НДС по СМР хозспособом

Автор: | 04.05.2019

Так какой же налог мы должны отдать в бюджет?

Вернемся к нашему примеру, разобранному в самом начале статьи.
НДС к уплате = НДС №2 –НДС №1
где
НДС №2 — налог, начисленный на стоимость товара при продаже.
НДС №1 – НДС, который мы уплатили поставщику при покупке товара, другими словами налоговый вычет.

Как подтвердить начисление и вычеты по НДС.

Счет-фактура

По правилам ст.168 и ст. 169 НК РФ основным документом для целей правильного исчисления и уплаты НДС является счет-фактура. Именно в этом документе отражается сумма налога.
Счет-фактура выписывается в течение пяти дней с того момента (дня), как мы отгрузили товар или оказали какую-нибудь работу или услугу, либо в течение пяти дней с того момента, как мы получили оплату за товар, который еще не отгрузили, то есть получили предоплату или аванс. Вспоминаем раздел этой статьи о моментах возникновения обязательства по НДС.


Книга продаж

Продавец должен учитывать счета-фактуры, которые сам выписал покупателю в журнале учета выставленных счетов-фактур. Хотя на сегодняшний день это право, а не обязанность. Но все же я рекомендую придерживаться старых правил, чтобы удобно было вести учет, тем более, что эта форма сохранилась во многих бухгалтерских программах. Далее ее необходимо зарегистрировать в книге продаж. Вот это уже важный налоговый документ! На основании этого документы вы будете заполнять декларацию по НДС. А так же ее по необходимости могут затребовать налоговые органы.
Книга покупок
В свою очередь, чтобы иметь право на вычет по НДС, вам необходим счет-фактура, полученный от поставщика. Подтвердить уплату НДС при импорте следует документом, в котором зафиксирована уплата налога на таможне. «Входящие» счета-фактуры регистрируются в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок.
Вычитание суммы «входящего» налога покупок, отраженного в книге покупок из суммы «исходящего» налога, учтенного в книге продаж и есть НДС, который нужно в сроки уплатить в бюджет.

Бухгалтерский учет НДС.

В бухгалтерском учете НДС, полученный от покупателей и подлежащий уплате в бюджет, имеет отражение на счете 68.02 «Расчеты с бюджетом по НДС».
Оборот по Дебету 68.02
Дт 68.02 Кт 19 Принят НДС к вычету
Дт 68.02 Кт 51 Перечислен НДС в бюджет
Дт 68.02 Кт 76АВ Зачтен НДС с аванса полученного
Дт 68.02 Кт 76ВА Принят к вычету НДС с аванса, выданного поставщику
Обороты по Кредиту 68.02
Дт 90.3 Кт 68.02 Начислен НДС с отгрузки
Дт 76.АВ Кт 68.02 Начислен НДС с аванса полученного
Дт 76.ВА Кт 68.02 Восстановлен НДС с аванса, выданного поставщикам

В предыдущем номере нашего журнала мы уже начали понемногу восстанавливать в памяти «забытый» НДС, и весь этот год мы будем готовиться с вами к уплате НДС. Ведь помните, что многие сельхозорганизации с 1 января 2019 года будут совмещать ЕСХН и НДС (об этом мы много писали в предыдущем номере). В связи с этим постараемся понемногу рассмотреть все «подводные камни» данного налога, поскольку НДС, на наш взгляд, является одним из самых сложных налогов.

Для начала предлагаю рассмотреть достаточно непростой вопрос об исчислении НДС по строительно-монтажным работам (далее по тексту СМР) для собственного потребления. Такие операции широко распространены на многих предприятиях, ведь большинство организаций строят производственные объекты, магазины для продажисобственной продукции, дома для сотрудников, как с привлечением сторонних организаций, так и собственными силами. При этом НК РФ предусматривает в обязательном порядке начислять НДС на СМР, выполняемые для собственного потребления.

Что подразумевается под «СМР для собственного потребления»?Ведь в НК РФ такое понятие не предусмотрено.

По существу работы нужно относить к СМР, выполненным для собственного потребления, если в отношении них одновременно выполнены следующие условия:

1. Работы носят капитальный характер

Как разъясняет нам МФ РФ, для целей НДС строительно-монтажные работы следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.) или изменяется их первоначальная стоимость в случаях достройки, реконструкции, модернизации и по иным аналогичным основаниям (Письмо от 30.10.2014 № 03-07-10/55074). То есть ремонтные работы, даже если они капитального характера, сюда мы отнести не сможем, следовательно, объекта обложения НДС не возникает.

Также к СМР относятся работы капитального характера, в результате которых создаются иные (помимо недвижимого имущества) объекты основных средств или изменяется первоначальная стоимость эксплуатируемых ОС (в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям). Такой вывод следует из Письма МФ РФ от 05.11.2003№04-03-11/91.

2. Работы выполнены для своих нужд собственными силами организаций, то есть объект, являющийся результатом СМР, проводимых налогоплательщиком, будет использоваться им в его собственной деятельности, а не предназначен для последующей перепродажи или иного выбытия.

Если вы строите объект, чтобы потом его продать, то НДС в данном случае возникнет при реализации такого имущества.

Подводя итог вышесказанному, можно сделать вывод, что СМР для собственного потребления – это такие СМР, в результате которых организация создает объекты, предназначенные для использования в ее собственной деятельности. Причем работы должны выполняться собственными силами организации (силами штатных работников), и готовый объект предполагается зачислить в состав основных средств.

Первым шагом для правильного исчисления НДС при выполнении СМР для собственного потребления будет являться определение налоговой базы по НДС при выполнении СМР для собственного потребления.

Расшифровку затрат, связанных с выполнением СМР для собственных нужд, НК РФ не дает. В результате нечеткость приведенной формулировки дает повод для споров.

В п. 2 ст. 259 НК РФ сказано, что налоговая база по НДС определяется как сумма всех расходов, которые вы фактически понесли при выполнении СМР. Сторонники фискального подхода предлагают начислять НДС с суммы дебетового оборота по счету 08-3 «Строительство объектов основных средств», соглашаясь исключить из него только затраты на оплату работ подрядчиковпри смешанном способе строительства(Письмо ФНС России от 04.07.2007 № ШТ-6-03/527, Решении ВАС РФ от 06.03.2007№15182/06, Постановление ФАС Уральского округа от 14.01.2008 № Ф09-11071/07-С2).

Но на наш взгляд, в расходы также нельзя включать

— затраты на уплату процентов по кредитам и займам, использованным для финансирования строительства, ведь процентные затраты невозможно отождествлять с расходами на выполнение СМР. Кроме того, не являются расходами на выполнение СМР для собственного потребления:

— стоимость материалов, переданных для выполнения работ подрядчику на давальческой основе;

— затраты на содержание отделов и служб, созданных в целях контроля за выполнением работ;

— суммы амортизации по объектам основных средств, переданных в аренду подрядчикам, выполняющим работы.

В результате налоговая база по СМР для собственного потребления представляет собой (п. 2 ст. 159 НК РФ, Письмо ФНС от 04.07.2007№ШТ-6-03/527):

Для более доступного понимания разберем порядок определения налоговой базы по СМР для собственного потребления на следующем примере:

Пример.ООО «Маяк» осуществляет строительство производственного цеха для собственных нужд,своими силами, и с частичным привлечением подрядной строительной организации для определенных видов работ.

Общая сумма затрат на строительство объекта за 1 квартал 2018 года составила 1 550000 руб. и представляет собой:

— заработная плата штатных работников с учетом страховых взносов – 800000 руб.;

— услуги электроснабжения, теплоснабжения, транспортные, отпущенные на строительство – 200000 руб.;

— строительные материалы – 300000 руб.;

— услуги подрядной организации – 100000 руб.;

— строительные материалы, переданные подрядчику на давальческой основе – 150000 руб.

Все затраты, связанные со строительством производственного цеха, собраны на счете 08 субсчет 08-3 «Строительство основных средств». В бухгалтерском учете затраты отражены записью:

Дт 08-3 — Кт 70,69,23,10,60 – 1 550000 руб.

Следуя разъяснениям МФ РФ и сложившейся арбитражной практике, для определения налогооблагаемой базы по НДС мы исключаем из общей суммы затрат услуги подрядной организации (100000 руб.), а также давальческие материалы (150000 руб.)

В результате налогооблагаемая база по НДС в отношении СМР для собственного потребления составит: 1550000 руб. – 100000 руб. – 150000 руб. = 1 300000 руб.

Далее определяемналоговый период для исчисления НДС при выполнении СМР для собственного потребления. Здесь каких-либо нюансов не предусмотрено, как и в общем случае по НДС налоговым периодом является квартал а (п. 10 ст. 167 НК РФ). То есть, в конце каждого квартала вы анализируете все затраты, собранные на субсчете 08-3 «Строительство основных средств», и исчисляете налогооблагаемую базу.

Икакой же НДС без составления счета-фактуры? Организация на стоимость выполненных строительно-монтажных работ должна составить счет-фактуру в единственном экземпляре.

Счет-фактура составляется в последний день соответствующего квартала (ст. 163 НК РФ, п. 21 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011№1137).

В строках «Продавец», «Покупатель» указываются реквизиты налогоплательщика, построившего объект хозспособом. В строках «Грузополучатель и его адрес», «Грузоотправитель и его адрес» ставятся прочерки.

Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж (п. п. 3, 21 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011№1137). Одновременно он регистрируется в книге покупок (п. 20 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011№1137).

Исходя из условий нашего примера, счет-фактура по СМР ООО «Маяк» будет выглядеть следующим образом:

СЧЕТ-ФАКТУРА№112 от «31»марта 2018(1)

— — —

ИСПРАВЛЕНИЕ№ — от «—» —————— (1а)

ООО «Маяк»

Продавец ————————————————————- (2)

630008, г. Новосибирск, ул. Железнодорожная, д. 6

Адрес —————————————————————- (2а)

5427098760/542701001

ИНН/КПП продавца —————————————————— (2б)

Грузоотправитель и его адрес —————————————— (3)

Грузополучатель и его адрес —————————————— (4)

К платежно-расчетному документу№_________ от _______________________ (5)

ООО «Маяк»

Покупатель ———————————————————— (6)

630008, г. Новосибирск, ул. Железнодорожная, д. 6

Адрес —————————————————————- (6а)

5427098760/542701001

ИНН/КПП покупателя ————————————————— (6б)

российский рубль, 643

Валюта: наименование, код ——————————————— (7)

Идентификатор государственного контракта, договора (соглашения) (приналичии) __________________________ (8)

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права

Код вида товара

Единица измерения

Количество (объем)

Цена (тариф) за единицу измерения

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога — всего

В том числе сумма акциза

Налоговая ставка

Сумма налога, предъявляемая покупателю

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом — всего

Страна происхождения товара

Регистрационный номер таможенной декларации

код

условное обозначение (национальное)

цифровой код

краткое наименование

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

10а

11

СМР для собственного потребления. Объект: производственный цех

1300000

Без акциза

18%

234000

1534000

Всего к оплате

1300000

X

234000

1534000

Руководитель Главный бухгалтер

организации или иное Романов А.П.или иное Тарасова В.Т.

уполномоченное лицо ——— ———— уполномоченное лицо ———- ————-

(подпись) (ф.и.о.) (подпись) (ф.и.о.)

Следующим нашим шагом будет предъявление вычета по НДС на стоимость СМР. Такой НДС вы вправе принять к вычету в том же квартале, когда начислили (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ). Переносить вычет на будущее нельзя (в течение 3 лет): он не подпадает под действие п. 2 ст. 171 НК РФ, поскольку абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ установлено специальное правило о моменте применения данного вычета.

Также необходимо помнить следующее:для того, чтобы принять к вычету НДС, строящийся объект должен быть предназначен для осуществления операций, облагаемых НДС, и стоимость которого подлежит включению в расходы для целей исчисления налога на прибыль, ЕСХН (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ). Перечисленные условия должны выполняться одновременно. Как правило, на момент начала осуществления строительных работ будущее предназначение объекта капитального строительства известно. Поэтому определить, будет он использоваться в облагаемых НДС операциях или нет, несложно.

В нашем случае ООО «Маяк» строит производственный цех, предназначенный впоследствии для выпуска готовой продукции, выручка от реализации которой облагается НДС. В налоговом учете (как в случае применения ЕСХН, так и при общем режиме налогообложения) производственное здание также будет включаться в расходы. Следовательно, мы спокойно можем принимать НДС на стоимость СМР к вычету. Для этого необходимо зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру, который вы составили при начислении НДС (п. 20 Правил ведения книги покупок).

Обратите внимание, даже если заранее известно, что объект будет частично использоваться в не облагаемой НДС деятельности, НДС, начисленный со стоимости СМР, все равно принимается к вычету полностью (Письмо ФНС от 28.11.2008№ШС-6-3/862@).

Помимо НДС со СМР для собственного потребления вы также можете принять к вычету входной НДС по работам подрядчиков, по материалам для строительства на основании входящих счетов-фактур, если конечно строящийся объект предназначен для облагаемых НДС операций и принимается в расходы в налоговом учете.

Если условия для вычета не выполняются, НДС, начисленный со стоимости СМР, а также весь входящий НДС, связанный с осуществлением строительства, включается в стоимость объекта (Письмо МНС от 23.04.2004№03-1-08/1057/16).

Поскольку указанный вычет применяется одновременно с начислением НДС со стоимости СМР, выполненных хозспособом, суммы исчисленного и возмещаемого налога отражаются в одной налоговой декларации.

В результате размер налоговых обязательств организации не изменяется:все, что мы начислили, в той же сумме и приняли к вычету. В связи с этим отдельные налогоплательщики пренебрегают указанной обязанностью — не начисляют НДС и не предъявляют его к вычету.Чем же чревато для организации несоблюдения порядка исчисления НДС по СМР для собственных нужд, давайте посмотрим.

О последствиях такого поведения можно судить по материалам дела№А40-243329/15 (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2016 №09АП-44597/2016-АК и АС МО от 20.01.2017 № Ф05-21610/2016). Суть налогового спора в следующем. ИФНС, проведя выездную налоговую проверку, начислила недоимку по НДС, указав на неправомерное невключение в налоговую базу стоимости СМР для СП. При этом ИФНС отказалась учесть сумму начисленного налога в составе вычетов. В досудебном порядке организации не удалось доказать неправомерность действий инспекции, в связи с чем ООО обратилось в суд.

Арбитры рассуждали так:

— организация не оспаривает факт выполнения СМР для СП, поэтому инспекция обоснованно начислила НДС;

— в проверяемом периоде ООО не заявляло вычеты со стоимости СМР для СП, не отражало их в налоговых регистрах (книги покупок) и налоговой отчетности (декларация но НДС);

— исходя из норм гл. 21 НК РФ применение вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных условий;

— само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы вычетов в налоговой декларации, не является основанием для уменьшения НДС, подлежащего уплате в бюджет по итогам квартала;

— наличие документов, обусловливающих применение налоговых вычетов, не заменяет их декларирования (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011№23/11, Определения ВАС РФ от 14.09.2012 № ВАС-11603/12 по делу№А57-4502/2011, от 03.04.2013 № ВАС-2342/13 по делу№А44-3194/2012, от 24.12.2012 № ВАС-16742/12 по делу№А51-21737/2011, Постановления АС МО от 20.11.2015 по делу № А40-128335/14, ФАС ЗСО от 02.06.2015 по делу№А52-2025/2014, ФАС СЗО от 26.02.2013 по делу № А56-49359/2011 и др.).

В итоге судьи решили, что ИФНС правомерно начислила недоимку по НДС; довод ООО о наличии у налогового органа обязанности определения налоговой базы с учетом вычетов, не задекларированных обществом, является необоснованным.

В подобном случае организация, конечно, не лишена права подать уточненные налоговые декларации и заявить суммы налога к вычету, но, во-первых, ей не удастся избежать уплаты начисленных ИФНС пеней и штрафа, во-вторых, в применении вычета могут отказать по причине пропуска установленного п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетнего срока. Поэтому придерживаться обозначенного подхода («не буду начислять, потому что такую же сумму можно принять к вычету») нельзя.

Пренебрежение обязанностью ежеквартального начисления НДС и оформления счетов-фактур неизбежно приведет к начислению недоимки по НДС, пеней и штрафов, в том числе на основании п. 2 ст. 120 НК РФ (Постановление АС ЗСО от 09.07.2015№Ф04-21029/2015 по делу№А81-4014/2014, оставленное в силе Определением ВС РФ от 01.12.2015№304-КГ15-13496).

Теперь перейдем к заполнению налоговой декларации. При заполнении декларации по НДС за квартал, в котором выполнялись СМР, укажите в разд. 3 (п. п. 38.4, 38.11, 38.13 Порядка заполнения декларации):

— НДС, начисленный на стоимость СМР, — в строке 060;

— вычет НДС по работам подрядчиков — в строке 125;

— вычет НДС по материалам для строительства и по работам подрядчиков из строки 125 — в строке 120;

— вычет НДС по СМР — в строке 140.

С налоговым учетом разобрались, а что же с бухгалтерским учетом?Как правильно отразить НДС со стоимости СМР? Здесь все довольно просто. Все затраты по строительству мы накапливаем на субсчете 08-3 «Строительство основных средств», а НДС, начисленный со стоимости СМРна последнее число квартала, мы отразим следующим образом:

Д 19 — К 68

Начислен НДС по СМР для собственного потребления

Д 68 — К 19

Принят к вычету НДС по СМР для собственного потребления по объектам, предназначенным для облагаемой НДС деятельности

Д 08-3 — К 19

НДС по СМР для собственного потребления включен в стоимость объекта, предназначенного только для не облагаемых НДС операций

Исходя из нашего примера, бухгалтер ООО «Маяк» на 31.03.2018 г. проведет в учете операции:

Дт 19 — Кт 68 – 234000 руб.

Дт 68 — Кт 19 – 234000 руб.

Как мы указывали выше, некоторые построенные объекты могут быть использованы и в необлагаемой НДС деятельности. К примеру, это могут быть жилые дома, которые организации строят для своих работников, поскольку реализация, безвозмездная передача или сдача в аренду жилья НДС не облагается (п.3 ст. 149 НК РФ).

В этом случае, вы обязаны исчислить НДС по СМР хозспособом, но к вычету уже взять не имеете право, и сумма НДС будет включена в стоимость объекта (Дт 08-3 — Кт 19).Также нельзя принять к вычету входящий НДС от подрядчиков и прочих организаций по товарам, работам, услугам, направленным на строительство данного объекта.Но это касается только тех объектов, которые еще на этапе строительства предполагалось не использовать в облагаемых НДС операциях.

Пример. ООО «Маяк» строит смешанным способом многоквартирный дом для проживания своих работников. Затраты по строительству за 1 квартал 2018 представляют собой:

— заработная плата с учетом страховых взносов – 500000 руб.;

— услуги электроснабжения- 80000 руб.;

— услуги подрядных организаций- 1 000000 руб., в том числе НДС 152542 руб.;

— строительные материалы – 200000 руб., в т.ч. НДС – 30508 руб.

НДС по СМР составил 140400 руб. = (500 000+80 000+200000)* 18 % (Дт 19 Кт 68).

НДС, предъявленный подрядной организацией, а также по строительным материалам –183050 руб. (Дт 19 — Кт 60).

В результате вся сумма НДС включается в стоимость многоквартирного дома:

Дт 08-3 — Кт 19 — 183050 руб.

Запомните, что НДС по СМР для собственного потребления не нужно восстанавливать только в случае, если объект введен в эксплуатацию, амортизируется и используется только в деятельности, облагаемой НДС.

Также не надо восстанавливать налог, если объект используется частично в деятельности, не облагаемой НДС, но при этом он:

— либо к моменту использования в необлагаемых НДС операциях полностью самортизирован (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ);

— либо с момента ввода объекта в эксплуатацию прошло 15 лет и более (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Бывают ситуации, когда построенный объект может использоваться как в облагаемых, так и необлагаемых НДС операциях. Тогда вы должны восстановить НДС в особом порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ: налог восстанавливается не единовременно, а в течение 10 лет, начиная с года, в котором объект стали амортизировать. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (переданных) за календарный год.

Отметим, что не нужно восстанавливать НДС за календарный год, в котором объект недвижимости не используется для осуществления операций, освобождаемых от НДС и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (Письма МФ РФ от 11.09.2013 № 03-07-11/37461, от 12.02.2013 № 03-07-11/3574).

Довольно сложно разобраться, поэтому покажем вам восстановление НСД на конкретном примере.

Пример.В апреле 2018 г. ООО «Маяк» ввело в эксплуатацию построенное собственными силами производственное помещение и с мая этого же года начало начислять по нему амортизацию.

Стоимость СМР составила 5000000 руб. НДС в размере 900000 руб. (5 000000 руб. * 18%) исчислен и принят к вычету во II квартале 2018 г.

Стоимость использованных при строительстве материалов составила 3 835000 руб., в том числе НДС – 585000 руб. (3 835000 руб. * 18/118).

В течение 2018 — 2019 гг. организация использовала это здание только в деятельности, облагаемой НДС, а с сентября 2020 г. начала осуществлять также операции, не облагаемые НДС.

В 2020 г. стоимость реализованных налогоплательщиком товаров (работ, услуг) составила 80 000000 руб., в том числе выручка от облагаемых НДС операций составила 65 000 000 руб., а от операций, не облагаемых НДС, — 15 000 000 руб.

Поскольку исчислять амортизацию по административному зданию ООО «Маяк» начало с 2018 г., последним (десятым) годом восстановления НДС будет являться 2027г. (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ).

С 2020 г. организация обязана будет восстановить НДС. Всего сумма НДС, принятая к вычету, составит 1 485000 руб. (900000 + 585000). Однако учитывая, что в 2018 — 2019 гг. для осуществления деятельности, не облагаемой НДС, данное имущество не использовалось, восстанавливать налог за эти два года (2018 — 2019 гг.) не нужно.

1/10 часть суммы налога, принятого к вычету, составит 148500 руб. (1 485000 руб./ 10). При этом доля операций, не облагаемых НДС, в общем объеме отгруженной за год продукции составит:

(15 000000 руб. /80000000 руб.) * 100% = 18,75%.

Сумма НДС, которую необходимо восстановить в 2020 г., равна:

148 00 руб. * 18,75% = 27843,7 руб.

В каждом году, начиная с 2020 г., в налоговой декларации по НДС за IV квартал ООО «Маяк» должно будет в графе 6 по строке 090 раздела 3 отражать сумму НДС, подлежащую восстановлению, рассчитанную вышеуказанным способом, и расшифровывать порядок ее формирования в приложении№1 к разделу 3 декларации по НДС (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ), зарегистрировав в книге продаж бухгалтерскую справку-расчет (п. 14 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением№1137).

Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Если на момент окончания строительства ваш объект не подлежит вводу в эксплуатацию (бывает и такое в нашей жизни), например, стройка осуществлялась с нарушением соответствующих нормативов, и разрешение на ввод объекта не было получено. В такой ситуации суммы НДС по строительству восстанавливаются единовременно в том налоговом периоде, в котором принято решение о списании данного объекта с баланса (в частности, в связи с ликвидацией). Данный порядок предусмотрен абз. 4, 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ (Письмо ФНС России от 13.12.2012№ЕД-4-3/21229).

Единовременному восстановлению подлежит НДС по СМР и в том случае, если объект недвижимости, введенный в эксплуатацию, не принимается в расходы для целей налогообложения (налог на прибыль, ЕСХН, УСН). А также в случае перехода с общего режима налогообложения на спецрежим (УСН, ЕСХН, ЕНВД).

Пример. ООО «Маяк»проводит реконструкциюспортивного зала хозяйственным способом, который изначально предполагалось сдавать в аренду, но впоследствии принято решение, что зал будет предназначен для бесплатного посещения собственными работниками организации.

Построенный объект не подлежит включению в расходы для целей налогообложения на основании п. 1 ст. 252 НК РФ (как для налога на прибыль, так и для УСН, ЕСХН). Следовательно, НДС, начисленный на СМР хозяйственным способом, подлежит единовременному восстановлению с момента ввода в эксплуатацию спортивного зала.

Росстат поможет!

Начнем с формулировки пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ. Итак, объектом налогообложения признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Сложность заключается в том, что Налоговый кодекс не расшифровывает данный термин. Вместе с тем налоговики неоднократно подчеркивали, что при определении понятия «СМР для собственного потребления» в силу п. 1 ст. 11 НК РФ следует руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Росстата (см., например, Письма МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16, УФНС по г. Москве от 31.01.2007 N 19-11/8073 и от 25.02.2005 N 19-11/11713). О том, что определение понятия «СМР для собственного потребления» следует искать в инструкциях Росстата, говорят и судьи (см. Постановления ФАС ЦО от 09.11.2007 N А14-16375-2006/581/28, ФАС СЗО от 10.04.2007 N А56-18441/2006, ФАС ПО от 17.04.2008 N А06-5184/07 и др.).

В 2008 г. бухгалтеру необходимо руководствоваться п. 22 Указаний N 2 <1>, который, в частности, указывает, что к СМР, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.).

<1> См. Постановление Росстата от 14.01.2008 N 2 «Об утверждении Указаний по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации».

При осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом заказчиком и производителем СМР является одно и то же юридическое лицо. Для выполнения СМР предприятию, не являющемуся подрядной строительной организацией, нужно провести ряд подготовительных мероприятий. Так, для строительства хозяйственным способом необходимо создать собственную производственную базу, приобрести или взять в аренду строительные машины и механизмы, инструмент и инвентарь и т.п., что на балансе предприятия не числилось. Кроме того, в структуре предприятия необходимо создать специальное подразделение, которое непосредственно занималось бы строительством и имело лицензию на право производства строительно-монтажных работ (Постановление ФАС ПО от 25.04.2007 N А57-11919/06-6).

Исключаем затраты на ремонт

Названный пункт Указаний N 2 содержит два важных дополнения. Во-первых, работы по ремонту собственных или арендованных зданий, сооружений, оборудования, осуществленные собственными силами организации, не признаются СМР, выполненными для собственного потребления. Этот же вывод присутствует и в арбитражной практике. Так, ФАС УО в Постановлении от 20.05.2008 N Ф09-3515/08-С2 отметил, что виды работ, не улучшающие (не повышающие) технические показатели объекта, относятся к ремонтным. Поскольку работы, выполненные собственной ремстройгруппой общества, не являются работами капитального характера, влекущими изменение первоначальной стоимости объекта основных средств, и затраты на их проведение относятся к текущим расходам на ремонт основных средств, доначисление инспекцией НДС на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ неправомерно.

Учитывая изложенное, очевидно, что бухгалтер должен квалифицировать произведенные СМР, то есть определить, какие работы относятся к ремонту, а какие к реконструкции, модернизации, новому строительству. Чиновники считают, что с этой целью можно применять следующие документы: МДС 13-14.2000 <2>, ВСН N 58-88 (р) <3> и Письмо N 80 <4> (см., например, Письма Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 и УФНС по г. Москве от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@). Рассматривая спорные ситуации, судьи <5> руководствуются все теми же документами. Кроме того, арбитры отмечают: поскольку в Налоговом кодексе отсутствует определение понятия «ремонт», при квалификации работ можно применять метод исключения. Так, в Постановлениях ФАС ВВО от 10.06.2008 N А29-2210/2007 и от 28.05.2008 N А79-5866/2007 указано, что ремонтом являются все те виды работ, которые не приводят к появлению признаков достройки, реконструкции, модернизации, то есть не увеличивают стоимость основных средств.

<2> Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утв. Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279.
<3> Ведомственные строительные нормативы (ВСН) N 58-88 (р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утв. Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312.
<4> Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».
<5> См., например, Постановления ФАС ВСО от 29.06.2007 N А74-3968/06-Ф02-3757/07, ФАС ВВО от 05.03.2007 N А29-3765/2006А, ФАС ЗСО от 20.12.2006 N Ф04-8431/2006(29429-А27-35), от 27.02.2006 N Ф04-675/2006(20077-А46-33), от 25.01.2006 N Ф04-9909/2005(19075-А46-25), Десятого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2007 N А41-К2-2863/07.

Примечание. Стоимость работ по капитальному или текущему ремонту не включается в налоговую базу по НДС, так как такие работы не признаются строительно-монтажными работами, выполненными хозспособом.

«Вычитаем» подрядчиков

Во-вторых, в п. 22 Указаний N 2 сказано, что в стоимость строительства хозспособом не включается стоимость работ, выполненных подрядными организациями. И вновь назовем судебные акты, подтверждающие данную позицию, — Постановления Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 7526/07, ФАС ЗСО от 30.04.2008 N Ф04-2723/2008(4424-А03-41), ФАС УО от 07.05.2008 N Ф09-3235/08-С2 и от 24.09.2007 N Ф09-7797/07-С3, ФАС ВВО от 07.06.2007 N А79-8772/2006 и др.). Главное налоговое ведомство страны согласно с тем, что не надо начислять НДС со стоимости работ, выполненных подрядчиками (Письмо от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527). Аналогичная позиция изложена в Письме УФНС по Московской обл. от 18.12.2006 N 22-19-И/0579.

Как справедливо отмечено в Постановлении ФАС ПО от 17.04.2008 N А06-5184/07, стоимость СМР для собственного потребления является объектом налогообложения у предприятия, когда эти работы были выполнены им для своих нужд непосредственно собственными силами. Если работы выполняет подрядная организация, то у предприятия, выступающего в данном случае в роли заказчика СМР, объект обложения НДС отсутствует, поскольку он возникает у подрядчика.

Примечание. Операции по монтажу оборудования, выполняемому собственными силами налогоплательщика, признаются объектом обложения НДС. В случае если монтаж оборудования осуществляется подрядными организациями, норма пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ не применяется (Письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-07-11/142).

Налоговая база

К сожалению, на этом проблемы для налогоплательщиков не заканчиваются. Поводом для постоянных конфликтов с налоговыми органами является п. 2 ст. 159 НК РФ, согласно которому при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Преследуя фискальные интересы, инспекторы при проверках любые расходы включают в налоговую базу, однако арбитры часто признают начисление недоимки незаконным, указывая на недопустимость расширительного толкования термина «СМР для собственного потребления». Так, не являются объектом налогообложения:

  • стоимость материалов, переданных подрядчику на давальческой основе для выполнения СМР (Постановления ФАС ЗСО от 21.07.2008 N Ф04-3941/2008(7381-А03-41) и от 24.10.2007 N Ф04-7504/2007(39613-А03-25));
  • суммы заработной платы работников отдела капитального строительства, осуществляющих контрольно-технические функции за строительством объектов, и амортизационные отчисления по объектам основных средств, переданных подрядчикам в аренду (Постановление ФАС ЦО от 31.01.2007 N А08-13527/05-7). Арбитры ФАС МО в Постановлении от 19.06.2007 N КА-А40/5440-07 указали, что отраженные по дебету счета 08-3 «Строительство объектов основных средств» суммы заработной платы сотрудникам ОКСа (включая отчисления) формируют первоначальную стоимость недвижимости, но не облагаются НДС, поскольку контрольные функции, выполняемые этими работниками, строительно-монтажными работами не являются.

Порой «неразборчивость» инспекторов даже шокирует. Например, однажды они начислили недоимку по НДС, включив в налоговую базу расходы организации на оплату ежедневного трехразового горячего общественного питания, услуг по перевозке работников и доставке питания до места производства СМР. Однако арбитры ФАС ДВО охладили пыл налоговиков (см. Постановление от 04.06.2008 N Ф03-А80/08-2/1512).

Важный вывод содержится и в Постановлении ФАС ЗСО от 24.10.2007 N Ф04-7504/2007(39613-А03-25): нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика учитывать суммы общехозяйственных расходов при определении налоговой базы по СМР для собственного потребления, выполненным собственными силами, а в п. 2 ст. 159 НК РФ не сказано, что понимается под фактическими расходами на выполнение СМР. Таким образом, отсутствие прямого указания на необходимость, а также способ и методику распределения расходов в целях исчисления налоговой базы при проведении СМР позволяет сделать вывод, что такой обязанности у налогоплательщика нет. Заметим, что Определением ВАС РФ от 14.12.2007 N 16946/07 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Особо о монтаже оборудования

Налоговики настаивают на том, что стоимость оборудования, переданного для монтажа подрядчику, облагается НДС, поскольку работы относятся к СМР. Однако и по этой проблеме у судов имеется другое мнение:

  • Постановление ФАС ЗСО от 07.02.2007 N Ф04-9404/2006(30453-А45-26), Ф04-9404/2006(30454-А45-26) <6>: под строительно-монтажными работами понимаются монтажные работы, связанные со строительными работами, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. Из содержания п. 13 ст. 1 ГрК РФ следует, что к строительно-монтажным относятся монтажные работы, проводимые при создании зданий, сооружений, строений. В рассматриваемом случае организация не производила связанных со строительством монтажных работ, то есть не производила строительно-монтажных работ;
  • Постановление ФАС ЗСО от 31.05.2007 N Ф04-3601/2007(34912-А27-42): сборка и монтаж промышленного оборудования не могут рассматриваться как СМР для собственного потребления в целях применения п. 2 ст. 159 НК РФ, поскольку оборудование не является объектом недвижимости. Работы по реконструкции и монтажу оборудования не относятся к капитальному строительству, строительные работы при реконструкции оборудования налогоплательщиком не производились;
  • Постановление ФАС УО от 07.05.2008 N Ф09-3235/08-С2: стоимость приобретенного оборудования не относится к затратам на СМР;
  • Постановление ФАС ПО от 25.04.2007 N А57-11919/06-6: начисление налоговым органом НДС на сумму работ по монтажу оборудования противоречит пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, в котором четко установлен объект обложения НДС — строительно-монтажные работы. Работы по сборке холодильной камеры относятся к работам по монтажу оборудования, что подтверждается Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции, услуг ОК 004-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, где работы по монтажу оборудования и строительно-монтажные работы отнесены к различным кодам классификации: 4560521 — строительно-монтажные работы, 4560522 — работы по монтажу оборудования. Как следует из разд. 3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций <7>, расходы на приобретение оборудования не включаются в стоимость строительных и монтажных работ. Применительно к рассматриваемым случаям признак «строительства» отсутствует, следовательно, нет оснований для применения ст. 146 НК РФ.

<6> Определением ВАС РФ от 28.05.2007 N 6250/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
<7> Утверждено Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

Примечание. Затраты на приобретение оборудования не облагаются НДС независимо от статуса подрядчика, осуществляющего монтаж. Иными словами, подрядчиком могут быть как юридические, так и физические лица, не состоящие в штате организации (Постановление ФАС ПО от 25.04.2007 N А57-11919/06-6).

Таким образом, следуя логике судей, в налоговую базу по НДС необходимо включать лишь те затраты, которые непосредственно связаны с производством СМР собственными силами. Однако в этом случае судебные тяжбы неизбежны.

Стоимость СМР, выполненных хозспособом, облагается НДС по окончании каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). В последний день каждого квартала составляется счет-фактура в двух экземплярах. Один экземпляр регистрируется и хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур (п. п. 1, 2, 25 Правил ведения книг покупок и продаж), второй хранится в журнале учета полученных счетов-фактур.

Вычет возможен!

Суммы НДС, начисленные со стоимости выполненных собственными силами СМР, организация может предъявить к вычету из бюджета, если вновь созданный (реконструированный) объект предназначен для осуществления облагаемых НДС операций и его стоимость включается в расходы (через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль. Вычет сумм налога производится после отражения их в налоговой декларации и уплаты в бюджет в составе общей суммы НДС, подлежащей уплате за данный квартал по налоговой декларации в соответствии с порядком, установленным ст. 173 НК РФ. В Письме от 03.07.2006 N 03-04-10/09 финансисты подтвердили, что перечислять в бюджет всю начисленную со стоимости СМР сумму НДС не надо, достаточно отразить ее в декларации и перечислить в бюджет разницу между общей суммой исчисленного налога и общей суммой вычетов (по всем операциям за налоговый период). Арбитры придерживаются аналогичной точки зрения (см., например, Постановление ФАС ВВО от 07.06.2007 N А79-8772/2006). Соответственно, бухгалтер должен зарегистрировать самостоятельно выписанный счет-фактуру в книге покупок (абз. 2 п. 12 Правил ведения книг покупок и продаж).

Кроме того, предприятие может принять к вычету НДС со стоимости материалов и СМР, выполненных подрядчиками. Предъявление этих сумм налога к вычету производится в периоде оприходования приобретенного имущества, работ, услуг при наличии счета-фактуры (то есть в общеустановленном ст. 172 НК РФ порядке). При этом право на вычет не зависит от погашения задолженности перед поставщиками и подрядчиками.

Проверяем счета-фактуры

Очевидно, что в большинстве случаев заявленный к вычету налог будет представлять значительную сумму, поэтому не исключено пристальное внимание инспекторов к счету-фактуре. Претензии к оформлению данного документа могут возникнуть как при выездной, так и при камеральной проверке. В связи с этим интерес представляет Постановление ФАС МО от 17.11.2006 N КА-А40/11227-06. Налоговики использовали формальный повод для отказа в вычете НДС, сославшись на отсутствие в счетах-фактурах, предъявленных подрядчиками, наименований выполненных работ, единиц измерения, а также наименований и адресов грузоотправителя и грузополучателя.

Арбитры, признавая доводы ИФНС несостоятельными, отметили следующее. Спорные счета-фактуры содержат указание на выполнение СМР при реконструкции конкретного объекта, реквизиты договора подряда, актов и справок о стоимости принятых работ. Поэтому оснований полагать, что в данных документах отсутствует наименование выполненных работ, не имеется. Указанные в данных счетах-фактурах работы представляют собой сложный комплекс строительно-монтажных работ, работ по производственному экологическому мониторингу и контролю, включающему в себя широкий спектр различных операций и этапов их выполнения. При совершении не какой-либо отдельно взятой операции в рамках одной поставки, а по реализации комплекса неразрывно связанных между собой операций требование о необходимости указания в счетах-фактурах единицы измерения, количества и цены за единицу является формальным, поскольку такие реквизиты не могут быть указаны в счетах-фактурах по причине отсутствия такой информации и в связи с этим невозможности ее указания. При выполнении таких работ невозможно определить и указать единицу измерения выполненных работ, цену (тариф) за единицу измерения. Таким образом, отсутствие реквизитов, указываемых налоговым органом, связано с отсутствием информации о них. При выполнении работ по договорам подряда стороны не являются ни грузоотправителем, ни грузополучателем. Отсутствие сведений о грузоотправителе и грузополучателе не свидетельствует о том, что счета-фактуры оформлены с нарушением ст. 169 НК РФ, поскольку этих субъектов нет <8>. При таких обстоятельствах, решили судьи, отказ в предоставлении налоговых вычетов неправомерен.

<8> См. дополнительно Письма Минфина России от 24.04.2006 N 03-04-09/07, от 14.12.2007 N 03-01-15/16-453, УФНС по г. Москве от 19.04.2006 N 19-11/32207 и т.д.

«Вмененный» спецрежим

Минфин неоднократно обращал внимание на то, что если строительство объекта, предназначенного для использования в хозяйственной деятельности, осуществляет организация, переведенная на уплату ЕНВД, то стоимость выполненных хозспособом СМР облагается НДС (Письма от 31.10.2006 N 03-04-10/17, от 26.10.2006 N 03-04-10/16 и др.). Чиновники рассуждают следующим образом. В силу п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, переведенные на уплату ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). Однако это правило действует только в отношении тех видов деятельности (перечислены в п. 2 ст. 346.26 НК РФ), которые облагаются «вмененным» налогом. Поскольку СМР в указанном перечне не упомянуты, к ним применяется общий режим налогообложения.

Примечание. Арбитры согласны с позицией Минфина и считают, что «вмененщики» должны начислять НДС при выполнении СМР собственными силами (см., например, Постановления ФАС СЗО от 30.06.2005 N А66-11961/2004, от 27.04.2006 N А05-9929/2005-11).

В этом случае НДС со стоимости материалов, израсходованных при выполнении СМР, принимается к вычету в общеустановленном порядке, а право на вычет налога, начисленного со стоимости СМР, зависит от характера дальнейшего использования готового объекта. Если он предназначен для эксплуатации во «вмененных» видах деятельности, то воспользоваться вычетом нельзя (не выполняются требования п. 6 ст. 171 НК РФ). Если объект будет использоваться в облагаемой НДС деятельности, то вычет начисленных сумм налога производится после отражения их в декларации по НДС и перечисления в бюджет в составе общей суммы налога, подлежащей уплате.

Если организация-«вмененщик» ведет строительство объекта недвижимости для собственных нужд (то есть для использования в не облагаемой НДС деятельности) только силами подрядчиков, то обязанности начисления НДС со стоимости СМР у нее не возникает, а НДС, предъявленный подрядчиком, включается в стоимость СМР (Письмо Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/80).

«Упрощенка»

Предприятия, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), за исключением налога, уплачиваемого:

  • при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
  • при осуществлении операций по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) или договору доверительного управления имуществом на территории РФ.

Поэтому при выполнении СМР для собственного потребления такие организации НДС не начисляют и в бюджет не уплачивают (Письмо УФНС по Московской обл. от 03.11.2006 N 22-19-И/0513). Данная позиция подтверждена арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС ЗСО от 10.07.2007 N Ф04-4511/2007(36025-А03-25) и ФАС ДВО от 04.04.2007 N Ф03-А51/07-2/459). Соответственно, права на вычет сумм «входного» налога у них не возникает.

Итак, отличительной чертой строительства хозспособом является возведение (реконструкция) объектов исключительно для использования в деятельности предприятия. При этом СМР могут выполняться только собственными силами организации или смешанным способом (своими силами с привлечением подрядчиков). По правилам бухгалтерии затраты на выполнение данных работ после списания со счета капитальных вложений (субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств») формируют первоначальную стоимость построенных объектов (или увеличивают ее при реконструкции) и учитываются на счете 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (в зависимости от их предназначения — использования в производственной деятельности и для управленческих нужд или сдачи в аренду).

А.И.Серова

Эксперт журнала

«Строительство:

бухгалтерский учет

и налогообложение»

Именно поэтому начисление НДС с таких работ необременительно для плательщиков НДС. Но не забывайте, что для вычета такого НДС должны выполняться стандартные условияабз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ; Письмо ФНС от 23.03.2009 № ШС-22-3/216@:

  • строящийся объект должен быть предназначен для использования в облагаемых НДС операциях;
  • по этому объекту в дальнейшем в налоговом учете будет начисляться амортизация.

Внимание Поскольку организация выполняет работы сама для себя, то в счете-фактуре надо указать свою организацию и в качестве продавца, и в качестве покупателя. Если вы имеете право на вычет, то составленный счет-фактуру надо зарегистрировать в книге покупок. А вот регистрировать его в части 2 журнала учета счетов-фактур нет необходимости (ведь счета-фактуры, составленные самим налогоплательщиком, в эту часть журнала никогда не попадают)подп. «а» п.

Строительство хозяйственным способом: бухгалтерский учет и налогообложение

Начислен НДС по СМР ((87.650 руб. * 2 мес. + 511.206 руб.) * 18%) 31.05.17 68 НДС 19 123.571 руб. НДС принят к вычету Создание ОС через подрядчиков В рамках действующего законодательства, стоимость работ подрядчиков, нанятых для строительства объекта ОС, облагается НДС в общем порядке.

Как и при создании ОС хозспособом, организация, привлекающая подрядчиков, должна отражать НДС от стоимости работ в момент ввода объекта в эксплуатацию (на основании акта КС-2 и справки КС-3). В тот же день сумму НДС следует принять к вычету. Рассмотрим пример: АО «Конкорд» заключило договор с подрядчиком ООО «Мастер Плюс» на выполнение работ по строительству складского помещения.

В ходе строительства были использованы материалы на общую сумму 180000 рублей, в том числе НДС — 30000 рублей. Кроме того, штатным работникам фирмы, занятым в строительстве, была начислена зарплата, составившая (с учетом единого социального налога и отчислений на обязательное социальное страхование) 450000 рублей.

Операции, связанные со строительством цеха, были отражены в бухгалтерском учете «Зодиака» следующим образом: Дт 10 Кт 60 — 150000 руб. (180000 — 30000) — оприходованы строительные материалы;Дт 19 Кт 60 — 30000 руб. — учтен НДС по оприходованным материалам;Дт 60 Кт 51 — 180000 руб. — оплачены стройматериалы;Дт 08 Кт 10 — 150000 руб. — отпущены материалы на нужды строительства;Дт 08 Кт 69, 70 — 450000 руб. — начислены заработная плата, ЕСН и взносы на социальное страхование работникам, занятым в строительстве;Дт 01 Кт 08 — 600000 руб.

Нормативная база

Порядок отражения НДС при строительстве ОС, а также механизм получения налогового вычета регламентируется следующими законодательными актами:

№ п/п Нормативный акт Описание
1 ПБУ 6/01 При отражении операций по строительству объектов ОС (собственными силами, через подрядные организации, смешанным способом) следует руководствоваться общими правилами ведения бухучета, в частности, положениями, предусмотренными в ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
2 НК гл.21 Нормативный документ описывает общий порядок отражения НДС (налогоплательщики, облагаемые операции по ОС, освобождение от уплаты, прочее).
3 НК ст. 171 НК описывает порядок использования права на налоговый вычет при строительстве ОС.
4 НК п. 10 ст. 167 Согласно данному положению НК, обязательства по уплате НДС в бюджет возникают у компании в момент принятия на баланс завершенного объекта ОС.
5 Постановление Правительства № 914 от 02.12.2000 Документ описывает механизм выставления счетов-фактур при строительстве ОС, а также специфику отражения документов в Книге продаж.
6 Разъяснения в письмах министерств и ведомств Частные случаи и спорные ситуации, касающиеся учета НДС при строительстве ОС, разобраны в письмах различных ведомств. В частности:

· письмо Минфина № ШТ-6-03/527 от 04.07.2007 описывает порядок определения налоговой базу при смешанном типе строительства ОС (собственные силы компании + подрядчики);

· в письме Минфина № 04-03-11/91 от 05.11.2003
указано о возникновении налоговых обязательств у компании, которая проводит СМР собственными силам (в случае, если такие работы не являются капитальными).

Учет НДС при строительстве ОС

На основании положение НК создание объекта ОС, наряду с его приобретением, является операцией, подлежащей обложению НДС. Исключением являются случаи капитального строительства, проведенного силами организации для собственных нужд. В остальных же ситуациях стоимость созданного объекта ОС облагается НДС в общем порядке. Читайте также статью: → “Пени за просрочку платежа НДС в 2018”

Строительство ОС силами организации

При наличии технической возможности и финансовых ресурсов компания вправе создать объект ОС собственными силами. В таком случае к работе привлекаются сотрудники организации, а расходы на приобретение необходимых сырья и материалов несет непосредственно компания.

Все затраты, связанные с производством ОС, следует отражать по Дт 08.3. По Кт могут использоваться счета производства (20, 23, 25, 26), счета по оплате труда работникам компании, задействованных в строительстве объекта (70, 71), счета по отражению использованного сырья и материалов (10), прочее.

При поступлении материалов, используемых в строительстве, НДС от их стоимости следует отражать проводкой Дт 19 Кт 60. Также по факту поступления материалов отражается вычет НДС. Читайте также статью: → “Как на сумму начислить НДС в 2018?”

Рассмотрим пример:

ООО «Статус Плюс» собственными силами провело строительство офисного помещения:

  • строительство длилось в период 01.04.17 – 31.05.17;
  • для строительства «Статус Плюс» закуплены материалы на сумме 602.904 руб., НДС 91.968 руб., из которых использованы в апреле – 201.501 руб., НДС 30.737 руб., в мае – 401.403 руб., НДС 61.231 руб.;
  • в период 04.17 – 31.05.17 рабочим «Статус Плюс» выплачивалась зарплата в сумме 87.650 руб. (в том числе взносы во внебюджетные фонды).

Офис сдан в эксплуатацию 31.05.17 (оформлены акт КС-2 и справка КС-3). В учете «Статус Плюс» сделаны такие записи:

Дата Дебет Кредит Сумма Описание
30.04.17 10.8 60 511.206 руб. Отражены материалы, приобретенные для строительства (602.904 руб. – НДС 91.968 руб.)
30.04.17 19 60 91.968 руб. Отражен НДС по приобретенным материалам
30.04.17 68 НДС 19 91.968 руб. НДС от стоимости материалов цемента принят к вычету
30.04.17 08.3 70 87.650 руб. Учтена зарплата рабочих, занятых в строительстве офиса (за апрель 2017)
30.04.17 08.3 10.8 170.764 руб. Материалы переданы в строительство – в апреле 2017 (201.501 руб. – 30.737 руб.).
31.05.17 08.3 70 87.650 руб. Учтена зарплата рабочих, занятых в строительстве офиса (за май 2017)
31.05.17 08.3 10.8 340.172 руб. Материалы переданы в строительство – в мае 2017 (401.403 руб. – 61.231 руб.).
31.05.17 01 08.3 686.236 руб. Офисное помещение введено в эксплуатацию (87.650 руб. * 2 мес. + 170.764 руб. + 340.172 руб.).
31.05.17 19 60 123.571 руб. Начислен НДС по СМР ((87.650 руб. * 2 мес. + 511.206 руб.) * 18%)
31.05.17 68 НДС 19 123.571 руб. НДС принят к вычету

Создание ОС через подрядчиков

В рамках действующего законодательства, стоимость работ подрядчиков, нанятых для строительства объекта ОС, облагается НДС в общем порядке. Как и при создании ОС хозспособом, организация, привлекающая подрядчиков, должна отражать НДС от стоимости работ в момент ввода объекта в эксплуатацию (на основании акта КС-2 и справки КС-3). В тот же день сумму НДС следует принять к вычету.

Рассмотрим пример:

АО «Конкорд» заключило договор с подрядчиком ООО «Мастер Плюс» на выполнение работ по строительству складского помещения. Согласно договору:

  • смета работ составляет 104.704 руб., НДС 15.972 руб.;
  • «Конкорд» поставляет «Мастеру Плюс» часть материалов, необходимых для строительства;
  • «Конкорд» ежемесячно возмещает стоимость материалов, закупленных «Мастером Плюс» и использованных при строительстве;
  • «Мастер Плюс» должен сдать объект ОС до 01.08.17.

В июне 2017 «Конкорд» закупил партию цемента на сумму 33.208 руб., НДС 5.066 руб. и передал его «Мастеру Плюс».
В июне и июле 2017 «Мастер Плюс» закупил лакокрасочные изделия и материалы для отделочных работ (линолеум, обои) на общую сумму 48.706 руб., о чем предоставил соответствующие отчеты (за июнь – 28.306 руб., за июль – 20.400 руб.).
31.07.17 между «Конкордом» и «Мастером» плюс подписаны акт приема-передачи объекта (КС-2) и справка КС-3. По итогам строительства стоимость работ соответствует сумме, указанной в смете.

В учете «Конкорда» сделаны такие записи:

Дата Дебет Кредит Сумма Описание
30.06.17 10.8 60 28.142 руб. Отражены материалы (цемент), приобретенные «Конкордом» для передачи подрядчику (33.208 руб. – 5.066 руб.)
30.06.17 19 60 5.066 руб. Отражен НДС по приобретенному цементу
30.06.17 68 НДС 19 5.066 руб. НДС от стоимости партии цемента принят к вычету
30.06.17 10.7 10.8 28.142 руб. Партия цемента передана «Мастеру Плюс» для строительства
30.06.17 08.3 10.7 28.306 руб. Учтена стоимость материалов, приобретенная «Мастером Плюс» и использованная при строительстве в июне 2017
31.07.17 08.3 10.7 20.400 руб. Учтена стоимость материалов, приобретенная «Мастером Плюс» и использованная при строительстве в июле 2017
31.07.17 08.3 60 88.732 руб. Отражена первоначальная стоимость складского помещения: подрядные работы (104.704 руб. – 15.972 руб.)
31.07.17 19 60 15.972 руб. Учтен НДС по подрядным работам
31.07.17 68 НДС 19 15.972 руб. НДС по подрядным работам принят к вычету
31.07.17 01 08.3 137.438 руб. Склад введен в эксплуатацию (88.732 руб. + 28.306 руб. + 20.400 руб.)

Поэтапная сдача объекта

В случае если договором с подрядчиком предусмотрена не единовременная, а поэтапная сдача объекта, то на каждом из этапов заказчиком и исполнителем должны быть подписаны акты КС-2 и справки КС-3 (с указанием стоимости работ каждого из этапов). По дате подписания акта стоимость завершенного этапа необходимо отразить по Дт 08. В этот же день, на основании счета-фактуры, сумму НДС по завершенному этапу следует принять к вычету. По факту полной сдачи объекта нужно оформить акт ОС-1, на основании которого ОС будет введено в эксплуатацию. Читайте также статью: → “Как выделить НДС”

Сдача недостроенного объекта

При отражении НДС по операциям с объектами незавершенного строительства следует учитывать следующие особенности:

  1. При покупке материалов для использования в строительстве ОС НДС учитывайте и принимайте к вычету в общем порядке (на момент поступления материалов к учету). Это касается как приобретения сырья при строительстве хозспособом, так и покупке материалов для передачи подрядчику.
  2. Если подрядчик передал компании ОС, признанное объектом незавершенного строительства (работы по объекту не закончены, но на стоимость выполненных работ подписаны акт КС-2 и справка КС-3), то начислять НДС необходимо на стоимость выполненных работ (аналогично поэтапной сдаче объекта).
  3. При строительстве ОС хозспособом отражение и вычет НДС осуществляется на основании счетов-фактур, составленных компанией. Вне зависимости от степени завершенности объекта, счета-фактуры выписываются ежемесячно на сумму проведенных работ (зарплата рабочих) и закупленных материалов.

Оформление счетов-фактур

У компании возникают обязательства по выставлению счетов-фактур в случае, если строительство произведено собственными силами. При строительстве ОС хозспособом компании следует оформить счет-фактуру, так как он является основанием для отражения НДС и принятия его к вычету.
Документ составляется по итогам месяца, в него включается общая сумма работ и материалов, использованных при строительстве. В строках «Продавец», «Грузополучатель и его адрес», «Грузоотправитель и его адрес», «Покупатель» компании необходимо указать собственные данные. После выписки счета-фактуры один из экземпляров регистрируется в Книге продаж, после перечисления НДС в бюджет второй экземпляр регистрируется в Книге покупок. Счета-фактуры, поступившие от подрядчиков и поставщиков, регистрируются в общем порядке и также являются основанием для принятия НДС к вычету.

★ Книга-бестселлер «Бухучет с нуля» для чайников (пойми как вести бухгалтерский учет за 72 часа) куплено > 8000 книг

НДС при строительстве основных средств: ответы на вопросы

Вопрос № 1: По итогу завершения строительства подвального помещения, подрядчик ООО «ГлавСтрой» передал заказчику АО «Сигма» акт КС-2 и справке КС-3. При этом в акте указана сумма по договору (без индексации), а справке – сумму с учетом индексации. Являются ли документы корректно оформленными?

Ответ: Разъяснения Минфина не запрещают подобное оформление акта КС-2 и справки КС-3. Для отражения НДС бухгалтеру «Сигмы» необходимо составить справку с расчетом суммы индексации и указанием размера НДС.

Вопрос № 2: В августе 2017 на АО «Компакт» законсервирован объект незавершенного строительства. К работе по консервации строительства привлечен подрядчик ООО «Контур» (стоимость работ – 12.303 руб., НДС 1.877 руб.). Как «Компакту» следует отразить в учете сумму НДС по работам, связанным с консервацией?

Ответ: Учет НДС в данном случае осуществляется в общем порядке. На основании счета-фактуры и по факту подписания акта приемки работ в учете «Компакта» следует отразить: Дт 19 Кт 60 – учет НДС; Дт 68 НДС Кт 19 – НДС к вычету.

Оцените качество статьи. Мы хотим стать лучше для вас:
Если вы не нашли ответ на свой вопрос, то вы можете получить ответ на свой вопрос позвонив по номерам ⇓
Бесплатная юридическая консультация
Москва, Московская область звоните: +7 (499) 288-17-58

Звонок в один клик
Санкт-Петербург, Ленинградская область звоните: +7 (812) 317-60-16

Звонок в один клик
Из других регионов РФ звоните: 8 (800) 550-34-98

Звонок в один клик

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *