Консолидированных групп налогоплательщиков

Автор: | 03.05.2019

Содержание

Источник: корпоративное издание для клиентов ГК «ИРБиС» «Система успеха»

C 1 января 2012 года вступил в законную силу с Федеральный закон от 16.11.2011 N 321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» (далее – Закон N 321-ФЗ), дополнивший НК РФ новой главой 3.1 «Консолидированная группа налогоплательщиков».

Данные поправки предоставляют налогоплательщикам – российским организациям – возможность объединиться в целях исчисления и уплаты налога на прибыль в так называемые «консолидированные группы налогоплательщиков». Участниками группы могут быть только российские организации, то есть юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ и не имеющие обособленных подразделений за пределами РФ.
Основная выгода для участников консолидированной группы налогоплательщиков (далее – группа) заключается в возможности суммировать прибыли и убытки различных участников группы. Такой порядок исчисления налога на прибыль обусловлен тем, что взаимозависимые лица действуют с целью получения совокупного дохода группы компаний, при этом возможны ситуации, что не все участники группы компаний будут всегда получать прибыль.

Еще одной серьезной преференцией для участников консолидированной группы налогоплательщиков является то, что на них не распространяется новый порядок налогообложения и ценообразования при сделках между взаимозависимыми лицами.
В нашей статье мы рассмотрим общие положения о консолидированной группе налогоплательщиков, условия создания группы, права и обязанности участников, особенности налогового контроля участников группы, а также порядок создания и прекращения договора о консолидированной группе налогоплательщиков.

Консолидированная группа налогоплательщиков

Согласно ст. 25.1 НК РФ «консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим Кодексом, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков».

Из указанного определения следует, что консолидированный расчет налоговой базы возможен только по налогу на прибыль.

При этом совокупная налоговая база консолидированной группы налогоплательщиков равна сумме всех учитываемых доходов за вычетом общей величины учитываемых расходов участников группы.

Общим убытком группы признается отрицательный финансовый результат. Этот общий убыток можно признать в будущих периодах. Необходимо отметить, что суммы убытка, которые были у участников до их вступления в группу, в расчет не берутся, они «замораживаются» и могут учитываться только после того, как участник покинет группу.
Что касается всех остальных налогов, то они исчисляются и уплачиваются участниками группы самостоятельно.

Кроме того, участники группы сохраняют «индивидуальную» обязанность по определению налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, облагаемым по пониженным ставкам.

Условия создания консолидированной группы налогоплательщиков

Согласно ст. 25.2 НК РФ основными критериями создания и функционирования консолидированной группы налогоплательщиков являются:

  • одна компания непосредственно и (или) косвенно участвует в уставных капиталах других, при этом доля такого участия составляет не менее 90%;
  • совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ, уплаченная всеми организациями, претендующими на включение в консолидированную группу налогоплательщиков за год, предшествующий году регистрации договора, без учета сумм налогов, которые платят при перемещении товаров через таможенную границу, должна быть не менее 10 миллиардов рублей;
  • суммарный объем выручки от продаж и прочих доходов по данным бухгалтерской отчетности за год, предшествующий году регистрации договора, — не менее 100 миллиардов рублей;
  • совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской отчетности на 31 декабря года, предшествующего году регистрации договора, должна составлять не менее 300 миллиардов рублей.
  • минимальный срок создания консолидированной группы налогоплательщиков – два года.

Для того чтобы вступить в консолидированную группу налогоплательщиков российская организация должна соответствовать следующим условиям (п.3 ст. 25.2 НК РФ):

  • не находиться в процессе реорганизации или ликвидации;
  • не должно быть возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве);
  • размер чистых активов организации превышает размер уставного (складочного) капитала.

Кроме того, п.6 ст. 25.2 НК РФ установлены ограничения относительно категорий организаций, которые не могут являться участниками консолидированной группы налогоплательщиков. А именно:

  • резиденты особых экономических зон;
  • организации, применяющие специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД, ЕСХН), не уплачивающие налог на прибыль, освобожденные от уплаты налога на прибыль или уплачивающие налог на прибыль по нулевой ставке;
  • банки, за исключением случаев, когда все другие компании, входящие в эту группу, являются банками (аналогичная норма установлена для страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов и профессиональных участников рынка ценных бумаг, не являющихся банками);
  • участники иной консолидированной группы налогоплательщиков;
  • плательщики налога на игорный бизнес;
  • клиринговые организации.

Анализируя условия вступления и нахождения в консолидированной группе налогоплательщиков можно сделать вывод, что применять новые нормы сможет очень узкий круг крупнейших налогоплательщиков. Для остальных налогоплательщиков, в силу очень жестких ограничений, установленных ст. 25.2 НК РФ, новый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль в настоящее время не доступен.

Однако представляется, что со временем критерии вступления и нахождения в группе будут более лояльными.

Договор о создании консолидированной группы

В первую очередь следует отметить, что заключение договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков осуществляется на добровольных началах и является правом налогоплательщика.

Объединение компаний, отвечающих условиям ст. 25.2 НК РФ оформляется договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков. Договор заключается в письменной форме с обязательной регистрацией в налоговом органе по месту учета ответственного участника.

Срок, на который заключается договор, должен быть не менее двух лет.

Для регистрации договора ответственный участник долен представить в налоговый орган следующие документы (п.6 ст. 25.3 НК РФ):

  • заявление о регистрации договора, подписанное всеми участниками группы;
  • два экземпляра договора о создании консолидированной группы;
  • документы, подтверждающие выполнение участниками условий вступления и нахождения в группе;
  • документы подтверждающие полномочия лиц, подписавших договор.

При этом согласно п. 6 ст. 25.3 НК РФ документы, подтверждающие выполнение условий, предусмотренных п.п. 2, 3 и 5 ст.25.2 НК РФ, должны быть заверены ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков.

Минфин России в Письме от 21.12.2011 N 03-03-10/120 указал, какие документы могут быть представлены при регистрации договора в налоговым орган.

N п/п Условие по ст.25.2 НК РФ Подтверждающий документ (письмо Минфина от 21.12.2011 N03-03-10/120)
1 Одна компания непосредственно и (или) косвенно участвует в уставных капиталах других, при этом доля такого участия составляет не менее 90 процентов. Данное условие может подтверждаться выписками из Единого государственного реестра юридических лиц, копиями учредительных документов, выписками из реестров акционеров акционерных обществ, списками участников общества с ограниченной ответственностью, содержащими необходимые сведения об учредителях (участниках) юридического лица, а также расчетами доли непосредственного и (или) косвенного участия.
Порядок определения доли участия одной организации в другой организации установлен ст. 105.2 Кодекса (в ред. Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения»).
2 В отношении организации – стороны договора – о создании консолидированной группы налогоплательщиков не должно быть возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве). Указанное условие подтверждается справкой, составленной организацией – стороной договора – о создании консолидированной группы налогоплательщиков.
За исключением случаев, прямо установленных законодательством, указанные документы должны быть составлены на актуальную дату, не позднее месяца, предшествующего дате их представления в налоговый орган.
3 Сторона договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков должна являться российской организацией, не находиться в процессе реорганизации или ликвидации. Данное условие подтверждается выписками из Единого государственного реестра юридических лиц.
4 Размер чистых активов организации – стороны договора – о создании консолидированной группы налогоплательщиков, рассчитанный на основании бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для регистрации договора о создании (изменении) консолидированной группы налогоплательщиков, должен превышать размер ее уставного (складочного) капитала. Данное условие подтверждается расчетом, составленным организацией — стороной договора – о создании консолидированной группы налогоплательщиков на основании бухгалтерской отчетности с учетом требований положений по бухгалтерскому учету и других нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.

Документы для регистрации договора следует представлять в инспекцию не позднее 30 октября года, предшествующего году создания группы. Но для 2012 года законодатель установил исключение, указав, что документы могут быть представлены в инспекцию до 31 марта 2012 года. В случае регистрации договора он признается действующим с 1 января 2012 года.

В течение одного месяца с даты представления документов налоговый орган производит регистрацию договора либо выносит решение об отказе в его регистрации.

Затем один экземпляр зарегистрированного договора в течение пяти дней с момента его регистрации выдается ответственному налогоплательщику.

Причины отказа в регистрации договора перечислены в п. 11 ст. 25.3 НК РФ.

Изменения в договор вносятся путем составления соглашения об изменении договора (которое также регистрируется в налоговом органе в порядке ст. 25.4 НК РФ), например, в случае вступления в группу нового участника либо его выбытия, продления срока договора.

Ответственный участник консолидированной группы

Согласно п. 2 ст. 25.1 НК РФ «участником консолидированной группы налогоплательщиков признается организация, которая является стороной действующего договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, соответствует критериям и условиям, предусмотренным настоящим Кодексом для участников консолидированной группы налогоплательщиков».

Иными словами, ответственным участником признается тот, на которого в группе возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль.

Ответственный участник является представителем всех остальных участников группы в налоговых органах по вопросам исчисления и уплаты налога на прибыль.

Участники группы передают ответственному участнику данные для расчета совокупной налоговой базы по налогу на прибыль, которые он использует для расчета налога.

Ответственный участник обязан рассчитывать долю налога, которая приходится на каждого участника группы. Такой расчет основан на удельном весе среднесписочной численности и основных фондов в общей величине этих показателей по группе. Уплата авансовых платежей и налога производится также ответственным участником.

Ответственный участник составляет и предоставляет декларацию по месту регистрации договора в общеустановленные сроки.

В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения ответственным участником обязанности по уплате налога другой участник группы, исполнивший указанную обязанность, приобретает право регрессного требования к ответственному участнику. Размер ответственности и порядок истребования определяются по общим правилам гражданского законодательства России с учетом положений договора о создании консолидированной группы.

Согласно п.2 ст. 321.2 НК РФ порядок ведения налогового учета консолидированной группы налогоплательщиков устанавливается в рамках группы учетной политики. Вместе с этим, глава 3.1. НК РФ не содержит указания на основные положения, которые должны быть указаны в учетной политике группы, а также кто из участников группы должен ее формировать.

Полагаем возможным отражение в учетной политике консолидированной группы налогоплательщиков вопросов, связанных с взаимодействием между участниками, например, по вопросу предоставления сведений и документов, а также распределения ответственности участников. Налоговый контроль в рамках консолидированной группы налогоплательщиков.

Порядок проведения камеральных налоговых проверок консолидированной группы налогоплательщиков осуществляется налоговым органом в общеустановленном ст.88 НК РФ порядке на основе деклараций, представленных ответственным участником.

Что касается выездной налоговой проверки, то здесь имеются свои особенности.

Порядок осуществления выездных налоговых проверок в рамках консолидированной группы налогоплательщиков установлен в ст. 89.1 НК РФ.

Срок проведения выездной налоговой проверки – два месяца, но может быть продлен на число месяцев, равное числу участников (максимум до года).

Проведение такой проверки группы в целом не препятствует проведению самостоятельных выездных проверок участников этой группы по иным налогам (п. 3 ст. 89.1 НК РФ).
Срок составления акта по результатам проверки – три месяца (п. 1 ст. 100 НК РФ).

Акт вручается ответственному участнику. Возражения на акт могут быть представлены в течение 30 рабочих дней с момента получения акта (п. 5 ст. 100 НК РФ). Извещение о всех мероприятиях налогового контроля направляется ответственному участнику. Остальные участники имеют право присутствовать при рассмотрении материалов проверки.

Решение, вынесенное по результатам выездной налоговой проверки, вступает в силу в течение 20 рабочих дней с момента его вручения ответственному участнику группы.

При наличии недоимки по налогу на прибыль требование об уплате направляется ответственному налогоплательщику (п. 2 ст. 69 НК РФ).

Если требование не исполнено в установленный законом срок, то налоговым органом осуществляется взыскание задолженности в бесспорном порядке. С учетом положений ст.ст. 46, 47 НК РФ сначала производится взыскание за счет денежных средств ответственного участника группы, а если этих средств недостаточно, взыскиваются наличные денежные средства остальных участников. Далее, при необходимости, производится взыскание за счет остального имущества ответственного налогоплательщика, и только если этой суммы будет недостаточно, взыскание осуществляется за счет средств остальных участников.

Участники консолидированной группы налогоплательщиков солидарно несут субсидиарную ответственность в части уплаты налога на прибыль. В связи с этим налоговый орган, который не получал полного удовлетворения задолженности от одного из солидарных должников, имеет право требовать недополученное от остальных солидарных должников. Если же налоговый орган предъявит требование к одному из участников группы и последний это требование исполнит, то остальные компании группы несут перед участником, удовлетворившим требование, ответственность в равных долях, если иное не установлено договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

Заключение

Подводя итоги, можно сделать вывод, что введение в России института консолидации налогоплательщиков имеет положительную тенденцию, поскольку направлено на оптимизацию налогообложения прибыли, а также упрощение налогового администрирования.

Вместе с этим имеют место и отрицательные моменты, например, очень жесткие условия вступления в группу, которые обеспечивают возможность воспользоваться новыми преференциями только ограниченному кругу крупнейших налогоплательщиков.

Однако полагаем, что со временем возможно постепенное снижение критериев для создания консолидированной группы, что позволит большему числу налогоплательщиков корректировать свой финансовый результат.

Понятие группы плательщиков в порядке консолидирования

Согласно действующим нормам налогового права, консолидированной группой налогоплательщиков признается только добровольно собранное и созданное объединение организаций, которые могут иметь или уже имеют совокупный общий доход, с которого хотят уплачивать налог.

Не каждая организация в отдельности будет уплачивать налоги и сборы на доход, а все вместе, неся за это солидарную ответственность друг перед другом и государством.

Участник консолидированной группы налогоплательщиков – это организация, которая признана участником на основании договора.

Более того такая организация должна и обязана по закону соответствовать всем условиям, которые выдвигаются со стороны налогового законодательства. В том числе – относится к российским организациям, а не иностранным.

Все условия имеют равный период действия – до тех пор, пока действуют соответствующие нормы налогового законодательства, в том числе соответствующие статьи Налогового кодекса.

Из основных условий выдвигаются следующие:

  • действительность организаций. Они не должны быть ликвидированными или подлежать этой процедуре в ближайший налоговый период. Кроме того, они не должны находится в процессе реорганизации или подлежать ей в ближайший год;
  • организации не должны быть признаны банкротами или находится в процессе признания таковыми. Кроме того, в отношении участников будущей КГН не может быть выдвинуто никаких заявлений, подлежащих рассмотрению в суде;
  • доход в чистом виде за вычетом всех налогов, сборов и внутренних трат, превышает уставной капитал организации. Это касается всех потенциальных участников.

Более того, все организации между собой должны быть финансово связаны. То есть размер участия (следует понимать, как доли) не может быть ниже, чем 90% от всего уставного капитала. Как пример могут выступать единые по деятельности организации, которые тесно взаимодействуют друг с другом в определенной сфере.

Участники создаваемой группы и те, кто не может ими быть

Законодательством установлен список организаций, которые не могут ни при каких условиях, входить в состав консолидированной группы. Более того если они путем подписания договора пытаются составить такую группу, то налоговым органом к ним могут быть выдвинуты обвинения в нарушении действующих норм налогового законодательства.

К таким организациям относятся:

  • те, кто уплачивает налоги по специальным режимам;
  • пенсионные фонды негосударственного характера образования;
  • банковские организации;
  • резиденты особых зон экономики;
  • те, кто осуществляет деятельность в игорном бизнесе;
  • те, кто уже входит в состав КГН;
  • компании, осуществляющие страховые услуги;
  • организации, работающие в сфере свободной экономики;
  • те, кто работает с ценными бумагами (не банки);
  • организации, осуществляющие клиринговую деятельность;
  • организации, занимающиеся микрофинансами.

Примечательно, что законодательством предусмотрены исключения из этих правил. Так, если группа взаимосвязанных банков решила создать группу плательщиков по консолидированным условиям, и в состав этой группы не будут входить никакие другие организации, то право на создание и регистрацию за ними сохраняется.

Это же касается пенсионных фондов, страховых компаний. Если в состав образуемой группы никакие другие организации не входят, то право на создание договора сохраняется.

Все участники вместе должны соответствовать следующим условиям:

  • общий доход всех организаций составляет не менее ста миллиардов рублей за один налоговый период (при этом за основу берутся документы, передаваемые в налоговый орган, которые подтверждают сумму этого дохода);
  • общая стоимость активов всех организаций на конец налогового периода не может быть меньше, чем триста миллиардов рублей;
  • сумма всех налогов, которые уплачивают все организации, не может быть меньше, чем десять миллиардов рублей.

Чтобы организации попадали под условия, необходимо, чтобы от каждой организации в налоговый орган были поданы соответствующие документы в течение всего календарного года (следует понимать, как налоговый период).

Кто признается ответственным

Ответственная организация-участник создаваемой группы плательщиков назначается всеми участниками единогласно и добровольно. Именно представитель такой организации занимается вопросом регистрации договора, передачи его на рассмотрение в налоговый орган, внесения соответствующих изменений.

На основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков ответственная организация выполняет остальные функции и наделена такими же полномочиями, что и все остальные участники-организации.

Именно договор является основанием для выполнения одной организацией действий от лица всех остальных, входящих в группу. Это прописано в статье 25.1 Налогового права.

В случаях если ответственная организация не справляется со своими обязанностями или перестает попадать под условия, выдвигаемые налоговым законодательством, то договор может быть расторгнут.

Повторное его заключение можно только тогда, когда наступает новый налоговый период. Действие договора и его заключение попадает под нормы и налогового, и гражданского права, их нормами регулируется и контролируется.

Ответственная организация, которая была выбрана добровольно остальными участниками, действует от имени группы, представляет ее интересы, защищает права. Полномочия же выполняются равные всеми остальными участниками. Более того ни одна из организаций не вправе допускать изменения своего статуса, поскольку это влечет нарушения условий действующего налогового законодательства, а, значит, и потерю права на создание КГН или участия в нем.

Ответственная организация в рамках действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков передает все документы на регистрацию, забирает или получает ответ, передает его копии остальным организациям.

В случаях получения запрета на регистрацию именно ответственный подает документы в суд на рассмотрение правомерности отказа в случае несогласия с ним. Остальные участники тоже наделены этими полномочиями, но, как показывает судебная практика, редко этим правом пользуются, предпочитая, чтобы от их лица действовала ответственная организация.

Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков

В основу договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков входят несколько важных аспектов: срок, участники, выполнение условий для создания, предмет и основные показатели организаций. Именно поэтому если один из аспектов был упущен или нарушен, то договор признается недействительным. Ни один налоговый орган не вправе зарегистрировать его и разрешить действие.

Срок, на который заключается договор, не может быть меньше, чем 5 календарных лет. Поскольку один год берется в качестве налогового периода, то компании, входящие в состав КГН, не могут изменять свой статус в течение этого времени.

Договор не может действовать менее пяти лет. Более того законодательством допускается заключение бессрочного договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков. Организации могут не указывать срок действия, что подразумевает прекращение его срока действия при расторжении одной из сторон.

Договор подписывается всеми участниками добровольно, в каждом из экземпляров.

Их подразумевает столько же, сколько участников состоит в группе, плюс еще два, которые передаются в налоговый орган при регистрации.

Договор не может противоречить нормам законодательства, нарушать его или содержать спорные моменты, которые могут быть истолкованы двояко со стороны правоведов.

Консолидированная группа налогоплательщиков (КГН)

Консолидированная группа налогоплательщиков (КГН) — это добровольное объединение организаций, создаваемое для уплаты налога на прибыль с совокупного финансового результата всей группы.

Смысл создания КГН в том, что налог на прибыль исчисляется исходя из совокупного результата всех участников КГН. То есть налог на прибыль исчисляется примерно так, как если бы все участники КГН составляли единую организацию. Это позволяет суммировать прибыли и убытки в рамках одной КГН, что дает выгоду при налогообложении.

Пример

Группа компаний состоит из двух организаций «А» и «Б». По итогам года налоговая прибыль организации А равна 100 млн. рублей, а у организации Б налоговый убыток 70 млн. рублей.

В обычной ситуации, Организация А должна заплатить налог на прибыль со 100 млн. рублей, а организация Б налог не платит.

В случае, если организации А и Б создали консолидированную группу налогоплательщиков, то для налога на прибыль их налоговый результат суммируется и налог платится с 30 млн. рублей (100 — 70).

КГН создается не менее чем на пять налоговых периода по налогу на прибыль.

Условия объединения в КГН

Объединиться в КГН можно только при одновременном соблюдении четырех условий:

  1. одна из организаций будущей КГН непосредственно или косвенно участвует в уставном капитале других организаций группы, и доля ее участия в каждой из них — минимум 90%;

  2. в совокупности все организации будущей КГН уплатили за предшествующий год не менее 10 млрд руб. НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ (без учета «таможенных» налогов);

  3. за этот же год доходы всех организаций по данным бухгалтерской отчетности составили не менее 100 млрд руб.;

  4. совокупная балансовая стоимость активов этих организаций по состоянию на 31 декабря предшествующего года — не менее 300 млрд руб.

Для того чтобы вступить в консолидированную группу налогоплательщиков российская организация должна соответствовать следующим условиям:

  • не находиться в процессе реорганизации или ликвидации;

  • не должно быть возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве);

  • размер чистых активов организации превышает размер уставного (складочного) капитала.

Кроме того налоговым кодексом РФ установлены ограничения относительно категорий организаций, которые не могут являться участниками консолидированной группы налогоплательщиков. А именно:

  • резиденты особых экономических зон;

  • организации, применяющие специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД, ЕСХН), не уплачивающие налог на прибыль, освобожденные от уплаты налога на прибыль или уплачивающие налог на прибыль по нулевой ставке;

  • банки, за исключением случаев, когда все другие компании, входящие в эту группу, являются банками (аналогичная норма установлена для страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов и профессиональных участников рынка ценных бумаг, не являющихся банками);

  • участники иной консолидированной группы налогоплательщиков;

  • плательщики налога на игорный бизнес;

  • клиринговые организации.

Таким образом, не могут стать участниками КГН, в частности: упрощенцы, вмененщики, образовательные и медицинские организации, применяющие нулевую ставку налога на прибыль, а также любая организация, размер чистых активов которой не превышает ее уставного капитала.

Учет налога на прибыль

Каждый участник КГН должен вести бухгалтерский учет, формировать в бухгалтерском учете и раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию о налоге на прибыль в соответствии с правилами, установленными ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Временные и постоянные разницы определяются участниками КГН исходя из их доходов и расходов, включаемых в консолидированную налоговую базу КГН согласно нормам НК РФ для КГН.

Для рядовых участников группы это означает замену счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-прибыль, на счет 78 (поскольку расчеты по налогу на прибыль они не ведут).

Приведем примеры проводок, которые могут возникнуть у участников КГН:

Дебет 99 Кредит 78

Отражено постоянное налоговое обязательство

Дебет 78 Кредит 99

Отражен постоянный налоговый актив

Дебет 09 Кредит 78

Начислен отложенный налоговый актив

Дебет 78 Кредит 09

Списан отложенный налоговый актив

Дебет 78 Кредит 77

Начислено отложенное налоговое обязательство

Дебет 77 Кредит 78

Списано отложенное налоговое обязательство

Текущий налог на прибыль формируется участниками (включая ответственного участника) также на счете 78:

Дебет 99 Кредит 78

Начислен условный расход по налогу на прибыль

Дебет 78 Кредит 99

Начислен условный доход по налогу на прибыль

Сумма налога на прибыль по КГН в целом, подлежащая уплате ответственным участником в бюджет, отражается в учете ответственного участника следующей проводкой:

Дебет 78 Кредит 68

Сумма налога на прибыль по КГН в целом, подлежащая уплате ответственным участником

Если же будет получен убыток всей консолидированной группой налогоплательщиков, то в отношении убытка должен создаваться ОНА:

Дебет 09 Кредит 78

Признан убыток КГН в целом

Понятие условий создания КГН

Консолидированная группа налогоплательщиков – форма объединения организаций в налоговой сфере, ведущая к их взаимозависимости. Данная группа может быть создана только при условии, что одна компания участвует в солидарно-уставном капитале сторонней организации.

Основной целью создания такой группы является уплата налога на прибыль от финансового результата всех участников группы. В статье рассмотрим условия создания консолидированной группы налогоплательщиков.

Условия создания КГН предполагают ряд положений, которые должны предусмотреть будущие участники группы. Сделки между КГН не признаются контролируемыми по статье 105 НК РФ.

Среди участников производится назначение ответственного, исполняющего общие обязательства по уплате налога на прибыль.

КГН имеет ряд преимуществ для налогоплательщиков, в частности:

  • уменьшается конечная сумма налога на прибыль и тщательность налогового контроля;
  • сумма прибыли всех участников суммируют, как суммируются и убытки, что позволяет создать конечную консолидируемую налоговую базу;
  • сделки в ранках объединения не подлежат налоговому контролю.

Основным условием создания КГН является подписание договора, соответствующего требованиям статьи 25.1 НК РФ. Договор обязателен к регистрации в налоговых органах. Налоговая выбирается исходя из месторасположения главного участника группы – крупнейшей компании.

Договор разрабатывается коллективно и содержит следующие обязательные пункты:

  • предмет договора и перечень участников;
  • реквизиты всех участников будущей КГН;
  • полномочия, права и обязанности участников и ответственного участника;
  • сроки и механизм исполнения обязательств, которые закреплены в дополнение к законодательным (например, сроки предоставления участниками налоговых отчетов);
  • срок, в течение которого КГН будет действовать (в годах и не менее двух лет, либо бессрочная деятельность);
  • критерии создания налоговой базы по прибыли – неизменный пункт договора на период его действия;
  • способы осуществления налоговых авансовых платежей.

Параметры договора регулируются законодательными актами Налогового и Гражданского кодексов. Договор, содержащий незаконные положения, может быть обжалован любым участником группы в суде.

Условия для участников для создания КГН

Любая из организаций для создания КГН должна соответствовать ряду строгих требований:

  • сумма совокупных налогов, включающая в себя НДС, акцизы, налог на прибыль и добычу полезных ископаемых, за один год составляет более 10 млрд. рублей;
  • величина совокупных активов должна составлять более 300 млрд. рублей по бухгалтерского годовой отчетности;
  • совокупная стоимость активов компании должна превышать величину уставного капитала;

Компания может подтвердить данные факты предоставлением выписки из ЕГРЮЛ и справкой, выдаваемой участником КГН. Условия подтверждаются каждым участником КГН с учетом требований к отчетности российских организаций.

Договор и его условия могут быть изменены. Изменения регистрируются особым соглашением, которое ответственный участник предоставляет в налоговую инспекцию. Соглашение содержит документы, которые подтверждают выполнений условия статьи 25.2 НК РФ.

Министерство финансов РФ указывает, что соблюдение требований к совокупной сумме налогов, которые уплачены в бюджет, а также о общем объеме выручки и доходов, общей величины чистых активов организации, может быть проверено только на момент регистрации начального договора КГН.

Организации, которые не могут стать участниками КГН

Законодательство накладывает ряд запретов для вступления в консолидированную группу. Так, не могут быть участниками следующие организации:

  • банки, за исключение таких случаев, когда консолидированная группа создается только банками;
  • организации, со специальными налоговыми режимами;
  • страховые компании, за исключением таких случаев, когда КГН создается только страховыми организациями;
  • пенсионные фонды негосударственной формой, за исключением тех случаев, когда остальные участники также являются НПФ;
  • участники рынка ценных бумаг, работающие на профессиональной основе;
  • участники иных консолидированных групп.

Помимо вышеперечисленного, не могут вступать в КГН те, кто не уплачивает налог на прибыль и ведет медицинскую и образовательную деятельность. Данные организации имеют нулевую ставку по налогу на прибыль.

Клиринговые компании и микрофинансовые организации имеют сложный механизм уплаты налогов, поэтому не могут вступать в ряды КГН. Сложную налоговую систему имеют и организации, находящиеся в условиях особых экономических зон.

Таким образом, список организаций достаточно широк. Стоит отметить, что даже компании из этого списка могут в некоторых случаях создать КГН, если это будет установлено законодательными нормами.

Суммы налога исчисляются исходя из ставок региона, где находится компания. Ответственный участник выписывает платежное поручение по каждой сумме платежа. При этом средства для уплаты налогов перечисляются главной налогоплательщику от остальным консолидированных компаний.

Если ответственный участник выполняет свои обязанности не должным образом, то он приобретает права регрессивных требований в порядке, предусмотренном гражданским и налоговым законодательством.

Налоговую декларацию предоставляет ответственный участник. Несмотря на то, что в уставном капитале каждый участник имеет свою определенную долю, штрафы, пени и неустойки делятся равномерно между всеми консолидаторами.

Налоговый орган имеет право взыскать налог на прибыль за счет имущества консолидируемых компаний при недостаточности средств на всех счетах участниках КГН. При этом последовательность взыскания задолженности по налогам определяется непосредственно налоговыми органами. Законодательно эта процедура не закреплена.

Срок создания КГН

Сроки создания КГН составляют не менее пяти налоговых периодов, установленных законодательством для оплаты налога на прибыль. Сроки не должны быть меньше 2 лет, а за период может браться как квартал, таки целый год. Законодательство подразумевает и бессрочное создание КГН.

Если организация собирается выйти из группы ранее указанных сроков, то перенос убытков этого участника может быть осуществлен на неопределенных срок.

Сегодня законодательство накладывает определенные запреты на создание КГН по срокам.

Так, группы, зарегистрированные с 2014 по 2015 гг. смогут действовать только с 2018 года. Если договор зарегистрирован с 2015 по 2018 год, то он недействителен. По этой причине, консолидация у групп 2014-2015 годов начнет действовать только в 2018 году, то есть с 2018 года они смогут платить коллективный налог на прибыль.

Данные правила установлены ст. 3 ФЗ № 325. Правила действуют и для групп, созданных ранее 2014 года.

Таким образом, консолидированные группы создаются для удобства плательщиков налога на прибыль. Они позволяют снизить налоговую нагрузку и избежать заполнения множества деклараций.

Участники КГН должны следить за меняющимся законодательством, чтобы не пропустить срок вступления договоров КГН в действие.

Статья 25.1. Общие положения о консолидированной группе налогоплательщиков

Комментарий к статье 25.1

Согласно ст. 45 НК РФ (см. комментарий к ней) налогоплательщики (плательщики сборов), если иное не предусмотрено законом, самостоятельно исполняют обязанность по уплате налогов и сборов. Действующая редакция комментируемого Кодекса предусматривает ряд исключений из этого правила, которые могут иметь императивную или диспозитивную природу. Изначально такое исключение было только одно: оно носило императивную природу и было связано с деятельностью налоговых агентов. В дальнейшем перечень таких исключений был дополнен обстоятельствами диспозитивного характера. Если налоговые агенты участвовали в исполнении обязанности по уплате налогов и сборов других лиц помимо своей воли в силу предписания закона, то последние обстоятельства, имея в своей основе договор, предполагают возложение на третьих лиц обязанностей, связанных с уплатой налогов и сборов, в результате их волеизъявления. Одним из таких обстоятельств является участие налогоплательщика в консолидированной группе налогоплательщиков. Именно ему посвящена комментируемая статья, вошедшая в состав законодательства о налогах и сборах в силу Федерального закона от 16 ноября 2011 года N 321-ФЗ <45>, вступившего в действие с 1 января 2012 года.

——————————–

<45> Федеральный закон от 16 ноября 2011 года N 321-ФЗ “О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков” // СЗ РФ. 2011. N 47. Ст. 6611.

Консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение плательщиков налога на прибыль организаций на договорной основе в порядке и на условиях, которые предусмотрены законодательством о налогах и сборах, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности налогоплательщиков, образующих такую группу. Рассматриваемая законодательная новация была направлена на формирование института консолидации налогоплательщиков, обеспечивающей объединение налоговой базы по налогу на прибыль организаций для взаимозависимых организаций, введение особого порядка исчисления налога на прибыль организаций для участников такой группы, совместную налоговую отчетность по налогу на прибыль организаций. Следует подчеркнуть, что институт консолидации налогоплательщиков не затрагивает иные налоги и сборы, на что указал Минфин России в своем письме от 2 марта 2012 года N 03-03-06/4/15 применительно к налогу на добавленную стоимость, подчеркнув, что исчисление и уплата данного налога производятся непосредственно каждой организацией – участником консолидированной группы налогоплательщиков в общем порядке, в том числе и при реализации товаров (работ, услуг) одним участником другому.

Регламентации деятельности налоговых органов при получении ФНС России информационного сообщения о регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков посвящено письмо ФНС России от 13 января 2012 года N АС-4-2/135@, в котором было указано, что после получения Службой такого сообщения Контрольным управлением ФНС России в течение 5 рабочих дней принимается решение о переводе (утверждается график перевода) ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков в межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам в случае, если он до того не администрировался данной инспекцией.

Статья 25.2. Условия создания консолидированной группы налогоплательщиков

Комментарий к статье 25.2

Комментируемая статья определяет условия создания консолидированной группы налогоплательщиков. При этом условия, которым должны соответствовать участники консолидированной группы налогоплательщиков, применяются в течение всего срока действия договора о создании указанной группы, если иное не предусмотрено комментируемым Кодексом.

Первое из таких условий определено п. 1 комментируемой статьи – создать консолидированную группу налогоплательщиков вправе только российские организации.

Консолидированная группа налогоплательщиков является одной из форм опосредования в сфере налогов и сборов взаимозависимости коммерческих организаций. Так, согласно п. 2 комментируемой статьи консолидированная группа налогоплательщиков может быть создана исключительно при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90 процентов. Указанное условие должно соблюдаться в течение всего срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков. Условия и порядок определения участия одной организации в другой организации, в том числе косвенного, определены в ст. 105.2 НК РФ (см. комментарий к ней). Здесь следует указать на позицию Минфина России, выраженную в его письме от 2 марта 2012 года N 03-03-10/19, в соответствии с которой при определении доли участия в акционерных обществах учитываются только голосующие акции (см. ст. 49 Федерального закона от 26 декабря 1995 года N 208-ФЗ “Об акционерных обществах” <46>). Данная позиция прослеживается также в ряде судебных актов (см., например: Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 сентября 2014 г. по делу N А05-3448/2014).

——————————–

<46> Федеральный закон от 26 декабря 1995 года N 208-ФЗ “Об акционерных обществах” // СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 1.

Каждая из организаций, являющаяся стороной договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, в совокупности должна соответствовать следующим условиям: 1) не находиться в процессе реорганизации или ликвидации; 2) в отношении ее не должно быть возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве); 3) размер ее чистых активов, рассчитанный на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для регистрации договора о создании (изменении) консолидированной группы налогоплательщиков, должен превышать размер ее уставного (складочного) капитала. Присоединение новой организации к существующей консолидированной группе налогоплательщиков возможно при условии, что присоединяемая организация соответствует перечисленным условиям.

Условия создания консолидированной группы налогоплательщиков, предусмотренные пунктами 1 – 3 комментируемой статьи, должны подтверждаться данными Единого государственного реестра юридических лиц. При этом соблюдение данных рассматриваемых условий может подтверждаться выпиской из указанного Реестра, копиями учредительных документов, выпиской из реестров владельцев ценных бумаг, расчетом доли непосредственного и (или) косвенного участия, представляемого в налоговый орган ответственным участником группы. На это было указано в письме ФНС России от 29 декабря 2011 года N АС-4-3/22569@ “О регистрации и изменении договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков”.

Ко всем организациям, образующим консолидированную группу налогоплательщиков, в совокупности предъявляются следующие требования: 1) совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не менее 10 миллиардов рублей; 2) суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности за календарный год, предшествующий году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 100 миллиардов рублей; 3) совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 300 миллиардов рублей.

Следует отметить, что указанные заявленные требования к консолидированной группе налогоплательщиков соответствуют или даже превышают требования, предъявляемые в соответствии с Приказом ФНС России от 16 мая 2007 года N ММ-3-06/308@ (в редакции по состоянию на 19 сентября 2014 года) “О внесении изменений в Приказ МНС России от 16 апреля 2004 года N САЭ-3-30/290@” к крупнейшим налогоплательщикам для целей их налогового администрирования на федеральном уровне. При этом следует отметить, что ни положения комментируемой главы об ответственном участнике консолидированной группы налогоплательщиков, ни положения о содержании договора о создании такой группы не содержат в качестве обязательного требования о возложении обязанностей ответственного участника группы на организацию-налогоплательщика, отнесенную к категории крупнейших, в случае если последняя является одним из ее участников.

При вступлении в силу комментируемой статьи ФНС России в своем письме от 29 декабря 2011 года N АС-4-3/22569@ дала разъяснения о том, что указанные условия могут подтверждаться расчетом, составленным каждым участником создаваемой группы на основании бухгалтерской отчетности с учетом требований законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете. При этом Минфин России в своем письме от 16 декабря 2011 года N 03-03-10/118 указал, что выполнение условия, подтверждающего превышение размера чистых активов организации над размером ее уставного (складочного) капитала, определяется для консолидированной группы налогоплательщиков, создаваемой с 1 января 2012 года, на основании бухгалтерской отчетности на 31 декабря 2011 года. Соблюдение предусмотренных п. 5 комментируемой статьи условий устанавливается на момент регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков. На данное обстоятельство указал Минфин России в своем письме от 13 июня 2012 года N 03-03-10/67. Также Минфин России подчеркнул, что для осуществления контроля за соблюдением условия создания консолидированной группы налогоплательщиков, предусмотренного подп. 1 п. 5 комментируемой статьи, платежные документы на уплату налогов теми участниками группы, за счет которых обеспечен необходимый размер совокупной суммы уплаченных налогов, могут быть достаточным подтверждением соблюдения данного условия. Данная позиция изложена в письме от 28 декабря 2012 года N 03-03-10/142.

Согласно п. 6 комментируемой статьи участниками консолидированной группы налогоплательщиков не могут являться следующие организации: 1) организации, являющиеся резидентами особых экономических зон; 2) организации, применяющие специальные налоговые режимы; 3) банки, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются банками; 4) страховые организации, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются страховыми организациями; 5) негосударственные пенсионные фонды, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются негосударственными пенсионными фондами; 6) профессиональные участники рынка ценных бумаг, не являющиеся банками, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не являющимися банками; 7) организации, являющиеся участниками иной консолидированной группы налогоплательщиков; 8) организации, не признаваемые налогоплательщиками налога на прибыль организаций, а также использующие право на освобождение от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций; 9) организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность и применяющие налоговую ставку 0 процентов по налогу на прибыль организаций; 10) организации, являющиеся плательщиками налога на игорный бизнес; 11) клиринговые организации; 12) кредитные потребительские кооперативы; 13) микрофинансовые организации.

Следует иметь в виду, что консолидированная группа налогоплательщиков может быть создана на срок не менее чем два налоговых периода по налогу на прибыль организаций.

Несоответствие отдельных участников консолидированной группы налогоплательщиков и группы в совокупности условиям, предусмотренным комментируемой статьей, в соответствии со ст. 25.6 НК РФ (см. комментарий к ней) влечет прекращение действия такой группы.

Статья 25.3. Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков

Комментарий к статье 25.3

В комментируемой статье определены содержание договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, порядок его заключения, регистрации и действия. Согласно п. 1 данной статьи в соответствии с договором о создании такой группы организации, соответствующие установленным критериям, объединяются на добровольной основе без создания юридического лица. Разъясняя данную норму, Минфин России в своем письме от 2 марта 2012 года N 03-03-06/4/15 отметил, что договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков имеет налогово-правовую природу. Он не может рассматриваться как договор оказания услуг. Однако в части вопросов, не урегулированных законодательством о налогах и сборах, к нему применяются общие положения гражданского законодательства о договорах. Следует подчеркнуть, что рассматриваемый договор имеет установленные законом (см. ст. 25.2 НК РФ и комментарий к ней) временные рамки, он не может быть заключен на срок менее двух налоговых периодов по налогу на прибыль организаций.

Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков подлежит регистрации в налоговом органе по месту нахождения организации – ответственного участника такой группы. Для регистрации указанного договора ответственный участник группы представляет в налоговый орган документы, перечисленные в п. 6 комментируемой статьи.

Пакет документов, заверенный и представленный в налоговый орган ответственным участником группы, должен быть сформирован в разрезе ее участников. При этом копии платежных поручений на уплату налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых и копии решений налогового органа о проведении зачета по перечисленным налогам целесообразно упорядочить по датам. Такова позиция Минфина России, выраженная в его письме от 2 марта 2012 года N 03-03-06/4/15.

Согласно п. 7 комментируемой статьи необходимый пакет документов представляется в налоговый орган не позднее 30 октября года, предшествующего налоговому периоду, начиная с которого исчисляется и уплачивается налог на прибыль организаций в рамках консолидированной группы налогоплательщиков. Справочно следует отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 3 Федерального закона N 321-ФЗ для применения с 1 января 2012 г. положений комментируемой главы в части исчисления и уплаты налога на прибыль организаций документы, предусмотренные п. 6 комментируемой статьи, следовало представить в налоговый орган не позднее 31 марта 2012 г. В этом случае после регистрации рассматриваемого договора в уполномоченном налоговом органе такая группа признавалась созданной с 1 января 2012 года. При этом Минфин России в своем письме от 3 февраля 2012 года N 03-03-06/1/57 дал разъяснения, что при представлении необходимых документов в срок до 31 марта 2012 г. в целях создания консолидированной группы налогоплательщиков группа признается созданной с 1 января 2012 года и в том случае, если регистрация договора о создании группы в уполномоченном налоговом органе осуществлена после 1 апреля 2012 года.

В соответствии с п. 8 комментируемой статьи для проверки представленных документов налоговому органу предоставлен один месяц со дня представления документов, в течение которого должна быть произведена регистрация договора либо принято мотивированное решение об отказе в его регистрации. Если договор зарегистрирован, налоговый орган в течение пяти дней с даты регистрации обязан выдать один экземпляр договора с отметкой о его регистрации ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков лично под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения. Данная обязанность налогового органа установлена п. 9 комментируемой статьи. Помимо этого в этот же срок информация о регистрации договора направляется налоговым органом в налоговые органы по месту нахождения организаций – участников группы, а также по месту нахождения обособленных подразделений таких организаций. Консолидированная группа налогоплательщиков признается созданной с 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, следующего за календарным годом, в котором налоговым органом зарегистрирован договор о создании такой группы.

Отказ в регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков допускается исключительно при наличии обстоятельств, предусмотренных п. 11 комментируемой статьи. Установленный в ней перечень является закрытым.

Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков может быть изменен в порядке и на условиях, установленных в ст. 25.4 НК РФ (см. комментарий к ней).

Статья 25.4. Изменение договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков и продление срока его действия

Комментарий к статье 25.4

Комментируемая статья определяет порядок и условия внесения изменений в договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков, в том числе в части продления его срока, а также регистрации таких изменений в налоговом органе.

Изменения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков может носить добровольный или обязательный характер. При этом согласно п. 9 комментируемой статьи уклонение от внесения обязательных изменений в рассматриваемый договор влечет прекращение его действия с 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, в котором соответствующие обязательные изменения договора должны были бы вступить в силу.

Изменения в рассматриваемый договор вносятся в обязательном порядке в следующих случаях: 1) принятия решения о ликвидации одной или нескольких организаций – участников группы; 2) принятия решения о реорганизации (в форме слияния, присоединения, выделения и разделения) одной или нескольких организаций – участников группы; 3) присоединения новой организации к группе; 4) выхода организации из группы; 5) принятия решения о продлении срока действия договора о создании группы. Следует отметить, что согласно позиции Минфина России, выраженной в его письме от 22 марта 2012 года N 03-03-06/2/27, не требуется внесения изменений в договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков, если имела место реорганизация юридических лиц в форме присоединения при условии, что к организации – участнику группы присоединяется организация, не состоящая в группе.

Статья 25.5. Права и обязанности ответственного участника и других участников консолидированной группы налогоплательщиков

Комментарий к статье 25.5

Комментируемая статья регламентирует функционирование консолидированной группы налогоплательщиков. В ней определены права и обязанности ответственного участника группы и других ее участников.

Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков представляет интересы иных участников группы в налоговых отношениях, осуществляя права и неся обязанности, предусмотренные комментируемым Кодексом для плательщиков налога на прибыль организаций. При этом ответственный участник группы обязан: 1) вести налоговый учет, исчислять и уплачивать налог на прибыль организаций (авансовые платежи) по всей группе в порядке, установленном гл. 25 комментируемого Кодекса; 2) представлять в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций по всей группе, а также документы, полученные от других участников этой группы, в порядке и сроки, которые установлены законодательством о налогах и сборах.

Данные обязанности ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков могут быть исполнены только при условии, что иные участники группы исполнят свои обязанности представлять (в том числе в электронном виде) ответственному участнику (1) расчеты налоговой базы по налогу на прибыль организаций в отношении полученных ими доходов и расходов; (2) данные регистров налогового учета; (3) иные документы, необходимые ответственному участнику группы для исполнения им обязанностей и осуществления прав плательщика налога на прибыль организаций.

В соответствии с п. 2 ст. 25.3 НК РФ (см. комментарий к ней) договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков должен содержать порядок и сроки исполнения обязанностей и осуществления прав ответственным участником и иными участниками группы, не предусмотренных законодательством о налогах и сборах, ответственность за невыполнение установленных обязанностей. Таким образом, порядок, суммы и сроки взаиморасчетов между участниками и ответственным участником группы по перечислению денежных средств, необходимых для уплаты налога ответственным участником, устанавливаются договором о создании такой группы.

Прибылью для организаций – участников консолидированной группы налогоплательщиков признается величина совокупной прибыли участников такой группы, приходящаяся на данного участника и рассчитываемая в порядке, установленном п. 1 ст. 278.1 и п. 6 ст. 288 комментируемого Кодекса. Такова позиция Минфина России, отраженная в его письме от 26 марта 2012 года N 03-03-06/1/158. При этом согласно ст. 251 комментируемого Кодекса не учитываются при определении налоговой базы налога на прибыль организации денежные средства, полученные: 1) ответственным участником группы от других участников этой группы для уплаты налога (авансовых платежей, пеней, штрафов); 2) участником группы от ответственного участника этой же группы в связи с уточнением сумм налога (авансовых платежей, пеней, штрафов), подлежащих уплате по этой группе налогоплательщиков. Соответственно, расходами, не учитываемыми в целях налогообложения прибыли, на основании п. 48.14 ст. 270 комментируемого Кодекса признаются расходы в виде денежных средств, переданных (1) участником группы ответственному участнику этой группы для уплаты налога (авансовых платежей, пеней, штрафов); (2) ответственным участником группы участнику этой же группы в связи с уточнением сумм налога (авансовых платежей, пеней, штрафов), подлежащих уплате по этой группе налогоплательщиков. Здесь также заслуживает упоминания позиция Минфина России, выраженная в его письме от 20 марта 2012 года N 03-03-06/1/143, в соответствии с которой порядок, суммы и сроки взаиморасчетов между участниками и ответственным участником группы по перечислению денежных средств, необходимых для уплаты налога на прибыль ответственным участником, налоговое законодательство не регламентирует. Эти порядок, суммы и сроки могут определяться участниками группы в договоре о ее создании. В дальнейшем финансовое ведомство в письме от 23 марта 2012 года N 03-03-06/1/153 указало также на то, что особенности определения налоговой базы, порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций (авансовых платежей) ответственным участником группы устанавливаются непосредственно комментируемым Кодексом, а порядок и сроки взаиморасчетов между участниками по поводу уплаты налога на прибыль организаций определяются в договоре о создании консолидированной группы налогоплательщиков. При этом у участников группы не возникает доходов и расходов, учитываемых при обложении налогом на прибыль организаций, независимо от условий такого взаиморасчета (см.: письмо Минфина России от 21 марта 2012 года N 03-03-06/1/144).

Также следует обратить внимание на то, что согласно п. 2 ст. 321.2 комментируемого Кодекса порядок ведения налогового учета консолидированной группой налогоплательщиков устанавливается в учетной политике для целей налогообложения по ней. Под учетной политикой для целей налогообложения следует понимать выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых законодательством о налогах и сборах способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Учетная политика участников конкретной группы не должна противоречить учетной политике для целей налогообложения такой группы в целом. На данное обстоятельство обратил внимание Минфин России в своем письме от 13 марта 2012 года N 03-03-06/1/124. Учетная политика группы утверждается ее ответственным участником до представления договора о ее создании на регистрацию в налоговый орган. Вместе с тем учетная политика для целей налогообложения группы может включать только те положения, которые необходимы ответственному участнику для расчета консолидированной налоговой базы за отчетный (налоговый) период по налогу на прибыль организаций. Следует иметь в виду, что участники консолидированной группы налогоплательщиков самостоятельно определяют налоговую базу, к которой применяются специальные налоговые ставки. Такая налоговая база не учитывается при исчислении налога по группе в целом.

Необходимо учитывать, что участники консолидированной группы налогоплательщиков, за исключением ее ответственного участника, не представляют налоговых деклараций в налоговые органы по месту своего учета, за исключением случаев, когда они получают доходы, не включаемые в консолидированную налоговую базу этой группы. Если участники группы получают такие доходы, то они представляют в налоговые органы по месту своего учета налоговые декларации только в части исчисления налога в отношении таких доходов.

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций установлена Приказом ФНС России от 22 марта 2012 года N ММВ-7-3/174@ “Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения”. Специально для консолидированных групп налогоплательщиков в нее включены (1) приложение 6 “Расчет авансовых платежей и налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации по консолидированной группе налогоплательщиков”; (2) приложение 6а “Расчет авансовых платежей и налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации по участнику консолидированной группы налогоплательщиков без входящих в него обособленных подразделений и (или) по его обособленным подразделениям” – для расчета налога, подлежащего уплате в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков по итогам отчетного (налогового) периода составляется ответственным участником этой группы на основе данных налогового учета и консолидированной налоговой базы в целом по ней только в части исчисления налога в отношении консолидированной налоговой базы. Такая декларация представляется в налоговый орган по месту регистрации договора о создании такой группы в порядке и сроки, которые установлены ст. 289 комментируемого Кодекса для налоговой декларации по налогу.

Статья 25.6. Прекращение действия консолидированной группы налогоплательщиков

Комментарий к статье 25.6

Комментируемая статья завершает гл. 3.1 НК РФ и определяет основания и порядок прекращения действия консолидированной группы налогоплательщиков.

Перечень оснований прекращения деятельности консолидированной группы налогоплательщиков, установленный комментируемой статьей, является закрытым и включает в себя следующие обстоятельства: 1) окончание срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков; 2) расторжение договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков по соглашению сторон; 3) вступление в законную силу решения суда о признании договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков недействительным; 4) непредставление в налоговый орган в установленные сроки соглашения об изменении договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в связи с выходом из состава указанной группы организации, нарушившей условия, установленные ст. 25.2 Кодекса; 5) реорганизация (за исключением реорганизации в форме преобразования), ликвидация ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков; 6) возбуждение в отношении ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков производства по делу о несостоятельности (банкротстве); 7) несоответствие ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков условиям, предусмотренным ст. 25.2 Кодекса; 8) уклонение от внесения обязательных изменений в договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

При расторжении договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков по соглашению сторон ее ответственный участник обязан направить в налоговый орган, зарегистрировавший договор о создании этой группы, решение о прекращении действия такой группы, подписанное уполномоченными представителями всех организаций – участников группы, в срок не позднее пяти дней со дня принятия соответствующего решения. В остальных случаях ответственный участник группы обязан направить в налоговый орган, зарегистрировавший договор о создании этой группы, уведомление, составленное в произвольной форме, с указанием даты возникновения таких обстоятельств.

Консолидированная группа налогоплательщиков — это что такое? Понятие и цели создания консолидированной группы

Предприятия, функционирующие на рынке, несут определённую ответственность перед государством. Речь идёт о налогах. Ни для кого не секрет, что физические и юридические лица должны вносить обязательные платежи в казну государства, в данном случае Российской Федерации. Конечно, главная цель организации – получение прибыли. Компания теряет определённую часть дохода, добросовестно исполняя свои обязательства. Кроме самой оплаты необходимо вести отчётность поквартально, которая впоследствии проверяется соответствующими органами. В 2012 году в России ввели новый закон, позволяющий организации немного сэкономить. Благодаря этому акту, уменьшается персональная ответственность по уплате налога, а также снижается сумма отчислений.

Консолидированная группа налогоплательщиков – это объединение юридических лиц на добровольной основе, целью которого является снижение налога на прибыль. Именно об этом пойдёт речь в нашей статье.

Понятие

В принципе, выше мы сказали о главном предназначении такого формирования. Все хотят зарабатывать больше, а путём создания такого объединения можно добиться желаемого результата. Мало того, никакого нарушения закона, всё чисто и прозрачно, при этом государство тоже имеет свою выгоду. Будут создаваться новые предприятия, от успешного функционирования которых зависит уровень экономики страны.

Консолидированная группа налогоплательщиков – это небольшая корпорация нескольких компаний, в рамках которой налог на прибыль определяется при помощи общей налоговой базы. Другими словами, во время расчёта необходимо принимать во внимание расходы и доходы всех предприятий, входящих в группу. Убытки фирм также считаются в общем эквиваленте, и поэтому сумма налога в итоге становится значительно меньше, чем была для отдельно взятой компании.

Участник консолидированной группы налогоплательщиков – это компания, которая является частью объединения и соответствует необходимым критериям. В одной группе может быть несколько участников, которые преследуют одну цель – заработать больше денег и меньше отдать.

Требования к созданию консолидированной группы

Безусловно, сэкономить на налогах хотят все, но чтобы вступить в это объединение, необходимо выполнить ряд условий. Основное требование: ответственный участник формирования прямо или косвенно должен управлять 90% частей уставного капитала каждого участника. Очень важно, чтобы эта ситуация не менялась всё время существования объединения. Для точного определения доли в уставном капитале необходимо тщательно изучить статью 105 Налогового кодекса России.

Кроме этого, выделяют следующие условия создания консолидированной группы налогоплательщиков:

  • у каждой организации величина чистых активов должна превышать величину уставного капитала;
  • компания должна получать за год выручку в размере 100 млрд рублей и более (эта сумма может достигаться путем реализации товаров, предоставления услуг);
  • сумма общих налогов, уплаченных в законном порядке, не должна быть меньше 10 млрд рублей;
  • необходимо, чтобы все активы в балансе имели общую стоимость, равную 300 млрд рублей или более.

Само собой, что все участники объединения не должны находиться на этапах ликвидации, реорганизации или банкротства. Консолидированной группой налогоплательщиков признается формирование, созданное минимум на два года. В некоторых обстоятельствах возможно прекращение действия объединения, об этом подробнее поговорим ниже.

Договор консолидированной группы налогоплательщиков

Чтобы документально подтвердить создание консолидированного объединения, необходимо провести регистрацию в налоговом органе. Этим должен заниматься ответственный участник. Необходимо собрать весь пакет официальных бумаг. В него входят:

  • договор о создании консолидированной группы (в двух экземплярах);
  • заявление о создании, где будут представлены подписи всех участников будущей консолидированной группы;
  • бухгалтерские и финансовые документы, которые подтвердят права организаций принимать участие в формировании.

Все бумаги должны быть подписаны ответственным участником группы. Перечень документов необходимо представить в налоговый орган до 30 октября, чтобы уже со следующего года предприятия функционировали в рамках новой системы налогообложения. Соответствующий орган в течение месяца принимает решение о формировании группы.

В случае обнаружения мелких недочётов, которые можно устранить в определённый срок, налоговая служба даёт шанс предприятиям исправить все ошибки. Если всё в порядке, то объединение регистрируется, и в течение пяти дней выдаётся один экземпляр договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

После этого осуществляются дополнительные проверки подлинности данных, представленных в налоговую службу. Если нарушений не выявлено, то с 1 января следующего года консолидированная группа официально признаётся сформированной, и с этого момента предприятия будут работать в рамках новой системы налогообложения.

Отказ в оформлении договора

После того как ответственный участник собрал все необходимые документы и подал в соответствующий орган, компании ждут решения. Это может быть одобрение или отказ. Если ответ отрицательный, то налоговая служба обычно не объясняет причину. Её должны выявить юридические лица самостоятельно, и в будущем при желании подать повторную заявку. Вообще перечень причин, по которым получен отказ, является закрытым.

Чаще всего налоговая отказывает:

  • если один из участников консолидированного объединения не соответствует требованиям;
  • если договор о создании группы составлен неверно;
  • если был нарушен срок подачи заявления, были найдены нарушения, которые ответственный участник не смог устранить за определённое время;
  • если в договоре стоят подписи неуполномоченных лиц.

Отказ налогового органа не ставит крест на стараниях юридических лиц, заявку можно подать повторно. Иногда встречаются ситуации, когда компании пишут жалобу, и она удовлетворяется. В случае ошибки налоговой регистрация происходит в том же порядке, только заявление будет принято.

Консолидированной группой налогоплательщиков признается объединение, отвечающее всем требованиям и зарегистрированное в срок.

Изменение в договоре

В процессе функционирования консолидированной группы налогоплательщиков возможно изменение договора. Это происходит при наступлении следующих случаев:

  • какой-либо из участников находится на стадии ликвидации;
  • член объединения собирается проводить реорганизацию;
  • в группу вступает ещё одна организация;
  • участник собирается покинуть формирование;
  • продлить срок действия договора.

Чтобы внести изменения в соглашение, необходимо создать отдельный лист, его подпишут все организации консолидированных групп налогоплательщиков, которые недавно присоединились. Эта бумага также отправляется в налоговый орган для проведения проверки.

Чтобы изменения были приняты, необходимо представить в соответствующую службу:

  • документ о проведённых изменениях;
  • сообщение в двух экземплярах с подписями участников;
  • документы, которые утверждают полномочия подписавшихся лиц;
  • документы, подтверждающие тот факт, что все предприятия отвечают установленным требованиям.

Оформление изменений осуществляется в течение десяти дней, после чего на руки уполномоченному лицу выдаётся один экземпляр соглашения о регистрации. Этот документ вступает в силу с начала следующего года. Если добавились новые участники, то налог на прибыль организаций консолидированных групп налогоплательщиков изменится с 1 января.

Если к оформлению соглашения привели другие причины, то изменения вступают в силу в установленную дату, но не раньше срока регистрации.

Отказ от оформления изменений

Что касается отрицательного решения налогового органа о регистрации соглашения, то тут представлен перечень возможных причин. Стоит отметить, что отказ в этом случае приходит намного реже, чем при оформлении договора.

Итак, основными причинами являются следующие:

  • подписи на документах сделаны неуполномоченными лицами;
  • наблюдаются нарушения в соблюдении определённых условий;
  • были нарушены сроки представления документов в налоговую службу;
  • не все официальные бумаги были представлены.

Налогообложение консолидированной группы налогоплательщиков значительно отличается от других организаций. Поэтому некоторые предприятия, которые соответствуют всем необходимым требованиям, имеют желание присоединиться к этому объединению.

Оформление изменений в договоре – нередкий случай, и большинство компаний на рынке уже знают порядок подачи соглашения и срок рассмотрения. Поэтому отказов в принципе быть не должно, кроме тех случаев, когда ошибся ответственный участник группы. Налог на прибыль для консолидированной группы налогоплательщиков будет значительно ниже, чем обязательный платёж каждого члена в отдельности.

Права и обязанности членов объединения

Консолидированная группа налогоплательщиков – это добровольное объединение организаций, которые платят налог на прибыль. Основной его целью является уплата налога на прибыль по пониженной ставке.

Как в каждой группе, все члены консолидированного формирования обладают своими правами и обязанностями. Для начала поговорим об ответственном участнике объединения. Итак, в перечень его прав входит:

  • представление в налоговый орган отчётов и пояснений, связанных с уплатой обязательных платежей;
  • присутствие во время выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков;
  • участие в рассмотрении дел объединения;
  • получение информации о членах консолидированного формирования, которая фактически является налоговой тайной;
  • обжалование результатов выездных проверок.

Что касается обязанностей:

  • ведение отчётов и деклараций с последующим представлением в налоговую службу;
  • подача заявление о создании консолидированной группы, а также соглашения в случае изменений;
  • если объединение перестаёт существовать, предоставление полной информации о выплатах налога на прибыль;
  • в случае невыполнения обязательств нужно оплатить штрафы.

Теперь рассмотрим права и обязанности организаций, которые являются обычными участниками. Среди прав можно выделить:

  • обжалование актов фискалов в вышестоящие органы;
  • исполнение обязанностей в добровольном порядке;
  • участие в налоговых проверках в своей организации.

Среди обязанностей члена консолидированного объединения привлекают внимание:

  • представление всей информации об уплаченном налоге на прибыль;
  • в случае неисполнения обязанностей — оплата штрафных санкций;
  • если есть подозрение на нарушение условий договора, незамедлительное информирование об этом ответственного участника;
  • ведение собственного отчёта об уплате налогов.

Выездная налоговая проверка консолидированной группы налогоплательщиков

Стоит отметить, что ничего необычного в выездной налоговой проверке нет. Она проводится в определённые сроки и в том порядке, который предусмотрен Налоговым кодексом. Основными документами в этом случае являются отчёты и декларации, предоставленные ответственным участником консолидированной группы. Если этих бумаг недостаточно, налоговый орган подает запрос о необходимости рассмотрения других документов. С комиссией непосредственно работает только ответственный участник, и результаты проверки также сообщаются ему.

Выездная проверка консолидированной группы налогоплательщиков имеет отличительные свойства:

  • проверка может проводиться как на территории налогового органа, так и в любой организации, являющейся участником консолидированного объединения;
  • налоговая служба принимает ответственное решение о проверке;
  • во время проведения проверки участники формирования могут проводить встречные расследования по налогам, которые не подлежат исчислению;
  • проверка может продолжаться около двух месяцев, в некоторых случаях срок продлевается до года;
  • дополнительные документы, которые комиссия попросила предоставить, должны быть поданы не позднее, чем через двадцать дней;
  • акт о результатах проверки составляется в течение трёх месяцев и вручается ответственному участнику;
  • если есть нарекания к проведению проверки, ответственный участник имеет право направить письменную жалобу в течение тридцати дней со дня получения акта.

Если в результате проверки были выявлены нарушения или задолженности по уплате налогов, ответственность делится на всех участников, помимо тех случаев, когда выплата не производилась по вине участника, который представил недостоверную информацию.

Предметом выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков не всегда является нарушение. Иногда это просто плановое мероприятие, поэтому не стоит переживать раньше времени.

Ликвидация консолидированной группы

Есть несколько причин, по которым может произойти прекращение деятельности объединения. Рассмотрим основные из них, среди которых:

  • окончание срока действия или расторжение договора по согласию всех участников;
  • признание судом недействительности соглашения;
  • неправильно составленные документы об изменении договора в связи с принятием нового члена группы или выхода из нее старого;
  • ликвидация или реорганизация ответственного участника;
  • банкротство ответственного участника.

Если все участники консолидированной группы налогоплательщиков решили добровольно расторгнуть соглашение, то ответственному члену объединения необходимо представить документ о расторжении в налоговый орган. Причём уполномоченные представители всех организаций должны поставить свою подпись.

Кроме этого, нужно отправить в налоговую службу оригинал документа о создании консолидированной группы. Причём эта процедура повторяется, даже если прекращение деятельности объединения основано на решении суда или окончании срока действия. После того как все необходимые документы поступили в соответствующий орган, в течение пяти дней он должен уведомить все налоговые службы, где зарегистрированы участники формирования. Официально датой прекращения существования консолидированной группы является 1 число следующего налогового периода.

Обобщая всё вышесказанное, стоит отметить, что консолидированная группа налогоплательщиков – это объединение юридических лиц, преследующих цель объединить свои расходы и доходы. Это нужно для того, чтобы совокупный налог на прибыль был значительно меньше. Таким образом компании экономят денежные средства, увеличивая прибыль. Чтобы вступить в это объединение, необходимо соответствовать определённым требованиям. В последнее время количество попыток создать консолидированную группу налогоплательщиков увеличилось в несколько раз. Предприятия начинают понимать, что, действуя сообща, можно извлечь выгоду для всех.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *