Амортизация основных средств МСФО

Автор: | 04.05.2019

Амортизация основных средств и нематериальных активов (Depreciation, Amortization)

Амортизация — это систематическое уменьшение балансовой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы, по мере того, как экономические выгоды, связанные с использованием ОС или НМА, потребляются компанией.

Порядок учета амортизации основных средств по МСФО ведется в соответствии со стандартом МСФО IAS 16 «Основные средства». Порядок учета амортизации нематериальных активов по МСФО ведется в соответствии со стандартом МСФО IAS 38 «Нематериальные активы».

Начисление амортизации начинается в момент, когда объект ОС или НМА доступен, готов к эксплуатации, т.е. доставлен на рабочее место и приведен в состояние, необходимое для его эксплуатации в запланированном режиме.

Метод амортизации должен отражать «схему» потребления предприятием экономических выгод от использования основных средств.

Методы расчета амортизации:

  • способ прямолинейного списания (straight line method)
  • способ списания пропорционально объему продукции (volume of production method)
  • способ уменьшаемого остатка (reducing balance method)

Амортизация актива прекращается на более раннюю из двух дат:

  • даты классификации актива как предназначенного для продажи в соответствии с МСФО (IFRS 5), и
  • даты прекращения признания данного актива.

Компании обязаны ежегодно пересматривать:

  • Остаточный срок полезной службы ОС
  • Метод амортизации
  • Ликвидационную стоимость

В случае необходимости компания должна внести соответствующие изменения в учетные оценки.

Нематериальные активы с неопределенным сроком службы не амортизируются, а проверяются на предмет обесценения на каждую отчетную дату или каждый раз при наличии признаков обесценения. Активы с определяемым сроком службы амортизируются в течение определяемого срока службы (линейный метод). Они также проверяются на предмет обесценения (как и другие необоротные активы), но только при наличии признаков обесценения.

Используемый метод начисления амортизации объектов НМА также должен отражать ожидаемый характер потребления предприятием будущих экономических выгод от нематериального актива. К этим методам относятся прямолинейный метод, метод уменьшающегося остатка и метод единиц продукции. Используемый метод выбирается на основе ожидаемого характера потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, и применяется последовательно из периода в период, за исключением случаев, когда происходит изменение ожидаемого характера потребления этих будущих экономических выгод.

Если указанный характер потребления нельзя надежно определить, то следует использовать прямолинейный метод. Амортизация, начисленная за каждый период, должна признаваться в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда настоящий или другой стандарт разрешает или требует ее включения в балансовую стоимость другого актива.

Как производить начисление амортизации по МСФО

Законодатели все больше и больше приближают российские стандарты учета и отчетности к международным. На данный момент компании, при формировании учетной политики попросту должны руководствоваться МСФО, если по какому-то конкретному вопросу в нормативных актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета. В продолжение темы разберемся, как же производить начисление амортизации по международным стандартам.

В соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (введен в действие на территории России приказом Минфина РФ от 25 ноября 2011 г. № 160н; далее — МСФО 16) стоимость объекта ОС должна быть перенесена на затраты в течение всего срока полезного использования объекта на систематической основе посредством начисления амортизации.

Учет амортизации по МСФО производится по каждому объекту основных средств отдельно. К примеру, земельные участки и здания представляют собой отделимые активы и отражаются в учете раздельно, даже если приобретены вместе. За некоторыми исключениями, такими как карьеры и площадки, отводимые под участки под отходы, земельные участки имеют неограниченный СПИ и, соответственно, не амортизируются. Здания имеют ограниченный СПИ и, таким образом, являются амортизируемыми активами. Увеличение стоимости земельного участка, на котором стоит здание, не влияет на определение амортизируемой стоимости для этого здания (п. 58 МСФО 16).

Амортизация компонентов объекта

В случае если в состав объекта входят отдельные существенные части, срок полезного использования которых отличается от основной части основного средства, то такие отдельные части являются в учетной системе самостоятельными объектами и амортизируются отдельно. Таким образом, нормы МСФО в отличие от отечественных стандартов, уже предписывают амортизировать компоненты объекта основного средства самостоятельно.

Международные нормы содержат более подробную схему начисления амортизации при компонентном учете объекта и включают следующие правила:

1) каждый компонент объекта основных средств, себестоимость которого составляет значительную величину относительно общей себестоимости объекта, амортизируется отдельно;

2) СПИ и метод амортизации одного значительного компонента объекта могут полностью соответствовать СПИ и методу амортизации другого значительного компонента того же самого объекта. Такие компоненты можно объединять в группы для целей начисления амортизации;

3) если амортизация по компонентам объекта начисляется отдельно, то отдельно амортизируется и остальная часть этого объекта, которая состоит из других незначимых компонентов;

4) если меняются планы по использованию незначимых компонентов, то для начисления амортизации остальной части объекта могут потребоваться методы аппроксимации (приближения), обеспечивающие надежное отражение данных;

5) предприятие вправе начислять амортизацию отдельно по компонентам объекта, себестоимость которых не является значительной по отношению к себестоимости всего объекта.

Полная сумма начисленной амортизации объекта будет состоять из величины амортизации основной части инвентарного объекта и величины амортизации компонента внутри инвентарного объекта.

Формул расчета на предприятии может быть несколько. Для различных видов или групп объектов основных средств, как правило, в холдинговых компаниях закреплены разные методы определения амортизации.

Пример 1

Холдинговая компания учитывает капитализированные затраты на ремонт объектов основных средств в стоимости этих объектов. Амортизация по инвентарному объекту ОС (А) складывается из двух величин: амортизации основного объекта (Ао) и амортизации компонента (Ак):

А = Ао + Ак

При регулярных ремонтах амортизация рассчитывается по формуле:

Ао = АС : ОСПИ и Ак = АСк : НСПИк, где

АС – амортизируемая стоимость объекта;

ОСПИ – оставшийся срок полезного использования объекта;

АСк – амортизируемая стоимость компонента (капитализированного ремонта), равная стоимости ремонтных работ;

НСПИк – нормативный срок полезного использования компонента (устанавливается исходя из регулярности ремонта).

При нерегулярных ремонтах, не продлевающих срок полезного использования объекта, срок амортизации компонента будет равен СПИ инвентарного объекта ОС. Поэтому амортизация компонента рассчитывается по другой формуле:

Ак = АСк : ОСПИ, где

ОСПИ – оставшийся срок полезного использования основного объекта.

Обратите внимание, амортизация по компоненту – капитальному ремонту начинается в месяце, следующем за месяцем в котором был учтен капитализируемый ремонт в составе объекта.

Расчет амортизируемой стоимости

Ежемесячная величина амортизационных отчислений по объекту основных средств определяется в МСФО путем деления амортизируемой стоимости объекта на остаточный срок полезного использования, выраженный в месяцах.

Амортизируемая стоимость объекта ОС – это балансовая стоимость основного средства за вычетом его ликвидационной (остаточной) стоимости (п. 6, 53 МСФО 16). Однако на практике остаточная стоимость актива, как правило, составляет незначительную величину. Поэтому во многих случаях она может считаться несущественной и не учитываться при расчете амортизируемой стоимости.

Амортизируемая стоимость основного средства (компонента) подлежит равномерному погашению на протяжении оставшегося срока полезного использования основного средства (п. 50 МСФО 16).

Период начисления амортизации для целей ведения учета объектов ОС равен одному календарному месяцу. Для расчета берутся данные на начало периода начисления амортизации.

При вводе в эксплуатацию ОС начисление амортизации осуществляется в месяце, следующем за месяцем ввода ОС в эксплуатацию.

При выбытии объекта ОС начисление амортизации осуществляется в месяце выбытия ОС от амортизируемой стоимости ОС на начало периода за полный месяц. При частичном выбытии объекта ОС начисление амортизации производится в месяце выбытия ОС от амортизируемой стоимости ОС на начало периода без учета суммы частичного выбытия.

Расчет и начисление ежемесячной величины амортизации производится по следующей формуле:

Амортизация = Амортизируемая стоимость : ОСПИ, где

ОСПИ – оставшийся срок полезного использования объекта.

Далее рассчитанная амортизация периода прибавляется к начисленной амортизации на начало периода, формируя тем самым сумму накопленной амортизации на конец отчетного периода.

Согласно пункту 55 МСФО 16 амортизация ОС прекращается, начиная с наиболее ранней из двух дат: даты перевода в состав активов, предназначенных для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, или даты прекращения признания актива.

Соответственно, амортизация не прекращается, когда наступает простой актива или он выводится из активного использования и предназначается для выбытия, кроме случая, когда он уже полностью амортизирован.

Консервация объектов ОС в МСФО не предусмотрена. Начисление амортизации продолжает осуществляться вне зависимости от использования или неиспользования в производственных нуждах данного объекта ОС.

Ликвидационная стоимость

МСФО обязывает применять предприятиями одну из моделей учета объектов основных средств после их признания: по фактическим затратам (по первоначальной стоимости), либо по переоцененной стоимости (с учетом справедливой стоимости).

Предприятие, выбравшее метод по фактическим затратам, будет рассчитывать амортизируемую стоимость объекта ОС по формуле:

СА = СП – СЛ, где

СА – амортизируемая стоимость объекта ОС (компонента);

СП – историческая первоначальная стоимость объекта ОС (компонента);

СЛ – ликвидационная стоимость объекта ОС (компонента).

Ликвидационная стоимость объекта ОС – это расчетная сумма, которую компания получила бы на текущий момент от выбытия данного основного средства после вычета предполагаемых затрат на выбытие, если бы объект уже достиг конца срока полезного использования и состояния, характерного для конца СПИ (п. 6 МСФО 16).

Добавляем в выше приведенную формулу затраты, понесенные при выбытии объекта (ЗВ), и получаем следующее логическое выражение амортизационной стоимости (СА):

СА = СП – (СЛ – ЗВ).

Таким образом, определение величины стоимости, исходя из которой рассчитываются амортизационные отчисления, в целом совпадает с тем алгоритмом, который мы привели в начале статьи в отношении новых правил исчисления амортизации. Значит, в данном вопросе отечественный стандарт реально будет соответствовать международным нормам.

Как правило, предприятия рассчитывают ликвидационную стоимость индивидуально для каждого основного средства, исходя из его принадлежности к группе объектов ОС. Организации самостоятельно определяют методику определения ликвидационной стоимости.

К примеру, в одной крупной компании в качестве ликвидационной рассматривается утилизационная стоимость объекта, характерная для металлоемких активов, затраты на демонтаж которых могут окупаться стоимостью реализуемых материалов. При этом ликвидационная стоимость рассчитывается как процент от первоначальной стоимости объекта ОС, установленный на основе данных о средней стоимости металлолома в конце срока службы основного средства, которая определяется техническими специалистами. Процент рассчитывается по каждой группе ОС и применяется для всех объектов, входящих в ту или иную группу. По тем группам основных средств, для которых не установлены такие значения, ликвидационная стоимость принимается равной нулю.

Ликвидационная стоимость формируется при вводе основного средства в эксплуатацию и может подлежать корректировке в случае существенных колебаний стоимости металлолома на рынке.

Правилами МСФО предусмотрена периодическая переоценка ликвидационной стоимости. Она должна пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года. Если ожидания отличаются от предыдущих бухгалтерских оценок, изменения должны отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» (п. 51 МСФО 16).

В исключительных случаях ликвидационная стоимость актива может быть гарантированной. Но обычно ликвидационной стоимостью является прогнозное значение суммы, которую получит предприятие при выбытии актива.

Чем выше ликвидационная стоимость, тем меньше будут затраты предприятия в виде амортизационных отчислений. Однако если оценочная ликвидационная стоимость будет слишком высокой, это приведет к убыткам при ликвидации объекта и завышенной прибыли в периоды, предшествующие данному мероприятию.

Ликвидационная стоимость основного средства может увеличиваться до суммы, равной его остаточной (балансовой) стоимости или превышающей ее. Если это происходит, то амортизационное отчисление по данному объекту будет равно нулю. Но если при следующем пересмотре ликвидационной стоимости она становится ниже балансовой, то амортизация исчисляется вновь (п. 54 МСФО 16).

Срок полезного использования

Согласно пункту 6 МСФО 16 срок полезного использования или службы (СПИ) это:

  • период времени, на протяжении которого организация предполагает использовать актив;
  • либо количество единиц производства или аналогичных единиц, которое компания ожидает получить от использования актива.

В качестве срока полезного использования должен учитываться период времени, на протяжении которого основное средство будет приносить экономические выгоды (полезность). Учетной политикой предприятия может предусматриваться выбытие активов по истечении определенного времени или после потребления определенной доли будущих экономических выгод, заключенных в активе.

Таким образом, СПИ актива может оказаться короче, чем его срок экономической службы. Срок полезной службы – это период, в течение которого руководство фактически предполагает использовать объект. Такой срок отличается от нормативного срока эксплуатации актива — общего периода времени, в течение которого актив теоретически способен обеспечивать получение экономических выгод предприятию и даже следующему собственнику.

Пример 2

Предприятие арендует помещение, в котором оно произвело установку оборудования комплексной системы безопасности и охранно-пожарной сигнализации, неотделимого от самого помещения.

Срок полезного использования данного оборудования составляет 10 лет. Однако срок аренды производственного помещения всего 7 лет, и продление договора аренды не предусмотрено. Поэтому бухгалтер на основе профессионального суждения произвел расчетную оценку СПИ актива в размере 7 лет.

Как правило, предприятие старается применять один срок полезного использования для всех активов.

К примеру, крупная холдинговая компания выделила СПИ объекта и его оставшийся срок полезного использования (ОСПИ). Но при расчете амортизационных начислений она применяет только показатель оставшегося срока полезного использования объектов. На практике ОСПИ объекта основного средства на дату его ввода в эксплуатацию равен нормативному сроку полезного использования этого объекта (СПИ), и затем он уменьшается с каждым календарным месяцем пользования имуществом на один месяц.

Несмотря на то что будущие экономические выгоды, заключенные в активе, потребляются главным образом через его использование, действие других факторов (моральное или коммерческое устаревание, физический износ при простое актива и пр.) часто приводит к уменьшению экономических выгод, которые могли бы быть получены от данного имущества. Соответственно, при определении СПИ актива необходимо принимать во внимание перечисленные ниже факторы:

  • значительное изменение предполагаемого физического износа основного средства (увеличение количества смен, использующих данный актив; программа ремонта и обслуживания объекта; условия хранения и обслуживания актива в период простоя);
  • моральное или коммерческое устаревание объектов в результате изменений или усовершенствования производственного процесса, или в результате изменений объема спроса на рынке на продукцию или услугу, производимых или предоставляемых с использованием ОС;
  • юридические или иные правовые ограничения на использование актива, такие как сроки аренды;
  • проведение модернизации, реконструкции и нерегулярного (внепланового) ремонта объекта ОС, приводящие к увеличению оставшегося срока полезного использования ОС.

Срок полезного использования актива должен пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года. Если ожидания отличаются от предыдущих бухгалтерских оценок, изменения должны отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке аналогично ликвидационной стоимости и другим характеристикам объекта, подлежащим переоценке.

Согласно МСФО 16 (п. 55) амортизация ОС прекращается, начиная с наиболее ранней из двух дат: даты перевода данного объекта в состав активов, предназначенных для продажи или даты прекращения признания актива.

Соответственно, амортизация не прекращается, когда наступает простой актива или он выводится из активного использования и предназначается для выбытия. Исключение составляют случаи, когда он уже полностью амортизирован.

Обратите внимание, во время ремонта и текущего обслуживания основного средства начисление амортизации также не прекращается (п. 52 МСФО 16). Консервация объектов ОС в МСФО не предусмотрена, поэтому начисление амортизации продолжает производиться вне зависимости от использования или неиспользования в производственных нуждах данного основного средства.

Метод амортизации

Как предписывает международный стандарт, используемый метод амортизации должен отражать предполагаемую структуру потребления предприятием будущих экономических выгод от актива (п. 60 МСФО 16).

МСФО предусматривает следующие методы амортизации:

  • линейный;
  • метод уменьшаемого остатка;
  • метод единиц производства продукции.

Предприятие выбирает тот метод, который наиболее точно отражает предполагаемую структуру потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе. Например, метод единиц производства продукции состоит в начислении суммы амортизации на основе ожидаемого использования или ожидаемой производительности.

Выбранный метод применяется последовательно от одного отчетного периода к другому, кроме случаев изменения в структуре потребления этих будущих экономических выгод. В этом МСФО обязывает пересматривать метод амортизации, применяемый в отношении определенного актива, как минимум один раз в конце каждого отчетного года.

Как правило, предприятия крупного бизнеса в целях учета основных средств по МСФО используют линейный метод амортизации для всех инвентарных объектов ОС. Этот метод предпочтительнее, так как его применение регламентируется и отечественными нормами, в том числе Налоговым кодексом.

В заключение отметим, что процесс амортизации основных средств является очень важным при учете активов. Сближение отечественного стандарта с международными нормами, а в перспективе с налоговым законодательством, позволило бы упростить финансовый учет основных средств в коммерческих предприятиях, а также исключить формирование многочисленных корректировочных поправок, приводящих финансовую отчетность к единому пониманию.

И.М. Семенова — консультант по налогам, эксперт журнала «»

Признание основных средств.

Основные средства — это материальные предметы, предназначенные для использования в производстве, поставки товаров или оказания услуг, для сдачи в аренду другим лицам или для административных целей; при этом ожидается, что они будут использоваться более одного периода.

В МСФО (IAS) 16 указано, что стоимость объекта основных средств признается в качестве актива, если и только если:

  • объект соответствует определению основных средств;
  • существует вероятность того, что компания получит будущие экономические выгоды, связанные с этим объектом; а также
  • стоимость объекта может быть надежно оценена.

Этот принцип признания применяется ко всем издержкам в момент их возникновения, которые связаны с приобретением или строительством объекта основных средств, при первоначальном его учете и впоследствии, при добавлении или замене его компонентов или комплексном обслуживании.

Затраты, формирующие первоначальную стоимость.

Некоторые объекты основных средств могут быть нужны компании по соображениям безопасности или охраны окружающей среды.

Хотя они не могут напрямую увеличить будущие экономические выгоды, их наличие неизбежно для получения будущих экономических выгод от других активов и, следовательно, они должны быть признаны в качестве актива.

Например, станция очистки воды может потребоваться химическому производителю, чтобы получить право на некоторые технологические процессы.

Последующие затраты.

Регулярное обслуживание актива признается в составе прибылей и убытков по мере возникновения, поскольку оно просто поддерживает (не повышает) способность актива приносить будущие экономические выгоды.

Однако некоторые компоненты объекта основных средств могут потребовать замены через регулярные промежутки времени, например, интерьеры и оборудование самолетов.

В таком случае предприятие прекращает признание старого компонента в балансовой стоимости актива и признает стоимость нового компонента. То же самое относится к комплексным проверкам на неисправности, капитальному ремонту и аналогичным действиям.

Первоначальная оценка стоимости основных средств.

Объект основных средств, который признается в качестве актива, оценивается по его себестоимости.

Себестоимость объекта основных средств при первоначальной оценке включает:

  1. стоимость его приобретения, включая импортные пошлины и налоги на покупку, после вычета торговых скидок;
  2. любые издержки, непосредственно связанные с перемещением актива в место эксплуатации и подготовкой его к эксплуатации. Примерами таких затрат являются: затраты на подготовку площадки, стоимость доставки, установки и сборки и т. д.
  3. первоначальную оценку затрат на демонтаж, удаление объекта и восстановление площадки, на которой он расположен.

Стоимость объекта основных средств представляет собой эквивалент денежной стоимости на дату признания.

Если платеж выходит за пределы обычных условий кредитования, разница между эквивалентом денежной стоимости и суммой платежа признается в качестве процентного расхода (если только такие проценты капитализируются в соответствии с МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» ).

Если актив приобретается в обмен на другой неденежный актив, стоимость будет оцениваться по справедливой стоимости, если только:

  • в транзакции обмена присутствует коммерческий характер или
  • справедливую стоимость активов (переданного и полученного) можно надежно измерить.

Если приобретенный актив не оценивается по справедливой стоимости, его стоимость измеряется по балансовой стоимости переданного актива.

Последующая оценка.

Предприятие может выбрать 2 модели учета для своих основных средств:

  1. Модель первоначальных затрат (‘cost model’). Предприятие должно учитывать актив по его себестоимости за вычетом накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения.
  2. Модель переоценки (‘revaluation model’). Предприятие должно учитывать актив по переоцененной стоимости. Переоцененная стоимость представляет собой справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения.

Предприятие должно переоценивать свои активы с достаточно регулярно, чтобы их балансовая стоимость не отличалась существенным образом от их справедливой стоимости на конец отчетного периода. При переоценке объекта основных средств переоценивается весь класс основных средств, к которому принадлежит этот актив.

Изменение балансовой стоимости актива в результате переоценки следует рассматривать следующим образом:

Изменение балансовой стоимости

Где

Относится

Увеличение

Прочий совокупный доход (статья «положительная разница от переоценки»)

Прибыль или убыток

Уменьшение

Прибыль или убыток

Прочий совокупный доход, если уменьшает ранее признанную положительную разницу от переоценки

Амортизация (обе модели).

Амортизация определяется как систематическое распределение амортизируемой суммы актива в течение срока его полезного использования.

Объекты основных средств обычно амортизируются для поддержания принципа соответствия (‘matching principle’) — поскольку они действуют более 1 года, они помогают в получении доходов более чем 1 год, и поэтому их стоимость должна быть распределена среди этих лет, чтобы соответствовать доходам, которые они помогают производить.

Если вы имеете дело с амортизацией, обратите внимание на 3 основные вещи:

1. Амортизируемая сумма (‘depreciable amount’): Амортизируемая сумма — это СКОЛЬКО вы собираетесь обесценивать. Т.е зто первоначальная стоимость актива за вычетом ее ликвидационной стоимости (‘residual value’).

2. Амортизационный период (‘depreciation period’): Амортизационный период — это КАК ДОЛГО вы собираетесь обесценивать актив. Т.е это полезный ресурс актива или срок полезного использования или ожидаемый срок полезной службы (‘useful life’).
Полезный ресурс актива — это период, в течение которого, как ожидается, компания сможет использовать актив; или это количество продукции или аналогичных единиц, которые, как ожидается, будут получены от актива компанией.
МСФО (IFRS) 16 перечисляет несколько факторов, которые должны учитываться при определении срока полезной службы: Срок полезного использования и остаточная стоимость актива пересматриваются по крайней мере в конце каждого финансового года.
Если есть изменения ожиданий по сравнению с предыдущими оценками, то изменение должно учитываться как изменение учетной оценки в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учётные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» .

  • ожидаемый объем использования актива,
  • ожидаемый физический износ,
  • техническое или коммерческое устаревание актива и
  • правовые или иные ограничения на использование актива.

3. Метод амортизации (‘depreciation method’): метод амортизации — это то, КАКИМ ОБРАЗОМ вы собираетесь обесценивать актив.

Используемый метод амортизации должен отражать модель, в соответствии с которой будущие экономические выгоды актива будут потребляться предприятием.

Компания может выбрать один трех методов амортизации:

  • линейный метод,
  • метод уменьшающегося остатка и
  • производственный метод (или метод единиц продукции, с амортизацией на основе фактического объема производства, от англ. ‘units of production method’).

Выбранный метод пересматривается, по крайней мере, в конце каждого финансового года. При изменении модели использования актива метод амортизации должен быть изменен, и должен учитываться как изменение бухгалтерской оценки в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учётные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Амортизация признается в отчете о прибылях и убытках, если она не капитализируется в балансовой стоимости другого актива (например, товарно-материальных запасов или другого объекта основных средств).

Каждый компонент объекта основных средств со стоимостью, которая имеет значительный вес в общей стоимости объекта, амортизируется отдельно. Например, стоимость салона самолета может быть амортизирована отдельно от оставшейся стоимости самолета.

Амортизация основных средств.

Обесценение актива.

Здесь МСФО (IAS) 16 обращается к другому стандарту, МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», который предписывает правила пересмотра балансовой стоимости активов, определения их возмещаемой стоимости и убытка от обесценения, признания и возмещения убытков от обесценения и т. д.

МСФО (IAS) 16 устанавливает, что компенсация от третьих лиц за обесцененные или утерянные основные средства, включается в состав прибыли или убытка, когда компенсация становится дебиторской задолженностью.

Например, требование о возмещении ущерба по застрахованному имуществу от страховой компании признается в прибыли или убытке, когда страховая компания принимает требование и одобряет страховое возмещение (после соответствующей процедуры, предусмотренной договором страхования).

Ликвидационная стоимость основного средства

Параграф 6 МСФО 16 устанавливает, что амортизируемая стоимость (по сути, величина амортизации) — это балансовая стоимость основного средства за вычетом ликвидационной стоимости. При этом под ликвидационной стоимостью основного средства понимается величина поступлений, которые организация ожидает получить за актив по окончании срока полезной службы (за вычетом ожидаемых затрат по выбытию). Фактически ликвидационная стоимость основного средства — это остаточная стоимость актива, до которой он амортизируется. Изначально данная стоимость определяется на основе экономически обоснованного решения.

Пример 1. В учетной политике организации установлено, что автобусы амортизируются в течение пяти лет. Организация купила новый автобус за 300 000 руб. Аналогичные автобусы, бывшие в эксплуатации в течение пяти лет, имеют текущую рыночную стоимость 100 000 руб. Руководство организации принимает решение о том, что эта стоимость является экономически оправданной оценкой ликвидационной стоимости нового автобуса.

Амортизируемая стоимость составит 200 000 руб. (300 000 руб. — 100 000 руб.), а годовая сумма амортизационных отчислений — 40 000 руб. (200 000 руб. : 5 лет).

По истечении пяти лет организация продает этот автобус.

В бухгалтерском учете амортизацию автобуса за один год организация отразит следующим образом:

Дебет «Расходы на амортизацию» — 40 000 руб.;

Кредит «Накопленная амортизация ОС» — 40 000 руб.

Продажа автобуса по истечении пяти лет отражается в бухгалтерском учете организации следующим образом:

Дебет «Накопленная амортизация ОС» — 200 000 руб.;

Дебет «Денежные средства» — 100 000 руб.;

Кредит «Основные средства» — 300 000 руб.

Впоследствии ликвидационная стоимость обязательно регулярно пересматривается. По крайней мере, ликвидационная стоимость должна пересматриваться в конце каждого финансового года (параграф 51 МСФО 16). Если текущие ожидания от приобретаемого актива превысят предыдущие оценки, то эти изменения должны быть отражены как изменение расчетной оценки основного средства в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» (Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors).

Пример 2. Организация амортизирует вертолет в течение семи лет, ликвидационная стоимость которого составляет 10 000 000 руб.

Практика показывает, что срок полезной службы составляет 10 лет. При этом ликвидационная стоимость вертолета снижается до 500 000 руб. Организация учитывает рекомендации отраслевых консультантов, осуществляющих профессиональный консалтинг в отношении периода амортизации и ликвидационной стоимости.

Пересмотр стоимости данного актива учитывается в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки».

В практической деятельности большинства российских организаций ликвидационная стоимость актива нередко бывает незначительной и поэтому несущественна при вычислении амортизируемой суммы. Ликвидационная стоимость близка к нулю из-за того, что затраты на утилизацию отслуживших свой срок полезного использования основных средств равны или близки к сумме денежных средств, которую организация планирует получить за актив при его выбытии. В этом случае целесообразно начислять амортизацию на первоначальную стоимость объектов основных средств без вычитания ликвидационной стоимости.

Пример 3. Организация приобрела кондиционер, стоимость которого составляет 40 000 руб. Срок полезной службы кондиционера определен в четыре года, ликвидационная стоимость равна нулю. Организация амортизирует кондиционер на 10 000 руб. в течение четырех лет.

Срок полезной службы актива, начало и период начисления амортизации

Срок полезной службы актива определяется с учетом предполагаемой полезности актива для организации. Параграф 56 МСФО 16 устанавливает ряд факторов, которые должны быть учтены при определении сроков полезного использования отдельных основных средств. Так, например, такими факторами могут явиться следующие:

предполагаемое использование актива;

ожидаемый физический износ, который зависит от эксплуатационных факторов, таких, как количество часов использования актива, ремонт и техническое обслуживание;

технический и моральный износ, появляющийся в результате изменений или усовершенствований производства, а также в связи с изменением спроса на рынке продукции или объема предоставления услуг по активу;

юридические и тому подобные ограничения по использованию актива, такие, как ограничения, связанные с безопасностью использования или с истечением срока сдачи актива в аренду.

Срок полезной службы актива может быть короче, чем срок его экономического использования. Так, например, это возможно, когда руководство организации предполагает выбытие активов по прошествии определенного времени или после потребления определенной части будущих экономических выгод от актива.

Пример 4. Организация приобрела автомобиль, гарантийный срок эксплуатации которого производитель установил продолжительностью в десять лет.

Руководство организации считает стратегически оправданной продажу данного автомобиля после первых трех лет эксплуатации и замену его на новый. Соответственно срок полезного использования данного основного средства будет равен трем годам.

Во многих российских организациях при ведении отчетности по МСФО срок службы объектов основных средств приравнивается к срокам службы, используемым при ведении российского бухгалтерского учета. Данное обстоятельство не искажает финансовую отчетность по международным стандартам и значительно упрощает ведение учета.

Амортизация актива начинается с момента, когда актив может быть использован по назначению (местоположение и состояние актива обеспечивают его использование в соответствии с намерениями руководства организации). Амортизация актива прекращается, когда прекращается его признание (актив списывается с баланса или полностью амортизируется). При этом простой в использовании основного средства не является основанием для прекращения начисления амортизации (параграф 55 МСФО 16).

Амортизация основного средства начисляется на регулярной основе в течение срока его полезной службы (параграф 50 МСФО 16). Амортизация признается, даже если справедливая стоимость актива превышает его балансовую стоимость. Справедливой стоимостью основного средства в соответствии с параграфом 6 МСФО 16 признается сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и не зависимыми друг от друга сторонами. При этом ликвидационная стоимость актива не превышает его балансовую стоимость.

Пример 5. На балансе организации числится здание, балансовая стоимость которого составляет 600 000 руб. Справедливая стоимость здания составляет 70 000 руб. Амортизация актива продолжает начисляться.

Параграф 52 МСФО 16 устанавливает, что ремонт и техническое обслуживание актива не отменяют необходимость его амортизации.

Пример 6. Воспользуемся условием предыдущего примера.

Отдельные помещения здания находятся в процессе ремонта; амортизация на здание начисляется.

Последующие затраты, связанные с объектом основных средств, могут как относиться на затраты периода, так и капитализироваться. Затраты включаются в стоимость актива в том случае, если производится существенная модернизация или реконструкция. Зачастую сложно решить вопрос отнесения затрат, связанных с ремонтом. На практике возможны ситуации, когда в результате замены двигателя грузовому автомобилю его грузоподъемность может измениться в сторону увеличения. Затраты на покупку и монтаж нового двигателя в данном случае будут отнесены на стоимость автомобиля. Если бы новый двигатель был той же мощности и не изменил грузоподъемность машины, то такие затраты следовало бы классифицировать как расходы текущего периода.

Методы начисления амортизации

Важным условием применения соответствующего метода амортизации является отражение схемы ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод (параграф 60 МСФО 16).

МСФО 16 для систематического списания амортизируемой суммы актива на протяжении срока его полезной службы предусматривает использование разных методов. Параграф 62 МСФО 16 выделяет следующие методы начисления амортизации.

  1. Метод равномерного начисления предусматривает начисление постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезного использования основного средства.
  2. Метод уменьшаемого остатка предусматривает уменьшение суммы начисления амортизации на протяжении срока полезной службы актива. При этом на более ранние периоды приходится большая доля расходов на амортизацию.
  3. Метод суммы изделий заключается в начислении суммы амортизации исходя из предполагаемого использования или производительности актива. Использование данного метода приводит к формированию расходов на амортизацию исходя из ожидаемого объема использования актива или выпуска продукции.

Пример 7. Стоимость автомобиля организации составляет 500 000 руб. Организация планирует продать автомобиль через пять лет. Ликвидационная стоимость составляет 100 000 руб. Годовая сумма амортизационных отчислений составляет 80 000 руб. (500 000 руб. — 100 000 руб.) : 5 лет.

Приобретение автомобиля организация отражает в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет «Основные средства» — 500 000 руб.;

Кредит «Денежные средства» — 500 000 руб.

Годовая сумма амортизации по методу равномерного начисления отражается следующим образом:

Дебет «Расходы на амортизацию» — 80 000 руб.;

Кредит «Накопленная амортизация ОС» — 80 000 руб.

Пример 8. Организация приобрела оборудование для тестирования продукции сезонного производства. Стоимость оборудования составляет 120 000 руб. Организация предполагает, что за время полезной службы данное оборудование сможет протестировать 10 000 единиц продукции. Ликвидационная стоимость равна нулю. При тестировании единицы продукции начисляется амортизация в размере 12 руб. За период, в течение которого было выпущено 5000 единиц продукции, амортизация составила 60 000 руб.

Приобретение оборудования для тестирования продукции организация отражает в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет «Основные средства» — 120 000 руб.;

Кредит «Денежные средства» — 120 000 руб.

Начисление амортизации по 5000 единиц продукции отражается следующим образом:

Дебет «Расходы на амортизацию» — 60 000 руб.;

Кредит «Накопленная амортизация ОС» — 60 000 руб.

В том случае, если отсутствует производство продукции, амортизация методом объема производства не начисляется.

Пример 9. Для данного примера используем условия предыдущего примера.

По аварийным причинам тестовое оборудование не работало в течение трех месяцев. Отсутствие работы оборудования означает отсутствие амортизации.

Так же как и сроки полезного использования, организация должна пересматривать применяемый метод начисления амортизации к основному средству как минимум в конце каждого финансового года. Помимо этого метод начисления амортизации должен быть соответствующим образом скорректирован, если, например, обнаруживается значительное изменение в ожидаемой схеме потребления будущих экономических выгод (параграф 61 МСФО 16). Так, если организация изменила способ использования актива или планирует заменить его на новый актив раньше или позже изначально намеченного срока, может потребоваться изменение метода амортизации.

В.Борисенко

Эксперт по МСФО

ЗАО «Гориславцев и К.Аудит»

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *