Бухгалтерский учет лицензий

Автор: | 04.05.2019

Как учитывать лицензии

Согласно Федеральному закону от 4 мая 2011 г. № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (далее — Закон № 99-ФЗ) с 3 ноября 2011 г. все лицензии являются бессрочными. Ранее стоимость таких лицензий контролирующие органы рекомендовали учитывать в составе расходов будущих периодов в течение срока их действия. После вступления в силу названного Закона возникли вопросы по учету как вновь полученных бессрочных лицензий, так и лицензий, приобретенных ранее, стоимость которых не учтена в расходах полностью. Кроме того, существует неясность по учету затрат на лицензию для определенного вида деятельности, если Законом № 99-ФЗ лицензирование такого вида деятельности отменено. Рассмотрим данные вопросы.

Налоговый учет лицензий

Расходы по вновь приобретенным лицензиям

На основании подп. 6 ст. 4 Закона № 99-ФЗ одним из принципов осуществления лицензирования является недопустимость взимания с соискателей лицензий и лицензиатов платы за осуществление лицензирования, за исключением уплаты государственной пошлины в размерах и в порядке, которые установлены законодательством РФ о налогах и сборах.

Как следует из ст. 10 указанного Закона, государственная пошлина в законодательно установленных размерах и порядке уплачивается за предоставление лицензии, ее переоформление, выдачу дубликата лицензии. Из статьи 33316 Налогового кодекса РФ следует, что государственная пошлина — это сбор, взимаемый с лиц, указанных в ст. 33317 НК РФ, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами РФ, законодательными актами субъектов РФ и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных настоящей главой, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями РФ.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Кодекса, относятся к прочим расходам. Из пункта 7 ст. 264 НК РФ следует, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов) — для расходов в виде сумм налогов, сборови иных обязательных платежей.

Таким образом, плата за получение лицензии должна учитываться в составе прочих расходов единовременно.

Данной позиции придерживаются Минфин России и арбитражные суды, которые считают, что:

  • положение п. 1 ст. 272 НК РФ о распределении расходов между периодами может применяться только к расходам, возникающим в рамках гражданско-правовых договоров, а в отношении иных расходов (к примеру, вытекающих из норм закона) п. 1 ст. 272 НК РФ не применяется. Поэтому нет необходимости распределять стоимость лицензии на все периоды ее действия (письмо Минфина России от 15 октября 2008 г. № 03-03-05/132);
  • государственная пошлина является федеральным сбором (п. 2 ст. 8, п. 10 ст. 13 НК РФ), поэтому ее сумму надо признать в расходах в момент начисления (письмо Минфина России от 30 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/399; Постановления ФАС Московского округа от 12 августа 2009 г. № КА-А40/7313-09, ФАС Волго-Вятского округа от 30 ноября 2006 г. по делу № А28-3289/2006-109/21).

Существует мнение, что в случае невозможности определения конкретного срока использования полученной лицензии период признания расходов на получение лицензии необходимо установить самостоятельно и утвердить в учетной политике. При этом должен соблюдаться принцип равномерности признания доходов и расходов.

Однако, на наш взгляд, распределение исходя из предполагаемого срока использования лицензии не имеет под собой правовых оснований и затрудняет учет.

Расходы по лицензиям, приобретенным до 3 ноября 2011 г.

В некоторых разъяснениях Минфин России рекомендовал сумму государственной пошлины за выдачу лицензии списывать равномерно в течение срока действия самой лицензии (письма от 16 августа 2007 г. № 03-03-06/1/569, от 31 мая 2007 г. № 03-03-06/1/353).

Если организация следовала данным разъяснениям и учитывала расходы равномерно, то, по нашему мнению, новые нормы о бессрочном характере лицензий позволяют учесть недосписанные расходы на получение лицензии единовременно на основании того, что изменились условия лицензирования и срок действия лицензии не определен.

Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина России от 25 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/89, ФНС России от 21 января 2010 г. № 3-2-13/6@.

Отмена лицензирования. Если лицензирование деятельности отменено, то в налоговом учете недосписанную стоимость лицензии на дату вступления в силу нового Закона (3 ноября 2011 г.) организация вправе единовременно отнести в состав прочих расходов.

Если ранее в учетной политике организацией был предусмотрен равномерный учет расходов на приобретение лицензий, то полагаем, что в связи с вступлением нормы п. 4 ст. 9 Закона № 99-ФЗ, согласно которой снимаются ограничения на срок действия лицензий, допустимо единовременно учесть недосписанные расходы на приобретение лицензий

Лицензирование недропользования. Особо отметим, что сказанное ранее не относится к лицензированию недропользования, поскольку нормы Закона № 99-ФЗ не распространяются на лицензии на право пользования недрами, и соответственно, на сроки действия таких лицензий.

Порядок предоставления лицензий регламентируется Положением о порядке лицензирования пользования недрами, утвержденным Постановлением Верховного Совета РФ от 15 июля 1992 г. № 3314-I.

Нормой п. 1 ст. 325 НК РФ установлено, что если налогоплательщик получает лицензию на право пользования недрами, то расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии) и могут быть учтены по выбору, закрепленному в учетной политике, одним из следующих способов:

  • в составе нематериальных активов, амортизация по которым начисляется в порядке, установленном статьями 256—2592 НК РФ;
  • в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

Таким образом, учет лицензий на право пользования недрами у организаций в связи с вступлением в силу Закона № 99-ФЗ не изменился.

Бухгалтерский учет лицензий

Государственная пошлина, уплаченная за предоставление лицензии на производство, признается расходом по обычным видам деятельности (п. 5, 7 ПБУ 10/99).

До 2011 г. в соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н; далее — ПВБУ) затраты на приобретение лицензии, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражались на счете 97 «Расходы будущих периодов» и включались в расходы по обычным видам деятельности в порядке, устанавливаемом организацией, в течение срока действия полученной лицензии.

Приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. № 3» в указанную норму внесены изменения.

На основании п. 65 ПВБУ в новой редакции затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Отметим, что внесенные поправки не отменяют категорию «расходы будущих периодов». Согласно п. 32 ПВБУ при составлении бухгалтерской отчетности организация руководствуется данным Положением, если иное не установлено другими положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.

Расходы будущих периодов прямо предусмотрены следующими положениями по бухгалтерскому учету:

  • ПБУ 2/2008, где сказано, что расходы, понесенные в связи с предстоящими по договору работами, учитываются как расходы будущих периодов (п. 16);
  • ПБУ 14/2007, которым установлено, что фиксированный разовый платеж за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации отражается в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежит списанию в течение срока действия договора (п. 39);
  • ПБУ 15/2008, которое допускает возможность равномерного учета дополнительных расходов по займам и кредитам (п. 8), начисленных процентов на вексельную сумму (п. 15) и начисленных процентов и (или) дисконта по облигациям (п. 16).

Также Планом счетов по-прежнему предусмотрен счет 97 «Расходы будущих периодов». Соответственно в указанных случаях расходы отражаются на счете 97 как расходы будущих периодов.

В остальных случаях затраты, ранее признававшиеся в бухгалтерском учете расходами будущих периодов, должны быть переквалифицированы по одному из следующих вариантов:

  • единовременно как текущие расходы на счетах учета затрат;
  • как дебиторская задолженность в виде выданных авансов;
  • как активы (основные средства, нематериальные активы, незавершенное производство и др.).

В отношении квалификации расходов в качестве активов необходимо отметить следующее.

Как уже отмечалось, на основании п. 65 ПВБУ затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

В отношении квалификации активов в бухгалтерском учете возможны два варианта:

  1. актив признается в бухгалтерском учете, только если он соответствует условиям признания конкретного актива, установленным конкретным нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету;
  2. актив признается в бухгалтерском учете как в случаях, если он соответствует условиям признания конкретного актива, установленным конкретным нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету, так и в случаях, если он соответствует общему определению актива.

Налогоплательщик, который следует первому толкованию, должен учитывать расходы на получение лицензий в составе текущих расходов, так как отсутствуют конкретные нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, предусматривающие учет данных расходов в качестве активов.

Если же следовать второму варианту, расходы на получение лицензий должны быть протестированы на предмет соответствия условиям признания актива.

На применение второго варианта также указывает начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России И. Сухарев в своих неофициальных разъяснениях.

Обратите внимание: механизм распределения затрат между отчетными периодами предусмотрен также ПБУ 10/99, согласно п. 19 которого расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

  • с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
  • путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
  • по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;
  • независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;
  • когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Механизм распределения затрат между отчетными периодами нашел свое отражение в п. 9 ПБУ 10/99: для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

На наш взгляд, положения ПБУ 10/99 следует рассматривать в совокупности с п. 65 ПВБУ, т.е. толковать их следующим образом: распределение расходов во времени происходит в случае их признания в виде актива.

Определение «актива» дано в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (далее — Концепция).

Так, согласно п. 7.2 Концепции активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

В соответствии с п. 7.2.1 Концепции будущие экономические выгоды — это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

  • использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
  • обменен на другой актив;
  • использован для погашения обязательства;
  • распределен между собственниками организации.

Материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются существенными критериями отнесения их к активам (п. 7.2.2 Концепции).

Напомним, что организации могут получить лицензии:

  • на право пользования недрами;
  • на осуществление определенных видов деятельности.

Рассмотрим лицензии на право пользования недрами на предмет их соответствия активам.

Как указано выше, нормы Закона № 99-ФЗ на лицензии на право пользования недрами не распространяются. Согласно ч. 3 ст. 11 Федерального закона от 22 февраля 1992 г. № 2395-I «О недрах» такая лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий.

Положения ст. 171 Закона о недрах допускают возможность передачи прав пользования участком недр, в том числе гражданско-правовым способом, имеющим в своей основе возмездный характер. В частности, права пользования участком недр могут быть переданы за плату (т.е. проданы), переданы в качестве вклада в уставный капитал организации или в качестве вклада в имущество фирмы.

Иными словами, в данном случае экономические выгоды могут быть получены в будущем. Кроме того, критерием признания актива также является контроль организации над ним.

Определение контроля над объектом дано в подп. «б» п. 3 ПБУ 14/2007: это ограничение доступа иных лиц к экономическим выгодам, которые способен приносить объект в будущем.

Следовательно, к активам можно отнести лишь те лицензии, которые удостоверяют права, представляющие интерес не только для конкретной организации, но и для других лиц. К данным правам относятся те, которые можно получить только путем отчуждения у их обладателя.

Такие права, в частности, удостоверяют лицензии на право пользования недрами. Учитывая срок действия в балансе, они подлежат отражению в составе внеоборотных активов.

Таким образом, лицензии на право пользования недрами соответствуют критериям признания актива.

Что касается соответствия лицензий, позволяющих осуществлять отдельные виды деятельности, понятию актива, то, с одной стороны, можно говорить о том, что они приносят экономические выгоды в будущем тем, что позволяют осуществлять соответствующую деятельность: выпуск и продажу продукции, выполнение работ, оказание услуг.

С другой стороны, полагаем, что лицензия не приносит экономические выгоды в будущем в том смысле, который заложен в Концепции. Лицензия непосредственно не используется в процессе производства продукции, работ, услуг, т.е. с ее помощью не осуществляется производство. Также лицензию нельзя продать, обменять.

Если после получения лицензии организация перестанет заниматься или вообще не будет заниматься соответствующим видом деятельности, то уплаченные денежные средства ей возвращены не будут.

В связи с этим считаем, что, если следовать буквальному толкованию определения «будущие экономические выгоды», ряд лицензий на осуществление определенных видов деятельности нельзя считать соответствующими признакам актива.

Кроме того, если исходить из такого критерия актива, как контроль организации над ним, то необходимо отметить, что в отношении лицензий на право ведения определенной деятельности отсутствует возможность получения иными лицами доступа к такому контролю.

Подобного рода лицензия выдается лицензирующим органом при соблюдении получателем необходимых лицензионных требований и условий. Лицензия, выданная организации, не представляет интереса для других лиц. В случае необходимости иные лица могут получить такую же лицензию, обратившись в лицензирующий орган, при этом какого-либо отчуждения лицензии фирмы не происходит.

Таким образом, все лицензии, за исключением лицензий на право пользования недрами, не соответствуют ни одному из критериев признания актива, следовательно, в бухгалтерском учете расходы на них могут учитываться единовременно в периоде совершения.

Кроме того, с учетом изменений, связанных с отменой срока действия лицензий на отдельные виды деятельности, считаем, что равномерный учет таких затрат не имеет смысла, поскольку отсутствует срок действия, в течение которого лицензию можно было бы списывать в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 4 ст. 9 Закона № 99-ФЗ).

Теперь стоимость лицензии, которая будет действовать бессрочно, можно учесть в бухгалтерском учете в составе расходов текущего периода единовременно в месяце их возникновения. Отражается данная операция следующей записью:

Д 20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы») — К 76 «Прочие дебиторы и кредиторы» — списаны единовременно затраты на приобретение лицензии.

Изменение учетной политики

По поводу лицензий (в том числе по видам деятельности, в отношении которых лицензирование отменено), которые учитывались у организаций до вступления в силу Закона № 99-ФЗ как расходы будущих периодов, необходимо отметить следующее.

Изменения, внесенные в ПВБУ, применяются с бухгалтерской отчетности 2011 г. Значит, у организаций меняется порядок признания в бухгалтерском учете расходов, ранее учитывавшихся ими в составе расходов будущих периодов. В связи с этим налогоплательщикам необходимо скорректировать положение по учетной политике в целях бухгалтерского учета.

Пунктом 14 ПБУ 1/2008 установлено, что если изменения в учетной политике вызваны изменением законодательства РФ или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, то они отражаются в порядке, установленном соответствующими законами РФ или нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету.

Приказом Минфина России № 186н, внесшим поправки в ПВБУ, не установлены переходные положения. Если переходный порядок не установлен, то согласно п. 15 ПБУ 1/2008 последствия изменений учетной политики отражаются в бухгалтерской отчетности путем корректировки показателей отчетности ретроспективным методом, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

Ретроспективный метод отражения последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида (п. 15 ПБУ 1/2008).

Применение ретроспективного метода направлено на решение одной из задач бухгалтерского учета — обеспечение пользователей бухгалтерской отчетности сопоставимой и достоверной информацией об имущественном положении организации, ее доходах и расходах (ст. 3 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Согласно п. 6 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность должна давать не только достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности, но и отражать изменения в ее финансовом положении.

Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. При этом каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку (п. 10 ПБУ 4/99).

В рассматриваемой ситуации организации будут корректировать учетные политики для целей бухгалтерского учета в связи с изменениями, внесенными в ПВБУ, а значит, будет меняться способ отражения в бухгалтерском учете расходов, признававшихся до 2011 г. в качестве расходов будущих периодов (за исключением фиксированных платежей за предоставленные права пользования результатами интеллектуальной деятельности).

Если ранее организации списывали затраты, отнесенные к расходам будущих периодов, равномерно в течение срока, установленного по видам расходов, то изменение способа отражения в бухгалтерском учете таких расходов способно оказать существенное влияние на финансовые результаты деятельности организации за отчетный период (2011 г.). Следовательно, нарушится принцип сопоставимости показателей бухгалтерской отчетности за 2011 г. и за предыдущие периоды. При этом фирма может достоверно оценить величину изменений показателей бухгалтерской отчетности исходя из предположения, что новый способ признания затрат, ранее отнесенных к расходам будущих периодов, применялся и в предыдущие периоды.

В анализируемой ситуации при применении ретроспективного метода остаток расходов будущих периодов подлежит учету в составе текущих расходов, в связи с чем в части текущих затрат сумма расходов будущих периодов списывается на остаток нераспределенной прибыли (непокрытого убытка):

Д 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — К 97 — единовременно списана оставшаяся стоимость лицензии на 1 января 2011 г.

Ретроспективный метод предполагает корректировку входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности исходя из того, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Ввиду того что в настоящее время вопрос о порядке учета расходов в качестве активов является дискуссионным, организациям рекомендуется закрепить в учетной политике конкретный вариант учета «бывших» расходов будущих периодов.

Если организация решит не производить предложенную реклассификацию активов в связи с изменениями, внесенными в ПВБУ, то данные расходы можно продолжать списывать в качестве расходов будущих периодов.

Соответственно на дату вступления в силу положений Закона № 99-ФЗ о бессрочном характере лицензий у организаций будут остатки в части несписанных сумм.

После того как на основании положений Закона № 99-ФЗ лицензии стали бессрочными, организациям необходимо определиться с порядком учета расходов на лицензии.

Вариант 1. Если организация может определить срок, в течение которого лицензии будут приносить экономические выгоды в будущем (исходя из предполагаемого срока использования лицензий в деятельности), лицензии продолжают учитываться в составе расходов будущих периодов в течение установленного срока.

В этом случае определяется остаточная стоимость лицензий на 1 ноября 2011 г. и, исходя из установленного срока полезного использования, ежемесячная сумма, списываемая в текущие расходы.

Вариант 2. Если фирма не может достаточно достоверно определить срок, в течение которого лицензии будут приносить экономические выгоды в будущем (исходя из предполагаемого срока использования лицензий в деятельности), лицензии списываются в состав расходов единовременно.

В этом случае на дату вступления в силу положений о бессрочном характере лицензий (3 ноября 2011 г.) «остаточная» стоимость таких лицензий, которая числится на счете 97, может быть полностью учтена в составе расходов по обычным видам деятельности текущего периода (п. 5 ПБУ 10/99). При этом делается следующая бухгалтерская запись:

Д 26 — К 97 — единовременно списана оставшаяся стоимость лицензии на 3 ноября 2011 г.

При применении данного варианта не возникают разницы, поименованные в ПБУ 18/02.

Списание стоимости лицензий, по которым отменено лицензирование

Поскольку точно известно, что расходы по таким лицензиям не будут использованы в основной деятельности, считаем, что на дату вступления в силу Закона № 99-ФЗ (3 ноября 2011 г.) часть суммы лицензии, которая не была учтена в расходах, следует отнести в состав прочих расходов единовременно. Соответственно будет сделана бухгалтерская запись:

Д 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» — К 97 — единовременно списана оставшаяся стоимость лицензии.

Обратите внимание: корректировка порядка учета стоимости лицензий в рассматриваемых случаях, по нашему мнению, может признаваться изменением оценочного значения в соответствии с ПБУ 21/2008.

Так, согласно п. 2 ПБУ 21/2008 изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, которая обусловлена появлением новой информации и которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

В рассматриваемой ситуации корректируется сумма актива, списываемая в расходы. При этом корректировка обусловливается новой информацией, которой является вступление в силу Закона № 99-ФЗ, в частности его положений о бессрочном характере лицензий либо об отмене лицензий по некоторым видам деятельности.

Изменения оценочных значений (за исключением оценочных значений, непосредственно влияющих на величину капитала организации) подлежат признанию перспективно и отражаются в том периоде, в котором произошло изменение, или также в будущих периодах в зависимости от того, на отчетность каких периодов изменения имеют влияние (п. 4 ПБУ 21/2008).

Порядок учета стоимости лицензий указан выше.

Согласно п. 6 ПБУ 21/2008 в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрыть информацию об изменении оценочного значения в отношении лицензий, а именно отразить содержание изменения:

  • повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;
  • которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды.

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008 утверждено приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. № 116н.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008 утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.

Счет 97: быть или не быть // «Новая бухгалтерия». — 2011. — № 7.

В случае коллизии норм, регулирующих одни и те же общественные отношения, применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее, при условии, что в нем не установлено иное, при этом приоритетом над общими нормами обладают специальные нормы (Определение КС РФ от 5 октября 2000 г. № 199-О).

Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России 29 декабря 1997 г.

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 утверждено приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 11 февраля 2008 г. № 23н.

Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008 утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.

В связи с тем, что общество не учитывает стоимость лицензий в составе текущих расходов, лицензии признаются активами.

Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете затраты на лицензии?

На бухгалтерском счете 97 «Расходы будущих периодов» организация учитывает приобретенные неисключительные права на программное обеспечение в частности лицензии на сервер, лицензии на программу «1С». Срок использования программного обеспечения в документах не установлен В учетной политике организации установлен срок использования программного обеспечения в 5 лет.

В соответствии со ст. 1225 ГК РФ к объектам интеллектуальной собственности относятся результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Однако это право может быть передано им другому лицу (п. 3 ст. 1228 ГК РФ). Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом (п. 1 ст. 1229 ГК РФ), в том числе и путем заключения договора о передаче прав на использование произведения — лицензионного договора (ст. 1235 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Приобретенные по лицензионному договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности объектами НМА не признаются на основании п. 3 ПБУ 14/2007 «Нематериальные активы».

Если расходы организации, связанные с приобретением неисключительных прав на использование программного обеспечения по лицензионным договорам, будут использоваться в производстве или продаже продукции (товаров) или для управленческих нужд организации, затраты на их приобретение признаются в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности на основании п. 5 и п. 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Согласно п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, если расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем. Причем расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 18 ПБУ 10/99).

Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

В отношении приобретения прав по лицензионным договорам такой порядок предусмотрен п. 39 ПБУ 14/2007. В частности, п. 39 ПБУ 14/2007 предусмотрено, что нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Необходимо принимать во внимание также п. 6.3.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.), в котором указано, что при формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены.

Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам, предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов».

Если приобретенные неисключительные права на программное обеспечение используются по назначению в течение нескольких отчетных периодов, затраты на приобретение прав на их использование могут первоначально отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 97 с последующим их списанием в дебет счетов учета производственных затрат (расходов на продажу, общехозяйственных расходов) в порядке, установленном организацией в учетной политике.

Согласно п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (далее — ПБУ 1/2008) при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Организация может самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, организация имеет право учитывать на счете 97 «Расходы будущих периодов» затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Если в лицензионном договоре не указан период использования программного обеспечения, то в бухгалтерском учете организация должна установить его самостоятельно.

Поскольку в учетной политике организации Вами установлен срок использования программного обеспечения в 5 лет, стоимость лицензий должна включаться Вами в расходы ежемесячно равными частями в течение 5 лет.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 97 Кредит 60 (76)

— отражены в составе расходов будущих периодов затраты, связанные с приобретением прав на использование программного обеспечения.

По мере признания расходов:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 97

— списана часть расходов, приходящаяся на отчетный период.

Налоговый учет

Для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с приобретением неисключительных прав на программное обеспечение, учитываются на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При методе начисления на основании п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Если же договор не содержит условий о периоде возникновения расходов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко, то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Таким образом, организация самостоятельно устанавливает срок, в течение которого расходы на приобретение неисключительных прав на использование программного обеспечения будут равномерно учитываться для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 20.04.2009 N 03-03-06/2/88, от 19.02.2009 N 03-03-06/2/25, УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102331@.1). Причем порядок определения такого срока должен быть установлен учетной политикой организации для целей налогообложения.

Обращаем Ваше внимание, что в соответствии с п. 4 ст. 1235 ГК РФ срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срока действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное.

Поскольку срок использования приобретенного программного продукта определен Вами в 5 лет, то в течение этих 5 (пяти) лет указанные расходы надлежит равномерно учитывать для целей налогообложения прибыли.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Булатов Сергей, Королева Елена

Как отражать в учете лицензии

Акценты этой статьи:

  • учет лицензий зависит от срока их действия и стоимости;
  • счета учета выбираются в зависимости от того, для каких целей получена лицензия;
  • в бухгалтерском учете лицензия является нематериальным активом.

Бухгалтерский учет

В бухучете лицензии на право осуществления отдельных видов деятельности признаются нематериальным активом. Причем независимо от срока их использования (больше или меньше года) и стоимости. Такой вывод следует из п. 4,5 П(С)БУ 8; п. 1.2, пп. 1.3.6 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина от 16.11.09 г. № 1327. Отражаются лицензии в составе прочих нематериальных активов (п. 5 П(С)БУ 8) на одноименном субсчете 127.

Амортизация начисляется на протяжении срока полезного использования нематериального актива. Если в лицензии указан срок ее действия, то, как правило, он и является сроком ее полезного использования. Если же лицензия бессрочная – она не амортизируется (п. 25 П(С)БУ 8).

Обычно нематериальные активы амортизируются прямолинейным методом (это позволяет и п. 27 П(С)БУ 8). Однако предприятие может выбрать и другой метод, исходя из экономической целесообразности.

Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем ввода актива в хозяйственный оборот (за исключением производственного метода – при его применении амортизация начисляется со следующего дня после ввода актива в хозяйственный оборот).

Суммы начисленной амортизации увеличивают соответствующую статью расходов предприятия. То есть, например, расходы в виде амортизационных отчислений на получение лицензии на право розничной торговли алкогольными напитками рассматриваются как расходы на сбыт и учитываются на счете 93.

Отметим, что некоторые виды лицензий (например, на право импорта и экспорта или оптовой торговли алкогольными напиткам и табачными изделиями) выдаются сроком на 5 лет, однако стоимость такой лицензии оплачивается частями. Платежи вносят ежегодно – в размере, установленном ст. 15 Закона от 19.12.95 г. № 481/95-ВР (далее – Закон № 481).

Такой вид нематериального актива логично приходовать в размере стоимости годового взноса и устанавливать срок полезного использования – год, а после внесения следующего платежа стоимость лицензии увеличивать на эту сумму. Такое решение объясняется тем, что в случае неуплаты предприятием суммы очередного платежа, действие лицензии будет приостановлено (ст. 15 Закона № 481). То есть годовой платеж гарантирует право на осуществление деятельности только в течение одного года.

Налоговый учет

Для целей налогообложения все лицензии следует разделять на краткосрочные и долгосрочные.

Краткосрочные лицензии (со сроком действия до года). Поскольку срок действия такой лицензии – меньше года, расходы на ее приобретение (даже если они превышают отметку в 2 500 грн.) включаются в состав прочих расходов от обычной деятельности (пп. «ж» пп. 138.10.6 Налогового кодекса, далее – НК) (ОИР, категория 102.07.08).

Долгосрочные лицензии (т. е. со сроком действия больше года). Если стоимость долгосрочной лицензии:

  • больше 2 500 грн. – лицензия учитывается так же, как объект основных средств. И расходы на ее приобретение, согласно пп. «ж» пп. 138.10.6 НК, подлежат амортизации (ОИР, категория 102.07.08);
  • меньше 2 500 грн. – тогда расходы на приобретение лицензии включаются в состав прочих расходов (п. 138.5, пп. «ж» пп. 138.10.6 НК).

Отметим, что хотя лицензия и не соответствует определению нематериального актива из пп. 14.1.120 НК, для целей налогового учета она относится к нематериальным активам группы 6 (пп. 145.1.1 НК).

Операция по приобретению лицензий не является объектом обложения НДС, поскольку не считается поставкой товаров (услуг) (пп. 14.1.185, 14.1.191, п. 185.1 НК).

Для наглядности рассмотрим условный числовой пример.

Пример

Предприятием приобретены две лицензии:

  • на право осуществления розничной торговли алкогольными напитками (на один кассовый аппарат) стоимостью 8 000 грн. Срок действия лицензии – 1 год, платежи вносятся частями, раз в квартал по 2 000 грн.;
  • на право осуществления импорта алкогольных напитков общей стоимостью 3 900 грн. Срок действия лицензии – 5 лет, оплата вносится ежегодно в размере 780 грн.

Бухгалтерский и налоговый учет операций по приобретению лицензий

(грн.)

Таблица для печати доступная на странице: https://uteka.ua/tables/1911-0


п/п

Первичные
документы

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Дт

Кт

Сумма

Доход

Расходы

Учет лицензии на право розничной торговли алкогольными напитками

Перечислена ежеквартальная плата за лицензию

Выписка банка

2 000,00

Получена лицензия

Лицензия, акт типовой формы № НА-1*

8 000,00

2 000,00**

8 000,00

Начислена амортизация в бухгалтерском учете (за месяц)

Ведомость начисления амортизации

666,67***

Учет лицензии на право осуществления импорта алкогольных напитков

Перечислена ежегодная плата
за лицензию

Выписка банка

780,00

Получена лицензия

Лицензия

780,00****

780,00****

780,00****

Начислена амортизация в бухгалтерском учете (за месяц)

Ведомость начисления амортизации

65,00*****

* Утверждена приказом Минфина от 22.11.04 г. № 732.

** В налоговом учете стоимость лицензии относится к прочим расходам и признается в периоде осуществления расходов (п. 138.5 НК).

*** Сумма рассчитывается так: 2 000 грн. : 12 мес.

**** Будем исходить из того, что актив приходуется по стоимости годового платежа и срок использования составляет год. Тогда в налоговом учете расходы на уплату ежегодного платежа признаются прочими расходами в периоде их осуществления.

***** Сумма рассчитывается так: 780 грн. : 12 мес.

ВЫВОДЫ

В бухгалтерском учете лицензия отражается как нематериальный актив независимо от срока ее использования.

В налоговом учете расходы на приобретение лицензии:

  • со сроком использования до одного года – включаются в прочие налоговые расходы и признаются в периоде их осуществления;
  • со сроком использования больше года и стоимостью более 2 500 грн. – включаются в состав нематериальных активов группы 6 и подлежат амортизации.

>На каком счете учитывать простую неисключительную лицензию в 2019

Как отразить в бюджетном учете казенного учреждения расходы на приобретение неисключительных (пользовательских) прав на программное обеспечение

По лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на программное обеспечение (лицензиар) предоставляет другой стороне (лицензиату) право использования программного обеспечения в предусмотренных договором пределах. Лицензионный договор заключается в письменной форме (п. 1, 2 ст. 1235 ГК РФ).

Нематериальные активы, полученные в пользование учреждением (лицензиатом), учитываются на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» по стоимости, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. При этом платежи учреждения (лицензиата) за предоставленное ему право использования результатов интеллектуальной деятельности (средств индивидуализации), производимые в виде периодических платежей (единовременного фиксированного платежа) согласно условиям договора, относятся на финансовый результат в составе расходов текущего финансового года (расходов будущих периодов) в порядке, установленном учреждением в рамках формирования учетной политики.

Учет расходов на приобретение неисключительных прав на программы ЭВМ

Разовый платеж за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности отражается в бухгалтерском учете пользователя в составе расходов будущих периодов (на счете 97 «Расходы будущих периодов»). Данные расходы подлежат списанию в расходы по обычным видам деятельности текущего периода в течение срока действия лицензионного (сублицензионного) договора (абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Инструкция по применению Плана счетов, п. п. 5, 7, 19 ПБУ 10/99).

У нас УСН доходы минус расходы и наша организация относится к субъектам малого бизнеса. Мы купили программу (неисключительные права), стоимость ее 59000рублей. Расходы на приобретение неисключительных прав на программы не могут быть учтены в составе нематериальных активов. Так, но стоимость ее 59 000 руб. 1.Можем ли мы в налоговом учете списать данную программу единовременно, если выполнены условия : программа оплачена, получена и установлена. 2.Можем ли мы в бухгалтерском учете данную программу списать единовременно. если укажем в учетной политике для бух.учета, что расходы на приобретение неисключительных прав на программный продукт списываются единовременно.

Продолжим разговор о затратах организации, относящихся к будущим периодам (см. статью «Споры о порядке применения счета 97», № 6, 2013). В этот раз обсудим порядок учета расходов на приобретение лицензий, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности, например, фармацевтической (в том числе розничной торговли лекарственными препаратами для медицинского и ветеринарного применения), розничной продажи алкогольной продукции (иных видов деятельности, связанных с производством и оборотом алкоголя.

До вступления в силу поправок к п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (ПВБУ) данный вид затрат учитывался российскими бухгалтерами традиционно на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списывался в расходы в течение срока действия лицензии. После внесения изменений в ПВБУ мнения экспертов по бухгалтерскому учету разделились. Одни полагают, что затраты на уплату госпошлины за выдачу лицензии (а также иные затраты, если они имели место) должны быть учтены единовременно в составе расходов. Другие эксперты продолжают настаивать на применении прежнего порядка (учета указанных расходов на счете 97 с поэтапным списанием в расходы). Существует и совсем новый подход: расходы, понесенные организацией на приобретение лицензии, образуют нематериальный актив (НМА), соответственно, его стоимость (если срок действия лицензии ограничен) погашается путем начисления амортизации.

Остановимся на каждой из этих позиций подробнее.

Как возникла коллизия?

Порядок учета расходов на приобретение лицензий прямо не был урегулирован в российском законодательстве и раньше, но косвенно он упоминался в некоторых документах. Так, подтверждение правомерности применения статьи «Расходы будущих периодов» в случае приобретения лицензии содержится в п. 16, 22 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций. В них описывается алгоритм действий бухгалтеров реорганизуемых организаций, если на балансе числятся подобные активы: организации, прекращающие свою деятельность в связи с реорганизацией в форме слияния, а также присоединяющиеся организации при реорганизации в форме присоединения единовременно списывают расходы будущих периодов, не включаемые в передаточный акт, например, на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства (аналогичное мнение высказано в Письме УФНС

по г. Москве от 10.02.2012 №16-15/011630@ ).

А что же сейчас? Отвечает ли указанный порядок требованиям ныне действующих актов по бухгалтерскому учету? Еще раз процитируем п. 65 ПВБУ: затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Заметьте, в данной норме речь идет именно об активах организации. Из ее буквального прочтения родилось мнение, что если понесенные организацией затраты не образуют какой-либо актив (нематериальный актив, основное средство, дебиторскую задолженность, материально-производственные запасы), они представляют собой расходы и, следовательно, отражаются в учете едино­временно.

Но существует и другая позиция: актив не обязательно должен быть классифицирован в качестве одной из указанных выше ипостасей. Для признания его таковым достаточно общих оснований (критериев признания актива). Напомним, что активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем (п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России). В этом случае в учете снова возникает счет 97 «Расходы будущих периодов».

Итак, первый вопрос, которым должен задаться бухгалтер, столкнувшийся с затратами, произведенными организацией единовременно, но относящимися к будущим периодам: соответствует ли приобретенный ресурс (в данном случае лицензия на право осуществления предпринимательской деятельности в определенной области) понятию актива.

Напомним, что лицензия – это специальное разрешение на право осуществления юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем конкретного вида деятельности (выполнения работ, оказания услуг, составляющих лицензируемый вид деятельности), которое подтверждается документом, выданным лицензирующим органом на бумажном носителе или в форме электронного документа (п. 2 ст. 3 Федерального закона № 99-ФЗ). Лицензии, выданные на основании названного закона, действуют бессрочно (п. 4 ст. 9). Лицензии, дающие право производить, хранить и реализовывать алкогольную продукцию, имеют ограниченный срок действия.

Использование счета 97

Параллельно существует противоположная позиция: полученная лицензия отвечает критерию признания актива в бухгалтерском учете, поскольку организация в результате определенных действий получила контролируемый ею ресурс, от которого планирует получить в будущем экономические выгоды. Лицензия дает право заниматься указанным в ней видом предпринимательской деятельности. Продажа отдельных видов товаров без лицензии является нарушением законодательства и карается административными штрафами. Таким образом, прослеживается прямая связь между наличием у организации лицензии и получаемыми ей экономическими выгодами, в частности от продажи товаров.

Процитируем Письмо Минфина РФот 12.01.2012 № 07-02-06/5 на заданную тему: в соответствии с ПВБУ затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Исходя из этого в случае если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и др.), то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Следовательно, чиновники подтверждают мнение, что в бухгалтерской отчетности с учетом уровня существенности может присутствовать строка «Расходы будущих периодов», значит, никто не запрещает бухгалтерам для отражения названных расходов применять одноименный счет и списывать их в течение периода, к которому они относятся.

Добавим, что применение того или иного счета в бухгалтерском учете – это элемент учетной политики. Организация вправе пользоваться рекомендованными счетами, а также вводить дополнительные синтетические (для отражения специфических операций), используя свободные номера счетов.

Минусы данного метода:

– указанные затраты отражаются в бухгалтерской отчетности в составе оборотных активов, в то время как они обычно имеют долгосрочный период использования;

– лицензии, полученные в соответствии с Федеральным законом № 99-ФЗ, выдаются на неограниченный срок, следовательно, нет возможности достоверно определить, в течение какого периода списывать эти затраты;

– показатели строки «Расходы будущих периодов» (если суммы таких затрат в организации существенны) либо «Прочие оборотные активы» для пользователей бухгалтерской отчетности неинформативны.

Возникновение нематериального актива

Существует третий вариант учета затрат на получение лицензии. Он основывается на нормах, содержащихся в ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов» и в международных стандартах финансовой отчетности. Его сторонники (как и те, кто придерживается второй позиции) считают, что лицензия на право осуществления определенного вида предпринимательской деятельности образует актив, причем они пошли дальше, квалифицировав его как нематериальный.

Так, в соответствии с п. 3 ПБУ 14/07 для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

– объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, он предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации;

– организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе у нее есть надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права этой организации на результат интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации – патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т. п.), а также существуют ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;

– можно выделить объект или отделить (идентифицировать) его от других активов;

– объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока его полезного использования свыше

12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

– организация не предполагает продать объект в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает

12 месяцев;

– фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

– у объекта отсутствует материально-вещественная форма.

Несмотря на то что в примерах, содержащихся в данной норме, не перечислены затраты на приобретение лицензии, по мнению экспертов, при соблюдении приведенных выше условий стоимость лицензии (расходы на ее получение) правомерно учитывать в составе НМА: условие пп. «б» п. 3 ПБУ 14/07 считается выполненным также в случаях подтверждения права организации на получение экономических выгод в будущем документами, не названными в этом пункте, даже если такие документы не подтверждают наличие исключительного права на результат интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. При соблюдении условий п. 3 ПБУ 14/04, в том числе условия пп. «б», <…> нематериальными активами могут признаваться неисключительные права на использование результатов интеллектуальной деятельности, а также права на объекты, не являющиеся результатами интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации, такие как лицензии на осуществление определенных видов деятельности, лицензии на добычу полезных ископаемых, квоты на вылов рыбы, лесорубочные билеты, сертификаты качества продукции, права на вещательные частоты и т. п.

Подтверждение данной позиции можно найти в МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»: при соблюдении критериев признания НМА (идентифицируемость, контроль над ресурсом, наличие будущих экономических выгод) актив признается таковым. В качестве одного из примеров НМА в п. 9 названного документа приведена лицензия на рыболовство. А в пункте 4МСФО (IAS) 38 уточняется, что нематериальный актив в виде лицензии содержится на физическом носителе (в юридической документации). Согласно п. 17МСФО (IAS) 38 к будущим экономическим выгодам, проистекающим из нематериального актива, может относиться выручка от продажи продуктов или услуг.

На основании норм ПБУ 14/07 стоимость НМА погашается путем начисления амортизации, но только в случае, если установлен срок полезного использования актива. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется (п. 23). Что это означает в нашем случае? Лицензия, например на розничную продажу алкоголя, имеет ограниченный срок действия, следовательно, ее стоимость можно учесть в расходах в течение срока действия посредством начисления амортизации. До того момента остаточная стоимость лицензии будет отражаться по строке «Нематериальные активы» бухгалтерского баланса. При получении лицензии в соответствии с Федеральным законом № 99-ФЗ стоимость актива погашаться не будет, так как лицензия выдается на неограниченный срок.

* * *

Что ж, на сегодняшний день существует три радикально противоположных мнения относительно учета затрат организаций на получение лицензий. Какой из них выбрать? Однозначный ответ на поставленный вопрос, пожалуй, дать нельзя. По нашему мнению, наиболее приемлемым является третий вариант: приобретенная лицензия на право осуществления деятельности отвечает признакам актива. Поскольку она выдается на длительный период времени, информация о ее стоимости, как того и требует законодательство, будет отражаться в составе внеоборотных активов.

Пункт 47 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности».

Статья 18 Федерального закона от 22.11.1995 № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции».

Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н.

Утверждены Приказом Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н.

Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н.

Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н.

Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н.

Утверждено Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н.

Пункт 10, 11 Толкования Р 113 «Исключительные права как критерий признания нематериальных активов», принято Комитетом БМЦ по толкованиям 09.09.2011, размещено по адресу http://www.bmcenter.ru/. Настоящее толкование не применяется в отношении лицензий на осуществление деятельности, которая является условием существования данной организации как юридического лица.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *