сбора либо их неполное перечисление в бюджет сопровождаются штрафом величиной 20% от соответствующего долга фирмы. Если будет установлено, что налогоплательщик осознанно отказался от уплаты налогов и сборов, то штраф может составить 40% от долга перед бюджетом.

Если налоговый агент не выполнит свои обязательства по удержанию и перечислению в российский бюджет положенных сумм либо выполнит их не полностью, то должен будет заплатить штраф в размере 20% от величины денежной суммы, которая должна быть перечислена государству.

Вместе с тем решения чиновников из ФНС, выносимые по итогам рассмотрения документов в рамках проверок и отражающие позицию ведомства по установлению фактов правонарушений, могут быть обжалованы. Рассмотрим данный аспект подробнее.

Каков порядок обжалования действий ФНС?

В соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ налоговики должны объяснить налогоплательщику порядок обжалования решения, принятого ИФНС по итогам рассмотрения документов в рамках проверки.

Текущие правовые нормы делают соответствующий механизм обжалования двухступенчатым: сначала плательщик должен выразить несогласие с решением ИФНС, обратившись в вышестоящую структуру ведомства, а если реакция налоговиков его не устроит либо жалоба останется без ответа — можно обращаться в суд (п. 2 ст. 138 НК РФ).

Срок рассмотрения жалобы вышестоящим органом ФНС — 1 месяц. Ведомство также вправе продлить его еще на 1 месяц, если возникнет необходимость в получении документов от нижестоящих структур ФНС (п. 6 ст. 140 НК РФ).

В соответствии с положениями п. 4 ст. 198 АПК РФ заявления в арбитраж должны подаваться не позже чем через 3 месяца после выявленных нарушений прав гражданина. В качестве таковых признаются следующие действия налоговиков:

  • вышестоящая структура ФНС приняла решение по жалобе, не устроившее заявителя, и уведомила его о принятии данного решения;
  • истекли сроки рассмотрения жалобы ведомством.

Альтернативой обращению в суд по факту вынесения вышестоящей структурой ФНС решения по жалобе может быть последующее направление жалобы в центральный аппарат ФНС в Москве. Это также нужно успеть сделать в течение 3 месяцев с момента ознакомления с решением территориальной структуры ведомства, которая является вышестоящей относительно ИФНС, проводившей проверку (п. 2 ст. 139 НК РФ).

Жалоба в структуру ФНС, которой подчиняется проверяющая ИФНС, должна подаваться в письменном виде за подписью непосредственно подавшего ее лица или его представителя. Также можно подать ее в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика (п. 1 ст. 139.2 НК РФ).

В структуре жалобы должны присутствовать:

  • Ф. И. О. заявителя, адрес фирмы;
  • сведения об обжалуемом решении ИФНС;
  • наименование ИФНС, действия которой обжалуются;
  • основания, на которых заявитель обжалует решение ИФНС;
  • требования заявителя;
  • контактные данные заявителя;
  • документы, которые подтверждают доводы заявителя;
  • при необходимости — документы, подтверждающие полномочия лица, представляющего интересы заявителя и подписывающего жалобу;
  • способ получения решения по жалобе (на бумажном носителе, в электронной форме или через личный кабинет налогоплательщика).

Можно отметить, что издержки, связанные с возможным обращением к юристам с целью более грамотного составления жалобы в ФНС, могут быть включены в состав расходов при исчислении налога на прибыль (письмо Минфина РФ от 07.12.2012 № 03-03-06/1/644).

О последних новшествах в процедуре обжалования читайте в материале «Начали действовать нововведения в обжаловании действий налоговиков».

В каких случаях ФНС вправе не удовлетворять жалобу налогоплательщика?

Полезно будет рассмотреть нормы НК РФ, в соответствии с которыми ФНС приобретает право отказать в удовлетворении жалобы плательщика. Прежде всего, отметим, что данное действие — в числе 5 возможных, которые налоговики вправе осуществить. Не считая отказа в удовлетворении жалобы, в числе таковых:

  • отмена акта нижестоящего налогового органа;
  • отмена решения нижестоящего налогового органа (полностью или частично);
  • отмена решения нижестоящей структуры ФНС и принятие нового
  • признание действия (бездействия) должностных лиц налоговых органов незаконными и вынесение решения по существу.

Положения п. 1 ст. 139.3 НК РФ включают основания, по которым ФНС вправе отказать плательщику в удовлетворении жалобы. Подобный сценарий возможен, если:

  • не соблюден порядок подачи жалобы или в ней не указаны акты налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц, которые привели к нарушению прав;
  • срок подачи жалобы пропущен, нет ходатайства о его восстановлении либо в этом праве плательщику отказано;
  • заявитель до принятия ФНС решения по жалобе направил в ведомство отзыв документа — полностью либо в части;
  • жалоба подается в ФНС не в первый раз, но по тем же основаниям, что и предыдущая;
  • до принятия решения по жалобе налоговый орган сообщил об устранении нарушения прав налогоплательщика.

Налогоплательщик вместе с тем может попробовать оспорить отказ в удовлетворении жалобы, а также обратиться с жалобой еще раз, если причиной отказа были не отзыв жалобы или повтор.

Может ли налогоплательщик отказаться от участия в рассмотрении документов?

Один из актуальных вопросов рассматриваемой сферы взаимодействия налогоплательщиков и ФНС — могут ли первые отказываться от участия в изучении документов в рамках налоговых проверок. В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ отсутствие представителей проверяемой организации при рассмотрении материалов проверки не может быть препятствием для проведения соответствующего мероприятия, но только, если руководитель ИФНС не посчитает, что их участие обязательно. Таким образом, представитель вправе не взаимодействовать с ФНС в ходе изучения документов, но чиновники ведомства могут посчитать, что без его участия данная процедура не может быть осуществлена.

При этом в распоряжении ФНС есть весьма эффективная контрмера на случай, если участие плательщика в рассмотрении документов крайне желательно, но он уклоняется от взаимодействия с налоговиками. Минфин в п. 4 письма от 23.05.2013 № АС-4-2/9355 рекомендует территориальным налоговым структурам вручать налогоплательщикам уведомления о дате, времени, а также месте рассмотрения документов по проверкам одновременно с актами, которые данным проверкам соответствуют. Если плательщик не возьмет данное уведомление, инспектор может в соответствии с рекомендацией ФНС составить протокол об административном нарушении, предусмотренном ст. 19.1.4 КоАП РФ. То есть налогоплательщик в этом случае может быть привлечен к ответственности за воспрепятствование деятельности налогового органа. В результате должностное лицо фирмы и сама организация могут быть оштрафованы.

Какие нарушения ФНС при проверке и оформлении решений существенны?

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ налогоплательщик вправе рассчитывать на отмену вышестоящим органом ФНС решения, принятого руководителем или замом ИФНС, если соответствующая структура допустит нарушения существенных условий процедуры изучения документов в рамках проверки. Какими они могут быть?

Бывает, что налоговики пренебрегают обязательством по вручению проверяемой фирме акта камеральной проверки, по итогам которой также могут выноситься решения о признании фирмы нарушителем налогового законодательства, а также по обеспечению необходимой доказательной базы, отражающей факт направления отмеченного акта. ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 17.07.2014 № А45-20696/2013 приходит к выводу, что это недопустимо.

Акт налоговой проверки, а также решение руководителя ИФНС или его заместителя должны содержать, прежде всего, систематизированное изложение фактов, свидетельствующих о нарушении налогоплательщиком законодательства в сфере налогов и сборов (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2013 № А78-4025/2012). Если налоговики формируют документы, не соответствующие указанному критерию, то это может быть квалифицировано как существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки.

Акт налоговой проверки, а также решение руководителя ИФНС либо его заместителя должны обязательно содержать ссылки на положения нормативно-правовых актов, которые нарушила проверяемая фирма, а также ссылки на документы, свидетельствующие о данных нарушениях (постановление ФАС Московского округа от 14.01.2014 № Ф05-16619/2013). Прежде всего, это первичные документы. Если таковые, а также ссылки на НПА не указаны в акте проверки, данное действие ФНС может быть квалифицировано как существенное нарушение процедуры рассмотрения документов.

В то же время нарушение налоговиками срока принятия решения по проверке существенным не является и основанием для отмены решения быть не может. Подробнее см. .

В какие сроки нужно предоставлять документы по запросу ФНС?

В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ, а также п. 6 ст. 101 НК РФ инспекторы ФНС вправе запрашивать у проверяемой фирмы различные документы в ходе проверки. Полезно будет рассмотреть, в какие сроки должно осуществляться их предоставление.

При любых типах проверок, включая дополнительные, налогоплательщик должен направить в ФНС требуемые документы в течение 10 дней с момента получения соответствующего запроса (п. 3 ст. 93 НК РФ).

ФНС может вручить данный запрос лично (п. 1 ст. 93 НК РФ), направить через личный кабинет, по телекоммуникационным каналам связи, либо по обычной почте (п. 4 ст. 31 НК РФ). Если требование направляется по почте, то датой его получения признается 6-й рабочий день с момента отправки. Если требование отправлено через личный кабинет налогоплательщика, то оно считается полученным уже на следующий день после отправки (абз. 3 п. 4 ст. 31 НК РФ).

Можно отметить, что даже если налогоплательщик получил требование по почте до истечения 6 дней с момента отправки, то отсчитывать срок предоставления документов он, так или иначе, вправе именно по истечении 6 дней (письмо Минфина РФ от 06.05.2011 № 03-02-07/1-159 ).

Если плательщик не предоставит дополнительные документы для проверки, то ФНС наложит на него штраф в размере 200 рублей за каждый непредоставленный источник (п. 1 ст. 126 НК РФ).

В свою очередь плательщики обязаны предоставлять необходимые документы по запросу в случае, если они имеются в распоряжении фирмы (письмо ФНС РФ от 20.02.2015 № АС-3-2/636).

Как ФНС должна уведомлять плательщика о рассмотрении документов?

Итак, НК РФ довольно подробно регламентирует то, каким образом ФНС должна направлять плательщикам требования о предоставлении дополнительных документов. Однако данный НПА детально не регламентирует то, как ФНС должна извещать налогоплательщика о времени и месте изучения документов в рамках проверки — то есть выполнять обязательство, предусмотренное п. 2 ст. 101 НК РФ.

ВАС РФ в постановлении от 30.07.2013 № 57 указывает, что извещение о рассмотрении документов в рамках проверки налоговики могут осуществлять любым способом. Арбитраж считает, что в НК РФ нет положений, регламентирующих конкретный способ коммуникации ФНС с проверяемыми фирмами в данном случае.

Важно при этом, чтобы тот или иной метод извещения позволял идентифицировать отправителя и получателя информации о рассмотрении документов. Также ФНС должна иметь доказательства факта передачи соответствующей информации (постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 № 14458/09, от 12.02.2008 № 12566/07).

Подробнее о предоставлении документов ФНС читайте в статье «Как представить документы по требованию налоговой инспекции».

Можно ли направлять уточненку во время проверки?

Как мы отметили выше, в числе правонарушений, которые могут фиксироваться в порядке ст. НК 101, — неуплата налога, сбора либо неполное их перечисление в бюджет (ст. 122 НК РФ). Величина данных обязательств фиксируется, главным образом, исходя из сведений в налоговой декларации, предоставляемой фирмой в ФНС.

Может так получиться, что бухгалтерия проверяемой организации обнаружит, что в уже поданной декларации содержатся ошибки, вследствие которых между реальными обязательствами по уплате налогов и декларируемыми возникают расхождения не в пользу налогоплательщика. ФНС, обнаружив их в ходе проверки, может зафиксировать правонарушение. Многие фирмы по факту обнаружения соответствующих ошибок тут же направляют в ФНС уточненную декларацию. Но можно ли делать это непосредственно во время проведения проверки?

Налогоплательщики обязаны направлять налоговикам уточненки, если ошибки в предыдущей декларации привели к уменьшению налога (п. 1 ст. 81 НК РФ). В свою очередь, нормы НК РФ не устанавливают обстоятельств и критериев, ограничивающих направление в ФНС уточненных деклараций.

Таким образом, направлять налоговикам уточненки в ходе проверок вполне допустимо. Однако поможет ли это избежать приличного штрафа по факту обнаружения ФНС недоимок — в 20% от неуплаченного налога (п 1. ст. 122 НК РФ), а если инспекторы посчитают неверное исчисление налога фирмой умышленным — то 40% (п. 3 ст. 122 НК РФ)?

К сожалению, уточненка не гарантирует отказа ФНС от выписывания штрафа. Но избежать его можно, если:

  • сдать уточненку до срока перечисления налога в бюджет;
  • сдать уточненку до момента информирования о том, что ФНС обнаружила ошибку в основной декларации, либо что налоговики инициируют выездную проверку за соответствующий период, — при условии, что к моменту подачи уточненки фирма заплатит налог и пени;
  • ФНС в ходе выездной проверки не выявила ошибок в декларации.

Еще один вариант избежать штрафа — уплатить налоги и пени, подать уточненку и направить в ФНС просьбу не начислять штраф, исходя из положений подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ. То есть, сославшись на обстоятельства, которые могли бы смягчить ответственность за выявленное налоговое правонарушение.

Предоставление уточненки, уплата налогов и пеней, как минимум, убедят ФНС в том, что занижение суммы налога в основной декларации плательщик осуществил неумышленно, и вероятность наложения ведомством штрафа в 40% существенно снизится.

О том, как будет рассчитан штраф за неуплаченный вовремя налог при подаче нескольких уточненок за один и тот же период, читайте в материале «Как посчитают штраф за неуплату, если подано несколько уточненок за один период?».

Каковы законные основания для принятия ФНС обеспечительных мер?

В соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ ФНС может применить в отношении проверяемой организации обеспечительные меры, направленные на сохранение активов плательщика, за счет которых могут быть погашены его обязательства перед бюджетом, возникшие по факту проверки. Полезно будет рассмотреть, каковы законные поводы для принятия данных мер ФНС и в каких случаях налоговики не вправе их осуществлять.

НК РФ не содержит детально регламентирующих критерии инициирования обеспечительных мер положений, которых должна придерживаться ФНС. В п. 10 ст. 101 НК РФ сказано только о том, что налоговики должны иметь достаточные основания полагать, что отказ от принятия обеспечительных мер может отрицательно сказаться на исполнении решения ФНС, предполагающего уплату фирмой недоимок, пеней и штрафов. Какими могут быть те самые «достаточные основания»?

Судебная практика свидетельствует, что таковым основанием могут быть, в частности, действия проверяемой фирмы, выражающиеся в передаче основных средств в пользу учредителей, по срокам совпадающие с проведением проверки (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.2012 № А27-5430/2011). Налоговики, зафиксировав данное обстоятельство, вправе посчитать, что фирма, уменьшая активы, стремится уклониться от последующей уплаты недоимок, и суд может согласиться с этим доводом ФНС.

Другое возможное достаточное основание — инициирование фирмой процедуры ликвидации, сопровождающейся уменьшением сумм, доступных на расчетных счетах (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.01.2013 № А53-9359/2012). Данное основание может оцениваться как особенно веское, если у ликвидируемой компании кроме денежных средств на расчетном счету нет в значительном количестве иного имущества, за счет которого долг перед бюджетом может быть погашен.

Активная распродажа имущества фирмой непосредственно по факту получения от ФНС акта проверки — еще один возможный повод для налоговиков обнаружить достаточные основания для принятия обеспечительных мер (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.09.2012 № А10-3116/2011).

Другое возможное основание для обнаружения достаточных оснований для принятия ФНС обеспечительных мер в отношении налогоплательщика — осуществление проверяемой компанией расчетов с фирмами-однодневками (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.04.2015 № А70-6490/2014).

Так или иначе, в большинстве случаев налогоплательщик вправе оспорить решение ФНС о принятии обеспечительных мер в суде, поскольку НК РФ детально не определяет критерии обнаружения достаточных оснований для его вынесения.

Вместе с тем у плательщика также есть возможность дать налоговикам встречный ответ в виде собственных «обеспечительных мер». Рассмотрим их сущность подробнее.

Обеспечительные меры в пользу налогоплательщика: в чем их сущность?

Термин «обеспечительные меры» в российском законодательстве может трактоваться разными способами. Так, в НК РФ под таковыми понимаются действия ФНС, направленные на сохранность имущества налогоплательщика, в счет которого можно будет погашать недоимки. Однако есть также обеспечительные меры, предусмотренные арбитражно-процессуальным законодательством. В соответствии с п. 1. ст. 90 АПК РФ под таковыми следует понимать меры, которые направлены на обеспечение имущественных интересов субъекта.

Основными обеспечительными мерами (в приведенном в АПК РФ значении) в этом случае могут быть:

  • запрет ФНС совершать действия с имуществом и счетами в банке, фактически являющимися предметом спора (подп. 2 п. 1 ст. 91 АПК РФ);
  • приостановление действия решения ФНС о принятии обеспечительных мер в значении, приведенном в НК РФ (п. 3 ст. 199 АПК РФ).

Как мы отметили выше, обращение в арбитраж возможно только после того, как налогоплательщик осуществит необходимые взаимодействия с ФНС в досудебном порядке. Но, если фирма в законном порядке инициировала иск в арбитраж, предмет которого — принятие обеспечительных мер (в значении, приведенном в АПК РФ), то ФНС, пока идет рассмотрение дела в суде, не может применять собственные обеспечительные меры в значении, приведенном в НК РФ (п. 77 постановления ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Статья: Практика применения пункта 14 статьи 101 НК РФ при разрешении налоговых споров (Тараканов С.А.) («Ваш налоговый адвокат», 2009, n 1)

«Ваш налоговый адвокат», 2009, N 1
ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ ПУНКТА 14 СТАТЬИ 101 НК РФ
ПРИ РАЗРЕШЕНИИ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ
Два года назад, 1 января 2007 г., вступили в силу положения Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ, предусматривающие введение внесудебного взыскания в полной мере . Одновременно в законодательство о налогах и сборах было введено понятие существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Наличие этих существенных нарушений предполагало безусловную отмену итогового решения налогового органа, принятого по результатам рассмотрения материалов проверки. Первое из названных изменений в целях сохранения ранее действовавших гарантий прав налогоплательщиков повлекло за собой внесение второго изменения, позаимствованного из арбитражного процессуального законодательства. За время, прошедшее с момента вступления в силу данных изменений, появилось множество судебных решений по их применению, сформировалась устойчивая судебная практика. Благодаря этому стал более понятным ряд важнейших вопросов, связанных с процедурой рассмотрения материалов налоговых проверок, в том числе по подготовке дела о налоговом правонарушении к рассмотрению. Приведем наиболее характерные и типичные судебные решения.
———————————
Ранее, в течение 2006 г., ставшего переходным периодом, НК РФ действовал в редакции Федерального закона от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ, и в тот период внесудебное взыскание налоговых санкций допускалось в части определенных сумм.
Нарушения процедуры рассмотрения материалов
налоговой проверки
Согласно п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2007 г., несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований этой статьи могло служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Однако по смыслу указанной нормы нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влекло за собой безусловного признания судом соответствующего решения недействительным.
Как было сказано в п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в подобном случае суд должен был оценивать характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. В частности, при оценке соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных п. 3 ст. 101 НК РФ, суду необходимо было принимать во внимание, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, т.е. суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью гл. 16 НК РФ.
В новой редакции Налогового кодекса РФ указанная норма сохранилась. При этом общим правилом является следующее: несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. И только в отношении процессуальных нарушений, допущенных в ходе рассмотрения материалов проверки, оговаривается, что основным критерием для отмены указанного решения вышестоящим налоговым органом или судом является такое нарушение, которое привело или могло привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения. Как уже отмечалось, нарушение могло, например, выразиться в несоблюдении правил формирования содержательной части решения, т.е. не быть нарушением сугубо процессуальным.
С 1 января 2007 г. в п. 14 ст. 101 НК РФ четко прописаны специальные нормы, предполагающие безусловную отмену решения налогового органа при наличии нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки. Теперь такое нарушение является самостоятельным основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. К подобным существенным условиям согласно прямому указанию НК РФ относится обеспечение возможности:
— лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя;
— налогоплательщика представить объяснения.
Как следует из норм ст. ст. 100 и 101 НК РФ, нарушения могут быть допущены как при подготовке дела к рассмотрению, так и в процессе самого рассмотрения дела о налоговом правонарушении.
Понятие «объяснения налогоплательщика» следует толковать расширительно, т.е. понимать под ними кроме объяснений на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ) письменные возражения по акту проверки в целом или по его отдельным положениям (п. 6 ст. 100 НК РФ).
По мнению автора, в большинстве случаев разделить два указанных нарушения будет весьма проблематично, поскольку создание ситуации, когда у лица, в отношении которого проводилась проверка, отсутствует возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через представителя, автоматически означает отсутствие у налогоплательщика возможности представить объяснения на стадии рассмотрения материалов проверки. Однако создание условий, при которых у налогоплательщика отсутствует возможность представить свои объяснения, не всегда означает, что одновременно лицо, в отношении которого проводилась проверка, не имеет возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки. Это может произойти на стадии подготовки к рассмотрению, если налоговый орган вручил акт проверки не в полном объеме. В результате у налогоплательщика отсутствует возможность представить возражения в отношении неотъемлемых частей акта проверки, которые не были доведены до его сведения.
На практике такими частями обычно оказываются доказательства, на которые имеются указания в акте проверки. При этом полагаем, что ссылки налоговых органов на конфиденциальность данных доказательств несостоятельны, так как закон дает инспекторам право собирать необходимые документы и сведения, в том числе в целях их использования в качестве доказательств по делам о налоговых правонарушениях. Раскрытие доказательств на стадии подготовки к рассмотрению дела является общеправовым институтом.
Приведем примеры из арбитражной практики. Так, к врученному налогоплательщику акту выездной налоговой проверки не были приложены документы, составленные налоговым органом и полученные им в ходе проведения проверки (решение о проведении выездной проверки, приложения к акту (уточненные расчеты по налогам, пеням и т.д.), материалы встречных проверок, протоколы осмотра помещений, справка о проведенной проверке и т.д.), что явилось безусловным основанием для отмены решения налогового органа (Постановление ФАС Московского округа от 10 апреля 2008 г. N КА-А40/11750-07 по делу N А40-31714/07-141-204).
К признанию незаконным решения налогового органа привели и несоблюдение 15-дневного срока, отведенного налогоплательщику для представления письменных возражений по акту проверки в целом или по его отдельным положениям, предусмотренного п. 6 ст. 100 Налогового кодекса РФ, рассмотрение материалов проверки и вынесение в таких условиях по ним решения в совокупности с отсутствием извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов выездной проверки (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 17 апреля 2008 г. по делу N А40-12127/08-76-52).
Гарантии прав налогоплательщиков
Президиум ВАС РФ в основном прецедентном решении по рассматриваемому вопросу — Постановлении от 12 февраля 2008 г. N 12566/07 — указал следующее. Законодатель, проводя мероприятия по совершенствованию налогового администрирования, в том числе предусматривая внесудебный порядок взыскания сумм налоговых санкций, исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков и других лиц, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере в объеме, установленном ранее действовавшим законодательством.
Одной из таких гарантий при судебном порядке взыскания сумм налоговых санкций является обеспечение судом лицу возможности участвовать лично и (или) через своего представителя в судебном заседании. Нарушение данного требования в соответствии с п. 2 ч. 4 ст. 270 и п. 2 ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса РФ в любом случае является основанием для отмены судебного акта. Следовательно, необеспечение лицу, в отношении которого проводится проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя является основанием для признания решения инспекции незаконным. Ссылка арбитражных судов на п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 в данной ситуации неправомерна, поскольку суды применили содержащееся в нем разъяснение без учета изменений, внесенных в ст. 101 НК РФ Законом N 137-ФЗ.
Указанная позиция Президиума ВАС РФ также подлежит применению, когда решение, обжалуемое в связи с нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, принято до того, как правовая позиция по аналогичным делам сформирована в Постановлении N 12566/07. Однако, если по такому делу были приняты судебные решения, дело не может быть передано в Президиум ВАС РФ только по основаниям, предусмотренным ст. 304 АПК РФ. Они в данной ситуации отсутствуют, поскольку правовая позиция по аналогичным делам сформирована после вынесения решения судом первой инстанции. ВАС РФ указал, что в силу п. 51 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 марта 2007 г. N 17 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам» налогоплательщик может обратиться в суд первой инстанции с заявлением о пересмотре судебного решения по вновь открывшимся обстоятельствам. При этом срок, предусмотренный ч. 1 ст. 312 АПК РФ, в данном случае начинает течь с момента получения налогоплательщиком копии определения об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ (Определения ВАС РФ от 19 августа 2008 г. N 10253/08 и от 24 марта 2008 г. N 398/08).
Более того, положения п. 14 ст. 101 НК РФ, как устанавливающие дополнительные гарантии прав налогоплательщиков, имеют и обратную силу: существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, выразившееся в отсутствии извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения ее материалов, является безусловным основанием для признания итогового решения, принятого в 2006 г., незаконным (Решение АС Новгородской области от 14 марта 2007 г. по делу N А44-338/2007).
Впоследствии ВАС РФ неоднократно подтверждал свое мнение. В Определениях от 20 ноября 2008 г. N 14530/08, от 10 сентября 2008 г. N 11337/08 и от 9 сентября 2008 г. N 11525/08 сказано, что нарушение налоговым органом порядка и процедуры оформления и рассмотрения материалов выездной налоговой проверки является основанием для признания оспариваемого решения инспекции недействительным. И выводы судов соответствуют позиции ВАС РФ, в том числе изложенной в Постановлении N 12566/07.
Таким образом, можно с уверенностью утверждать, что по вопросу о наличии в действующем законодательстве безусловных оснований для отмены вынесенного налоговым органом по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки решения сформировалась устойчивая судебная практика на уровне ВАС РФ.
Необходимо отметить, что и до принятия Президиумом ВАС РФ исторического Постановления N 12566/07 практика на уровне судов первой, апелляционной и кассационной инстанций была аналогичной. Вместе с тем нельзя не отметить, что все-таки суды принимали единичные решения, которые теперь могут быть пересмотрены по вновь открывшимся обстоятельствам, по процедуре, указанной ВАС РФ.
Надлежащее извещение о времени и месте рассмотрения
материалов проверки
В самом общем виде обязанность по обеспечению возможности лица участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя как законодательная норма сформулирована в п. 2 ст. 101 НК РФ. Согласно этому правилу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов проверки лицо, в отношении которого она проводилась, после чего данное лицо вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Иными словами, самостоятельно решить, реализовывать свое право или нет.
Как следствие, неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов проверки, не является препятствием для такого рассмотрения, за исключением случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным. Наоборот, препятствование тем или иным способом участию надлежаще извещенного лица в рассмотрении материалов проверки может быть квалифицировано как невыполнение налоговым органом обязанностей по обеспечению соответствующей возможности налогоплательщика.
При взгляде на вопрос надлежащего извещения с точки зрения арбитражных судов будет полезно показать, какие нормы АПК РФ по аналогичным вопросам, как сказано в Постановлении N 12566/07, служили гарантией соблюдения прав налогоплательщиков при судебном разбирательстве по налоговым спорам. Это п. 2 ч. 4 ст. 270 АПК РФ, согласно которому основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции в любом случае является рассмотрение дела в отсутствие кого-либо из участвующих в деле лиц, не извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного заседания. И это п. 2 ч. 4 ст. 288 АПК РФ, в соответствии с которым основанием для отмены решения, постановления арбитражного суда в любом случае является рассмотрение дела в отсутствие кого-либо из лиц, участвующих в деле и не извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного заседания.
Таким образом, извещение о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки должно быть надлежащим. Судебная практика показывает, что под надлежащим извещением понимается:
— непосредственное извещение лица, уполномоченного по закону представлять организацию, либо направление извещения по надлежащему адресу;
— извещение таким способом, который оставляет после себя допустимое доказательство данного факта;
— извещение, обладающее свойством заблаговременности.
По нашему мнению, заблаговременное извещение предполагает такое извещение, которое позволяет налогоплательщику своевременно и в полной мере реализовать свое право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки и характеризуется наличием достаточного времени для прибытия вовремя в обусловленное

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *