Мнимый объект бухучета

Автор: | 01.05.2019

Обзор главных изменений профильного закона, вступивших в силу в 2014 году. Цитируем, комментируем и рекомендуем.

Кому отчитываться между отчетностями

Установлен перечень случаев, когда компания обязана составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность: если компания – акционерное общество, у которого есть обязательство ежеквартально раскрывать информацию; когда обязанность составления промежуточной отчетности установлена стандартами (ПБ 4 будет скорректирован с учетом изменений № 402-ФЗ); если это прописано в уставе организации или собственник принял такое решение.

«Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, когда законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта установлена обязанность ее представления» Ст. 43 п.4 №251-ФЗ от 23 июля 2013 года.

К слову, в конце прошлого года в Госдуму на рассмотрение поступил законопроект № 418158-6, в котором предлагается вернуть обязательное представление промежуточной бухгалтерской отчетности в налоговые органы с 1 января 2014 года.

Не спешите выбрасывать аудиторские заключения

Срок их хранения теперь составляет не менее пяти лет.

Мнимые объекты и притворные сделки. Расскажите об этом всем вашим менеджерам.

№ 357-ФЗ от 21 декабря 2013 года ввел ряд поправок, обусловленных с вступлением России в ОЭСР. В числе прочего закон ввел в правовое поле понятия мнимых и притворных объектов учета и снял ответственность за достоверность первичной документации и бухгалтеров и аутсорсеров.

Мнимый объект бухгалтерского учета — несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида, в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни (Ст. 1 п. а. № 357-ФЗ).

Притворный объект — объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки). Не являются мнимыми объектами бухгалтерского учета резервы, фонды, предусмотренные законодательством РФ, и расходы на их создание (там же).

«Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок» (Ст. 9 № 402-ФЗ).

«Не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета, регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета». (Ст. 10 № 402-ФЗ).

Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами. (Ст. 13 № 402-ФЗ).

«Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных» (Ст. 9 п. 6. № 402-ФЗ). Так что бухгалтер и аутсорсер бухгалтерского учета не несут ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни.

Публикация годовой отчетности и аудиторских заключений

Здесь изменения следующие.

В случае опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, она должна публиковаться вместе с аудиторским заключением (Ст. 10 № 402-ФЗ).

«При представлении обязательного экземпляра составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, аудиторское заключение о ней представляется вместе с такой отчетностью либо не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным годом» (Ст. 18 ч. 2 № 402-ФЗ)

Таким образом, компании, обязанные предоставлять аудиторскую отчетность вместе с бухгалтерской для органов статистики, должны сделать это не позднее 10 рабочих дней с даты выдачи аудиторского заключения, и никак не позднее 31 декабря 2014 года. На текущий момент не предусмотрено предоставление аудиторского заключения в налоговые органы.

Акционерным обществам нужно предоставить аудиторскую отчетность до 30 июня 2014 года. Последняя дата публикации аудиторской отчетности для них – 2 июля 2014 года (не позднее двух дней с даты составления аудиторского заключения).

Новые права на упрощенку

№ 292-ФЗ от 2 ноября 2013 года внес изменения в ст. 6 № 402-ФЗ, расширив перечень организаций, которые вправе применять УСН.

Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, вправе применять:

1. Субъекты малого предпринимательства.

2. НКО, за исключением

  • организаций, поступления денежных средств и иного имущества которых за отчетный период превысили 3 млн. рублей;
  • объединений юристов, адвокатов и нотариусов;
  • жилищных кооперативок и ЖСК;
  • сельскохозяйственных потребительских кооперативов;
  • финансовых организаций — кредитных потребительских кооперативов, микрофинансовых организаций, обществ взаимного страхования;
  • организаций госсектора, госкорпораций, госкомпаний, политических партий и их отделений;
  • СРО и НКО, выполняющих функции иностранного агента.

3. Резиденты «Сколково» (N 244-ФЗ «Об инновационном центре “Сколково”» от 28 сентября 2010 года).

В письме Минфина № 07-01-06/57 795 от 27 декабря 2013 года «Об упрощенных способах ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность» говорится, что субъекты малого предпринимательства и резиденты «Сколково» вправе применять формы бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах, предусмотренные приложением №5 к приказу Минфина № 66н от 2 июля 2010 года, а НКО – формы бухгалтерского баланса и отчета о целевом использовании средств, предусмотренные приложением №6 к тому же приказу.

По закону малый бизнес имеет право сдать только две формы и все.

Пусть не смущает рекомендация на сайте Минфина сдавать пояснения к этим формам и отчет о движении денежных средств. Она отражает позицию Росфиннадзора, СРО аудиторов и прочих, однако это только мнение, а налоговики будут применять актуальные нормы закона.

Впрочем, если малое предприятие подлежит обязательному аудиту или проводит его по собственной инициативе, аудитор, скорее всего, обяжет подготовить полный комплект документов в составе бухгалтерской отчетности.

Пост сдал – пост принял

В целях борьбы с фирмами-однодневками Ст. 22 № 134-ФЗ от 28 июня 2013 года внесла изменения в правила передачи документации.

«При смене руководителя организации должна обеспечиваться передача документов бухгалтерского учета организации. Порядок передачи документов бухгалтерского учета определяется организацией самостоятельно» (Ст. 29 № 402-ФЗ)

Теперь при любой смене руководства бухгалтерии, даже если речь идет о ротации, нужно оформить документы, подтверждающие передачу новому руководителя всего пакета бухгалтерской документации его предшественником. За отсутствие таких документов вскоре обещают ввести административную ответсвенность.

Сомкнуть ряды. Пара слов о внутреннем контроле

В конце прошлого года Минфин дал разъяснения по вопросу организации внутреннего контроля в соответствии со Ст. 19 закона «О бухучете» в Информации №ПЗ-11/2013 http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_156407/

Минфин настаивает, что все без исключения организации обязаны принять решение о способе организации внутреннего контроля и оформить этот выбор документально.

За невыполнения указаний Минфина РФ и положений закона «О бухучете» санкций пока нет, но при проведении обязательного аудита за 2013 год аудиторы обязаны будут проверить соблюдение этого требования законодательства и оценить систему внутреннего контроля компании в аудиторском заключении. Письмом Минфина № 07-04-15/57289 от 25 декабря 2013 года рекомендации №ПЗ-11/2013 были направлены аудиторам для использования при оценке исполнения компаниями требований нормы Ст. 19 № 402-ФЗ.

Напомним, что внутренний контроль, предусмотренный иными федеральными законами, организуется и осуществляется в соответствии с ними. Так для кредитных, страховых и лизинговых компаниях, организациях федеральной почтовой связи, ломбардов и некоторых других компаний (ст. 5. № 115-ФЗ) введение внутреннего контроля строго обязательно. «Организации, осуществляющие операции с денежными средствами или иным имуществом, обязаны (…) разрабатывать правила внутреннего контроля, назначать специальных должностных лиц, ответственных за реализацию правил внутреннего контроля, а также принимать иные внутренние организационные меры в указанных целях» (Ст. 7 п. 2 № 115-ФЗ от 7 августа 2001 года в ред. от 28 декабря 2013 года).

Определены мнимые и притворные объекты бухучета

Введены понятия мнимого и притворного объектов бухгалтерского учета. Соответствующие изменения в Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) внесены Федеральным законом от 21.12.2013 № 357-ФЗ и вступили в силу с 1 января 2014 г.

Так, мнимым объектом признается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни). Притворным считается объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки).

Документы, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок, к бухгалтерскому учету не принимаются.

Уточнено, что не являются мнимыми объектами бухгалтерского учета резервы, фонды, предусмотренные законодательством РФ, и расходы на их создание (ч. 2 ст. 10 Закона № 402-ФЗ).

Кроме того, скорректирован порядок разработки и утверждения федеральных стандартов бухучета, предусмотренный ст. 27 Закона № 402-ФЗ. Из этой статьи исключены положения об опубликовании в печатном издании уведомления о разработке федерального стандарта, проекта федерального стандарта и доработанного проекта федерального стандарта. Эти документы будут размещаться в Интернете (ч. 2, 3 ст. 27 Закона № 402-ФЗ).

Что проверяющие могут по считать грубым нарушением требований к бухучету и отчетности?

Н. Фимина

Журнал «Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение» № 5/2016

Федеральным законом от 30.03.2016 № 77-ФЗ были внесены поправки в нормы КоАП РФ, касающиеся нарушений требований бухгалтерского учета.

Федеральным законом от 30.03.2016 № 77-ФЗ (далее – Закон № 77-ФЗ) были внесены поправки в нормы КоАП РФ. С данными изменениями нужно ознакомиться главным образом бухгалтерам организаций и учреждений, поскольку связаны они с установлением критериев к ведению бухгалтерского учета и формированию отчетности.

Закон № 77-ФЗ вступил в силу 10 апреля 2016 года. В новой редакции ст. 15.11 КоАП РФ сказано, что грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, влечет наложение на должностных лиц административного штрафа в размере 5 000 – 10 000 руб. Повторное совершение данного административного правонарушения влечет наложение административного штрафа в размере 10 000 – 20 000 руб. или дисквалификацию на срок от одного года до двух лет.

При этом под грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, понимаются:

  • занижение сумм налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета;
  • искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10%;
  • регистрация не имевшего места факта хозяйственной жизни либо мнимого или притворного объекта бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета;
  • ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых регистров бухгалтерского учета;
  • составление бухгалтерской (финансовой) отчетности не на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета;
  • отсутствие у экономического субъекта первичных учетных документов, и (или) регистров бухгалтерского учета, и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности, и (или) аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности (в случае, если проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности является обязательным) в течение установленных сроков хранения таких документов.

По сравнению с предыдущей редакцией в ст. 15.11 КоАП РФ наблюдаются следующие изменения. Во-первых, увеличен размер штрафа за грубое нарушение требований к ведению бухучета и составлению отчетности. Ранее предусматривался штраф в размере 2 000 – 3 000 руб. Во-вторых, расширено содержание понятия грубого нарушения требований к бухучету. Теперь оно включает в числе прочего регистрацию не имевшего места факта хозяйственной жизни либо мнимого или притворного объекта бухгалтерского учета в регистрах бухучета, ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых регистров бухучета, а также составление бухгалтерской (финансовой) отчетности не на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, и отсутствие первичных учетных документов в течение установленных сроков хранения названных документов.

Рассмотрим новые элементы состава правонарушения подробнее.

Регистрация мнимого или притворного объекта бухгалтерского учета

В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ) объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:

  • факты хозяйственной жизни;
  • активы;
  • обязательства;
  • источники финансирования его деятельности;
  • доходы;
  • расходы;
  • иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Рассматриваемая норма корреспондирует с ч. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ, согласно которой не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

При этом в силу п. 2 ст. 10 Закона № 402-ФЗ не допускается регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета. Под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни), под притворным объектом бухгалтерского учета – объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки). Не являются мнимыми объектами бухгалтерского учета резервы, фонды, предусмотренные законодательством РФ, и расходы на их создание.

Бухгалтер работает, прежде всего, с первичными документами. Он, например, не выезжает к месту совершения сделок (скажем, в случае поставок товара). Поэтому актуальным является вопрос, как быть, если мнимый или притворный объект бухгалтерского учета зарегистрирован на основании мнимого (притворного) первичного документа, за составление которого несут ответственность другие лица.

Рассмотрим типичную ситуацию из судебной практики (см., например, Решение Арбитражного суда Ульяновской области от 21.08.2006 № А72-833/06-21/16). Судом был установлен мнимый характер договора на том основании, что местом передачи товара был выбран город, отличный от места нахождения организации. Сотрудник организации, подписавший документы о приемке, фактически в командировку не выезжал. В данном случае речь может идти как об учете несуществующего материального объекта, так и о признании несуществующих расходов (расходов на командировки). Возникает вопрос: имеется ли грубое нарушение правил бухгалтерского учета?

В рассматриваемой ситуации следует исходить из общих начал законодательства РФ об административных правонарушениях. В соответствии со ст. 1.5 КоАП РФ лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина. Лицо, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, считается невиновным, пока его вина не будет доказана и установлена вступившим в законную силу постановлением судьи, органа, должностного лица, рассмотревших дело.

Положения о формах вины приведены в ст. 2.2 КоАП РФ. При этом административное правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, сознавало противоправный характер своего действия (бездействия), предвидело его вредные последствия и желало наступления таких последствий или сознательно их допускало либо относилось к ним безразлично.

Административное правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, предвидело возможность наступления вредных последствий своего действия (бездействия), но без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывало на предотвращение таких последствий либо не предвидело возможности наступления таких последствий, хотя должно было и могло их предвидеть.

Если бухгалтер по объективным причинам не мог догадываться о мнимом или притворном характере операции, первичные документы по которой оформлялись иными ответственными лицами, о совершении им административного правонарушения говорить нельзя.

Ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых регистров бухучета

Информация, отраженная на счетах бухгалтерского учета, должна обязательно корреспондировать с информацией, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета. Ведение так называемой «двойной бухгалтерии» тоже является грубым нарушением, ответственность за которое предусмотрена в ст. 15.11 КоАП РФ.

И до принятия Закона № 77-ФЗ, расширившего круг наказуемых деяний, в судебной практике имелись случае рассмотрения дел, связанных с ведением «двойной бухгалтерии». Правда, законодательные нормы, на которых судьи основывали свои решения, находились вне плоскости административного законодательства.

Так, по материалам одного из дел прокурор обратился в суд с иском в интересах гражданина – сотрудника одной из организаций (см. Решение Чулымского районного суда Новосибирской области от 22.03.2013 № 2-128/2013). В судебном заседании прокурор указал, что в организации велась двойная бухгалтерия, существовали две ведомости на выдачу заработной платы, о ведении двойной бухгалтерии бухгалтеру было дано устное распоряжение.

О наказании организации по КоАП РФ в данном случае речи не шло. Прокурор отстаивал право сотрудника на получение всей суммы оплаты и возмещение морального вреда. Суд же удовлетворил данные требования частично, указав, что поведение самого гражданина, получавшего заработную плату неофициальным путем в целях сокрытия ее от налогообложения, а впоследствии претендующем на ее взыскание, является злоупотреблением правом.

Отсутствие документов

По общему правилу организации обязаны хранить первичные учетные документы в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года. Рабочий план счетов, документы учетной политики, средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, должны храниться не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз (ч. 1, 2 ст. 29 Закона № 402-ФЗ, Письмо Минфина РФ от 22.07.2013 № 03-02-07/2/28610).

При определении срока хранения бюджетной отчетности необходимо руководствоваться ст. 352 Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения, утвержденного Приказом Минкультуры РФ от 25.08.2010 № 558:

  • годовая отчетность – должна храниться постоянно;
  • квартальная отчетность – пять лет;
  • месячная отчетность – один год.

В случае утраты (уничтожения) документов в результате экстремальных обстоятельств (кража, пожар, авария и др.) необходимо иметь соответствующее подтверждение: например, справку органов внутренних дел, государственного пожарного надзора.

Мнимый и притворный объект бухгалтерского учета

С 01.01.2014 года в силу вступил ФЗ от 21.12.2013 №357-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и признании утратившей силу статьи 1 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», принятый во исполнение Конвенции по борьбе с подкупом иностранных должностных лиц при осуществлении коммерческих сделок.

Указанный ФЗ вводит такие понятия, как:

  • мнимый объект бухгалтерского учета
  • притворный объект бухгалтерского учета

В первом случае речь идет о несуществующем объекте, отраженном в бух. учете исключительно для вида. Примером могут служить не имевшие место расходы, несуществующие события хозяйственной жизни предприятия, лжеобязательства и т.п. Во втором – объекты, отраженные в финансовом отчете с целью прикрыть реальный объект (к примеру, притворные сделки). Согласно тексту принятого акта, резервы, фонды, созданные в рамках закона, а так же расходы на их создание не являются мнимыми объектами учета.

Ч.1 ст. 9 ФЗ № 402-ФЗ уточнена положением, согласно которому нельзя принимать к бух. учету документы, которыми оформлены мнимые и притворные факты. Ч.1 ст. 13 указывает, что в основу отчетности должны быть положены сведения из регистров бухгалтерского учета, а так же информации, указанной федеральными и отраслевыми стандартами.

Согласно ч.3 ст. 9 ФЗ № 402-ФЗ за своевременное предоставление первичных документов для внесения соответствующих данных в регистры бухгалтерского учета, а так же за соответствие этих данных действительности ответственность возложена на лицо, отвечающее за процессуальное отражение факта хозяйственной жизни предприятия, организации. Указанное лицо и лицо, заключившее договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета не несет ответственности, в случае, если первичный документ составлен не им.

Кроме указанных изменений, коррекции подверглись иные нормы названного ФЗ. Так, из ст. 13, устанавливающей основные требования к оформлению отчетности, исключены положения о ее представлении, в случае, когда отчетность подвергается обязательному аудиту.

Вместе с этим реформирован порядок создания и введения в действие федеральных стандартов бухучета, установленный ст. 27 Закона N 402-ФЗ. Из указанной нормы теперь исключены положения о размещении в печатном издании уведомления о разработке федерального стандарта, проекта федерального стандарта и доработанного проекта федерального стандарта.

Указанные документы могут размещаться в сети «Интернет».

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом по теме:

  • Арбитражная практика
  • Банкротство
  • Юридическое консультирование кредиторов и должников
  • Налоговые арбитражные споры
  • Экономические арбитражные споры

Методика аудита мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета Текст научной статьи по специальности «Экономика и экономические науки»

Научный журнал КубГАУ, №102(08), 2014 года

УДК 657.6 (470-571)

МЕТОДИКА АУДИТА МНИМЫХ И ПРИТВОРНЫХ ОБЪЕКТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Швырёва Ольга Ивановна к.э.н., доцент кафедры аудита

Пипа Кристина Г ригорьевна студентка учетно-финансового факультета Кубанский государственный аграрный университет, Краснодар, Россия

Статья посвящена проблемам получения аудиторских доказательств в отношении мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета аудируемых лиц. Предложен комплекс аудиторских процедур, способствующих повышению эффективности проверки

Ключевые слова: МНИМЫЕ И ПРИТВОРНЫЕ ОБЪЕКТЫ БУГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА, АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ

В наше время остро стоит проблема выявления мнимых и притворных экономических объектов. Так, фиктивные юридические лица могут создавать союзы, существующие только на бумаге, заключать договора, расплачиваться с контрагентами, выполнять различные действия экономического и юридического характера. За каждым фиктивным объектом стоит реальный человек, который хочет снизить степень своей ответственности, незаконно вывести из организации денежные средства, провести неправомерную оптимизацию налогообложения и др.

Попытки законодателей предотвратить подобные правонарушения, или хотя бы снизить их влияние на экономику страны, безуспешны в связи с несовершенством нормативно-правовой системы регулирования мнимых и притворных объектов. Если понятия «мнимая сделка», «притворная сделка» рассматриваются в Гражданском кодексе РФ, то фиктивность других учетных объектов: активов, обязательств, доходов, расходов — не нашли расшифровки в законодательстве, что препятствует их квалифика-

UDC 657.6 (470-571)

METHOD OF AUDITING IMAGINARY AND FEIGNED ACCOUNTING OBJECTS

Shvyreva Olga Ivanovna

Cand.Econ.Sci., associated professor of the sub-faculty of Audit

Pipa Christina Grigoryevna

student of the Accounting faculty

Не можете найти то что вам нужно? Попробуйте наш сервис подбора литературы.

Kuban State Agrarian University, Krasnodar, Russia

Keywords: IMAGINARY AND FEIGNED ACCOUNTING OBJECTS, AUDIT EVIDENCE, ANALYTICAL PROCEDURE

Научный журнал КубГАУ, №102(08), 2014 года

ции в качестве мнимых (притворных) и, тем самым, привлечению к ответственности виновных лиц.

Другая проблема состоит в отсутствии комплексной методики, направленной на выявление таких объектов бухгалтерского учета. Все эти факторы способствуют развитию «черной бухгалтерии» и, неизбежно, росту масштабов потерь собственников от неэффективного управления организациями и предприятиями, государства — от неуплаты налогов и сборов.

Важность рассматриваемого вопроса для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности отдельно взятой организации и для российской экономики в целом обусловили выбор темы научной статьи.

Проблемы «черной бухгалтерии» в российском нормативно-правовом поле

До 2013 года понятие мнимых и притворных сделок регулировалось исключительное гражданским законодательством. Согласно Гражданскому кодексу (ст. 170) под мнимой сделкой следует понимать сделку, совершённую лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Под притворной сделкой следует понимать сделку, совершенную с целью прикрыть другую сделку.

В феврале 2013 года был опубликован законопроект о внесении изменений в Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Как следует из пояснительной записки, документ призван привести «в соответствие с Конвенцией по борьбе с подкупом иностранных должностных лиц при осуществлении международных коммерческих сделок от 21.11.1997 и пересмотренными рекомендациями Совета по мерам борьбы со взяточничеством в международных деловых операциях от 23.05.1997 (приложение к Конвенции) закон о бухучете в части применения надлежащих мер в отношении организации ведения бухучета с целью эффективной борьбы с подкупом должностных лиц иностранных государств» .

Научный журнал КубГАУ, №102(08), 2014 года

Не можете найти то что вам нужно? Попробуйте наш сервис подбора литературы.

Согласно проекту регистрация мнимых и притворных объектов бухучета в регистрах не допускается. При этом под мнимым понимается несуществующий объект, отраженный в бухучете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие место факты хозяйственной жизни), а под притворным — объект, отраженный в бухучете вместо другого с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки).

Отвечать за эти и другие правонарушения придется не только бухгалтерам, но и сотрудникам предприятия, отвечающим за хозяйственные вопросы. Так, работник, ответственный за правильность оформления факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Бухгалтеры в данном случае не несут ответственности за правильность оформления фактов хозяйственной жизни .

Несмотря на ряд громких зарубежных разоблачений, российские власти весьма избирательно используют иностранные материалы. Так, Следственный комитет РФ продолжает расследование двух уголовных дел, возбужденных в ноябре 2010 года против должностных лиц МВД и спецгаража ФСО по фактам хищения денежных средств путем обмана и злоупотребления доверием при заключении контрактов на поставку автомашин Mercedes-Benz для госнужд. В указанных делах фигурирует компания «ЗАО Даймлер-Крайслер Автомобили Россия» (ныне — «Мерседес-Бенц Россия»), ранее оштрафованная в США на 27,3 млн. долл. за подкуп российских чиновников . Общая сумма взяток, выплаченных компанией за 2000-2005 годы в России, превысила 5 млн. евро. «Зависание» этих процессов не в последней степени обусловлено отсутствием состава преступления, обусловленного отражением мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета, в национальной системе законодательных актов.

Научный журнал КубГАУ, №102(08), 2014 года

В соответствии с Национальным планом противодействия коррупции на 2012-2013 годы (Указ Президента РФ от 13.03.2012 № 297) Генеральной прокуратуре России совместно с заинтересованными федеральными госорганами предписано проанализировать практику применения законодательства в части, касающейся ответственности за подкуп иностранных должностных лиц при заключении международных коммерческих сделок . О результатах необходимо было доложить в президиум Совета при Президенте РФ по противодействию коррупции. Однако запланированные мероприятия не выполнены .

Примерами ситуаций, непосредственно связанных с отражением мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета, являются:

1) выплата «серой» заработной платы;

2) получение и использование «черной» наличности;

3) «раздувание» активов при продаже организации как имущественного комплекса;

4) оформление фиктивных договоров для сокрытия незаконных операций (например, договор аренды, прикрытий договором о совместной деятельности, с целью не принятия арендной платы в налогооблагаемую прибыть; договор купли-продажи может быть прикрыт договором мены или договором дарения для получения наиболее льготных условий налогообложения; договор купли-продажи с правом обратного выкупа в случае исполнения кредитного обязательства признается притворным потому, что фактически это договор о залоге имущества; договор купли-продажи имущества, в результате чего обращение изъятия этого имущества в пользу кредиторов становится невозможным);

5) возмещение НДС по несуществующим закупкам и др. .

Отражение в бухгалтерском, налоговом учете и отчетности мнимых

и притворных объектов бухгалтерского учета сопутствует и другим правонарушениям, предусмотренным Уголовным кодексом РФ: мошенничеству

Не можете найти то что вам нужно? Попробуйте наш сервис подбора литературы.

Научный журнал КубГАУ, №102(08), 2014 года

(ст. 159), присвоению и растрате (ст. 160), причинению имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием (ст. 165), незаконному предпринимательству (ст. 171), легализации (отмыванию) денежных средств или иного имущества, полученного преступным путем (ст. 174), незаконному получению кредита (ст. 176), преднамеренному и фиктивному банкротству (ст. 196 и 197), уклонению от уплаты налогов и сборов (ст. 198 и 199). И очень часто отсутствие законодательной формулы признания объекта бухгалтерского учета мнимым или притворным позволяет преступникам избежать наказания за выше поименованные преступления.

Методы выявления фиктивных объектов бухгалтерского учета

Мнимые и притворные объекты в современной практике встречаются сплошь и рядом. Тем не менее, в российском нормативно-правовом поле отсутствуют методики распознавания таких активов, обязательств, доходов, расходов, фактов хозяйственной жизни.

Мы считаем, что можно выделить три подхода к выявлению подобных объектов: правовой, психологический и аналитический.

Правовой подход

Для выявления мнимых и притворных договоров необходимо выделить их характерные черты:

— содержание в договоре нетипичных для него условий (не предусмотренных в Гражданском кодексе для данного договора), в результате чего образуется другой договор;

— ненадлежащее исполнение договора, что ведет к образованию другого договора;

— совпадение сторон прикрываемого и притворного договора .

Психологический подход

Немаловажно при попытке выявить притворность сделок обратить внимание на личность бухгалтера или экономиста непосредственно свя-

Не можете найти то что вам нужно? Попробуйте наш сервис подбора литературы.

Научный журнал КубГАУ, №102(08), 2014 года

занного с заключением такой сделки. Как показали исследования ученных Северо-Кавказского федерального университета, у налоговых преступников развиты коммуникативные свойства, а интеллектуальные способности несколько ниже, чем у добросовестных налогоплательщиков. Этот факт объясняет саму ситуацию при совершении экономических преступлений в условиях частых изменениях законодательной базы. Также у преступника в сфере экономики очень развита эмоциональная лабильность, что характеризует его как решительного, предприимчивого, гибкого человека, который может не замечать различных тонкостей, акцентируя свое внимание на очевидном, при возникновении трудностей, он скорее прибегнет к поспешным действиям, без должного обдумывания.

Выделяют три уровня личностных особенностей у налоговых преступников: индивидуальный, особенный, универсальный.

На универсальном уровне характеристики личности совпадают у добросовестных налогоплательщиков и преступников.

На особенном уровне у преступников выявляются такие качества как самоуверенность, суровость, гибкость, дипломатичность, осмотрительность, проницательность, осторожность, хитрость, рациональность, возможна грубость по отношению к окружающим, умение находить выход из сложных ситуаций, отсутствие раскаянья и чувства вины, развита восприимчивость к переменам.

На индивидуальном уровне проявляется уникальные качества преступников сферы экономики, им свойственны развитый интеллект, прекрасная ориентировка в окружающих реалиях, способность к быстрому решению проблем в тоже время им присуща эмоциональная нестабильность, раздражительность, низкая толерантность в отношении фрустраций, а так же независимость, осторожность, очень развита ориентация на внешнюю реальность .

Научный журнал КубГАУ, №102(08), 2014 года

Из выше сказанного можно сделать вывод, что поведение экономического преступника является ответной реакцией на экономическую, политическую, социальную, организационно-управленческую и прочие ситуации в конкретный момент времени.

В структуре личности экономического преступника можно выделить качества индивидуального, особенного и универсального уровня.

Неудовлетворенность потребностей в безопасности, в материальных благах и др. экономического преступника является мотивацией для преступного поведения, и направляет действия преступника на удовлетворение своих потребностей, отсюда как следствие возникают различные схемы уклонения от налогообложения, способы незаконного возмещения средств из бюджета, прикрытые мнимыми и притворными экономическими объектами .

Аналитический подход

Операции с мнимыми и притворными сделками в конечном итоге находят свое отражение в бухгалтерской финансовой и налоговой отчетности предприятия. Таким образом, при выявлении данных объектов достаточно эффективным может оказаться анализ отчетности предприятия.

Не можете найти то что вам нужно? Попробуйте наш сервис подбора литературы.

Согласно международной практике выделяют следующие методики выявления преднамеренного искажения финансовой отчетности:

1) закон Бенфорда;

2) система показателей Бениша;

3) анализ расхождения денежного потока и операционной прибыли.

Закон Бенфорда утверждает, что в искусственно созданном массиве

данных, данные распределяются по закону отличному от действующего в автономных (без вмешательства со стороны) системах. Применение закона достаточно просто: рассматривается множество первых цифр элементов исследуемого числового массива, частота появления каждой цифры сопоставляется с частотой построенной согласно закону Бенфорда (рисунок 1).

Научный журнал КубГАУ, №102(08), 2014 года

Частота появления первой цифры, по Бенфорду

0,4 ————————————

Рисунок 1 — Частота появления первой цифры в случайных массивах

данных (по Бенфорду)

К основным преимуществам метода относятся его независимость от порядка величин исследуемых данных (десятки, сотни, тысячи и т.д.), а также возможность применения в «отрыве» от сути исследуемых операций (т.к. метод исключительно статистический) .

Не можете найти то что вам нужно? Попробуйте наш сервис подбора литературы.

Область применения данного закона достаточно обширна. В аудите данный закон используется исключительно для сравнительного анализа.

Протестировав отчетность организации ООО «ЛИРА» (наименование организации изменено в связи с требованием соблюдения коммерческой тайны) по закону Бенфорда, можно заметить, что на конец 2012 г. отчетность более подвержена искажению, чем на начало года (рисунок 2).

Научный журнал КубГАУ, №102(08), 2014 года

Рисунок 2 — Частота появления первой цифры в отчетности

ООО «ЛИРА», 2012 г.

Мы пришли к такому выводу исходя из построения трендов:

— на начало года распределение первых цифр соответствует логарифмическому в средней степени, величина достоверности аппроксимации 53% (рисунок 3);

— а на конец года этот показатель в низкой степени соответствовал логарифмическому распределению (на 21 %). Причем кроме единиц, наиболее часто повторялись «5»-ки и «6»-ки, что соответствует теории

Бенфорда о придуманных данных (рисунок 4).

Рисунок 3 — Частота появления первой цифры в числовых данных отчетности ООО «ЛИРА», на начало 2012 г.

Научный журнал КубГАУ, №102(08), 2014 года

Не можете найти то что вам нужно? Попробуйте наш сервис подбора литературы.

Рисунок 4 — Частота появления первой цифры в числовых данных отчетности ООО «ЛИРА», на конец 2012 г.

Следовательно, контролеру необходимо обратить на это внимание в ходе осуществления аудиторской (или иной) проверки и выявить те факторы, которые обусловили возможность преднамеренного искажения отчетности именно в конце 2012 г.

Поскольку данный метод является не вполне информативным, рассмотрим другие методики, применяемые в международной практике.

Метод относительных величин помогает выявить необычные колебания данных, которые могут являться следствием мошенничества или ошибок в составлении отчетности. Наиболее часто соотносят:

— наибольшее значение и наименьшее;

— наибольшее значение со вторым по значимости;

— значение этого отчетного года и предыдущего.

На основе данных соотношений возможно разработать систему индикаторов потенциального мошенничества. В международной практике

Научный журнал КубГАУ, №102(08), 2014 года

одна из самых известных систем — «Карта нормативных отклонений финансовых индикаторов», разработанная профессором Мессодом Бенишем.

В модели используются восемь показателей, в расчете которых используются данные из отчетности компании:

1) динамика оборачиваемости дебиторской задолженности (DSRI) -показывает, сохраняется ли соотношение между дебиторской задолженностью и выручкой в двух последовательных отчетных периодах. Резкие отклонения DSRI от нормы могут говорить о стимулировании продаж путем предоставления дополнительных товарных кредитов.

2) динамика доли маржинальной прибыли в выручке (GMI) — показывает, сохраняется ли доля валовой прибыли в выручке от реализации. При этом если выручка от продаж растет, а доля прибыли в выручке снижается, вероятность мошенничества в финансовой отчетности увеличивается;

Не можете найти то что вам нужно? Попробуйте наш сервис подбора литературы.

3) динамика качества активов(AQI) — показывает динамику внеоборотных активов за исключением основных средств, вероятность получения доходов от которых ниже, чем от основных средств. Рост внеоборотных активов, не связанный с увеличением количества основных средств, может свидетельствовать о необоснованной капитализации расходов;

4) динамика выручки (SGI), данный показатель был выбран, так как динамика выручки является одним из важнейших показателей работы компании, сильный рост формирует завышенные ожидания будущего роста у пользователей отчетности, таким образом, оказывая дополнительное давление на менеджмент по достижению ожидаемых будущих показателей;

5) динамика амортизационных начислений (DEPI) — представляет собой отношение начисленной за отчетный и прошлый год амортизации; если оно более 1, то это говорит об уменьшении нормы, при этом повышается вероятность пересмотра компанией срока полезного использования

Научный журнал КубГАУ, №102(08), 2014 года

основных средств или перехода к новому способу начисления амортизации, целью этих изменения может быть увеличение показателей прибыли в отчетном году;

6) динамика доли расходов на продажу в выручке (SGAI) -показывает динамику соотношения расходов на продажу и объема продаж. В общем случае соотношение должно сохраняться постоянным, таким образом, резкие колебания могут свидетельствовать об искажении показателя выручки;

7) динамика финансового левериджа (LVGI) — с целью повышения рыночной стоимости акций, руководство компании может искусственно занижать уровень финансового рычага, включая кредиторскую задолженность в состав прибыли. В таких случаях значения финансового рычага будут существенно колебаться от периода к периоду;

8) изменение оборотного капитала (TATA) — показывает изменение оборотного капитала, за вычетом изменения денежных средств и амортизации в соотношении с совокупными активами. Данный показатель помогает выявить манипуляции доходами или расходами в рамках принципа начисления .

На основании пятнадцатилетних результатов проверок аудиторской компании PriceWaterhouseCoopers, Бениш предложил нормативные значения, представленные в таблице.

Мы провели расчет данных показателей по отчетности ООО «ЛИРА», сопоставляя данные на конец 2012 и 2011 годов (таблица) и выяснили, что большинство результатов соответствуют теоретически достаточным величинам.

Научный журнал КубГАУ, №102(08), 2014 года

Не можете найти то что вам нужно? Попробуйте наш сервис подбора литературы.

Таблица — Анализ бухгалтерской отчетности ООО «ЛИРА» на соответствие индикаторам Бениша

Показатель Теоретически достаточное значение (по Бенишу) Значения по отчетности ООО «ЛИРА», на конец 2012 г.

DSRI <1,031 0,799

GMI <1,193 1,170

AQI <1,039 4,951

SGI <1,411 1,550

DEPI <0,018 0,018

SGAI 1 0,836

LVGI 1 1,041

TATA 1 0,998

Однако такие показатели как динамика качества активов, индекс выручки и динамика доли расходов на продажу в выручке существенно отклоняются от заданных норм, что может свидетельствовать о необоснованной капитализации расходов и манипуляциях с выручкой. Следовательно, аудитору необходимо проявить профессиональных скептицизм в отношении полноты оприходования выручки организации, а также отражения расходов на капитальные вложения и НИОКР.

Актуальной проблемой в анализе финансовой деятельности компании является выявление искажений показателя прибыли, или, другими словами, прибыли, подверженной манипуляциям со стороны руководства компании в целях скрытия каких-либо проблем.

Причины расхождения темпов роста операционной прибыли и денежного потока от операционной деятельности подразделяются на — объективные причины и искусственные регуляторы данных. Выявление потенциальных искажений в финансовой отчётности компании, обусловленных злоупотреблениями, необходимо осуществлять на ранних этапах их развития путем применения еще одной методики, широко применяемой в практике международных аудиторских фирм — анализа изменений операционной и «кассовой» прибыли .

Научный журнал КубГАУ, №102(08), 2014 года

Не можете найти то что вам нужно? Попробуйте наш сервис подбора литературы.

Мы апробировали данную методику на фактических данных. Анализ расхождения денежного потока и операционной прибыли в ООО «ЛИРА» показал, что в организации наблюдаются значительные расхождения в темпах роста денежного потока и операционной прибыли (рисунок 5).

Тыс. ру

80000 60000 40000 20000 0

■ операционная прибыль ^денежный поток

Рисунок 5 — Динамика операционной прибыли и чистого денежного потока по текущей деятельности ООО «ЛИРА

С одной стороны причиной данного расхождения может служить сезонный фактор, т. к. анализируемая организации занимается производством винограда, который имеет сезонный характер.

Но, с другой стороны, очевидна тенденция постепенного расхождения этих двух показателей: денежный поток растет в среднем на 1,5 млн руб. в квартал, а операционная прибыль на 2 млн. руб. уменьшается (рисунок 6).

2012 Г.

Научный журнал КубГАУ, №102(08), 2014 года

Рисунок 6 — Линейные тренды динамики операционной прибыли и чистого денежного потока по текущей деятельности ООО «ЛИРА»

Причиной данного явления может быть манипулирование показателем прибыли путем искажения ее величины в финансовой отчетности.

Причина эта, кстати выявленная еще на стадии анализа показателей Бениша, скорее всего состоит в неполном оприходовании готовой продукции и неполном отражении выручки (например, с целью занижения налогов).

Не можете найти то что вам нужно? Попробуйте наш сервис подбора литературы.

Следовательно, при планировании процедур проверки в исследуемой организации аудитор должен предпринять меры в целях снижения рисков существенного искажения отчетности из-за преднамеренного ее искажения в отношении следующих объектов:

— полнота оприходования готовой продукции и выручки от ее реализации;

— величина капитальных вложений, расходов на НИОКР и правильность их оценки.

Научный журнал КубГАУ, №102(08), 2014 года

Эти аспекты должны быть проверены сплошным образом, причем в большей степени аудитору придется прибегать на этих участках учета к внешним подтверждениям и экспертизам разных видов.

Таким образом, комплекс аналитических процедур позволил выявить объекты бухгалтерского учета, наиболее подверженных рискам признания их мнимыми и притворными. Выделение подобных объектов высокого риска способствует разработке эффективной методике проверки.

Пути решения проблемы отражения в учете мнимых и притворных

объектов

Проведенные исследования показали, что современном российском нормативно-правовом поле отсутствуют какие-либо эффективные механизмы противодействия отражению в бухгалтерском учете и отчетности мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета. Пробелы в законодательной базе формируют некую предпосылку, сигнал к действию экономическим преступникам для совершения таких действий, что приводит к значимым убыткам для собственником, государственного бюджета и доходов внебюджетных социальных фондов.

Для эффективной борьбы с мнимыми и притворными объектами бухгалтерского учета в первую очередь необходимо внести изменение в действующее законодательство.

Так, в федеральном законе «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ следует шире раскрыть понятие мнимого объекта бухгалтерского учета, а именно закрепить понятие категорий мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета: мнимые активы, мнимые и притворные обязательства, мнимые и притворные факты хозяйственной жизни.

Под мнимыми активами организации следует понимать имущество, права и иные активы, зарегистрированные в бухгалтерском (и/или налоговом) учёте, отражённые в балансе организации и учитываемые при

Не можете найти то что вам нужно? Попробуйте наш сервис подбора литературы.

Научный журнал КубГАУ, №102(08), 2014 года

расчёте чистых активов или собственных средств организации, но фактически отсутствующие в организации либо переход права собственности на которые на отчетную дату не произведен в установленном законодательством порядке.

Под мнимыми обязательствами организации следует понимать заемную, кредитную и иную кредиторскую задолженность организации перед бюджетом, внебюджетными фондами, физическими и/или юридическими лицами, зарегистрированную в бухгалтерском (и/или налоговом учёте), отраженную в балансе организации и учитываемую при расчете чистых активов или собственных средств организации, но фактически отсутствующую в организации, либо по которой срок возникновения не наступил в установленном законодательством порядке.

Под притворными обязательствами понимается заемная, кредитная и иная кредиторская задолженность организации перед бюджетом, внебюджетными фондами, физическими и/или юридическими лицами, учтенная в бухгалтерском (и/или налоговом учёте), отраженная в балансе организации и учитываемая при расчете чистых активов или собственных средств организации, но фактически предназначенная на покрытия иной задолженности.

Под мнимыми и притворными фактами хозяйственной жизни (а

также доходами и расходами) следует понимать мнимые и притворные сделки, понятие которых закреплено в статье 170 Гражданского кодекса РФ (а также выгоды и издержки, возникающие из этих сделок).

Также в статье 9 Закона «О бухгалтерском учете» следует точно указать, каким способом и кто должен принять решение о признании сделки мнимой, так как установление мнимости или притворности факта хозяйственной жизни не является должностными обязанностями специалиста ведущего бухгалтерский учет организации. На наш взгляд, в Законе № 402-ФЗ необходимо указать следующее: «…Не допускается отражение в учете

Научный журнал КубГАУ, №102(08), 2014 года

документов, которыми оформляются не имевшие место факты хозяйственной жизни, мнимые и притворные сделки, если такие сделки признаны мнимыми и (или) притворными не имевшими место в хозяйственной жизни на основании решения суда».

Особым фактором, способствующим развитию «черной бухгалтерии», является отсутствие уголовной ответственности руководителей, главных бухгалтеров и иных лиц, ответственных за ведение бухгалтерского учета и составление отчетности, за отражение мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета. В связи с этим необходимо внести изменения в ст. 202 УК РФ или предусмотреть новую статью для такой ответственности.

Методики выявления мнимых и притворных объектов, существующие в аудиторской деятельности, налоговом контроле, требуют реформирования, а именно подключения комплекса правовых корректив, введения в существующие правила (стандарты) и инструктивные материалы психологического анализа личности и аналитических процедур. Это позволит восполнить существующие пробелы нормативно-правовой базы и обеспечит не только рост эффективности проверок, но и профилактику правонарушений в бухгалтерском и налоговом учете.

Список литературы

Не можете найти то что вам нужно? Попробуйте наш сервис подбора литературы.

1 Граник, И. Борьба с коррупцией начнется издалека / И. Граник // Коммерсант. — 20.02.2012.

2 Доклад НИУ — ВШЭ «Присоединение России к ОЭСР: оценка возможных последствий» . — http://www.economy.gov.ru/minec/about/structure/ depinterorg/doc20130523 05

3 Мусин, Н. П. Судебно-экономическая экспертиза в органах внутренних дел Российской Федерации : учеб. пособие / Н. П. Мусин. — М.: ЭКЦ МВД России, 2010. -176 с.

4 О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ . — http://www.pravo.gov.ru.

5 Оверченко, М. Siemens отлучена от проектов ВБ за взятки / М. Оверченко // Ведомости. — 03.07.2009.

Научный журнал КубГАУ, №102(08), 2014 года

6 Сафонова, М. Ф. Судебно-бухгалтерская экспертиза : учеб. пособие / М. Ф. Сафонова, О. И. Швырева. — Ростов н/Д: Феникс, 2008. — 377 с.

7 Старостина, Н. Diebold заподозрили во взятках в России / Н. Старостина // РБК-Daily. — 01.11.2010.

8 Хамраев, В. Дума одобрила международную борьбу с подкупом иностранцев / В. Хамраев // Коммерсант. — 14.01.2012.

9 Швырева, О. И. Внутренний контроль расчетов с контрагентами / О. И. Швы-рева, З. И. Кругляк // Бухучет в сельском хозяйстве. — 2013. — № 11. — С. 48-58.

1 Granik, I. Bor’ba s korrupciej nachnetsja izdaleka / I. Granik // Kommersant. -20.02.2012.

Не можете найти то что вам нужно? Попробуйте наш сервис подбора литературы.

4 O buhgalterskom uchete: Federal’nyj zakon ot 06.12.2011 № 402-FZ . — http://www.pravo.gov.ru.

5 Overchenko, M. Siemens otluchena ot proektov VB za vzjatki / M. Overchenko // Vedomosti. — 03.07.2009.

6 Safonova, M. F. Sudebno-buhgalterskaja jekspertiza : ucheb. posobie / M. F. Safonova, O. I. Shvyreva. — Rostov n/D: Feniks, 2008. — 377 s.

7 Starostina, N. Diebold zapodozrili vo vzjatkah v Rossii / N. Starostina // RBK-Daily. — 01.11.2010.

8 Hamraev, V. Duma odobrila mezhdunarodnuju bor’bu s podkupom inostrancev / V. Hamraev // Kommersant. — 14.01.2012.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *