НДС при импорте

Автор: | 10.02.2019

В настоящее время иностранные производители стремятся увеличить потребительский спрос и поэтому заинтересованы не только непосредственно в поставке собственных товаров российским партнерам, но и в контроле ассортимента, а также проведении маркетинга и привлечении внимания к марке у потребителей в случае, если у иностранной компании отсутствует постоянное представительство в России, которое могло бы исполнять данные функции. В связи с этим перед сторонами договора стоит задача учесть особенности налогообложения в России, связанные с уплатой НДС, которые могут иметь место. Разберем указанные особенности на примере ввоза одежды на территорию РФ.

Допустим, итальянский производитель модной одежды (далее — производитель) планирует заключить договор поставки (далее — договор) с российским магазином­партнером (далее — магазин). Предполагается, что магазин производит выборку товаров у производителя на территории Италии. В соответствии с договором поставка осуществляется на условиях EX WORKS.

Об уплате НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации

Магазин отвечает за ввоз товаров из Италии в Россию. Производитель выставляет магазину соответствующий счет. Расходы на уплату таможенных пошлин несет производитель, поэтому магазин, погасив все обязательные платежи, выставляет производителю счет на эту сумму.

Кроме того, производитель оказывает магазину следующие дополнительные услуги: контроль наличия товаров и расчет времени нахождения товаров в магазине, помощь в маркетинге, помощь в распространении, которые также оплачиваются на основании счетов.

В этой ситуации для сторон сделки важно иметь ответы на следующие вопросы:

  • рассматривается ли оказание услуг отдельно от договора поставки;
  • какие операции облагаются НДС;
  • в какие счета должен быть включен НДС;
  • кто является плательщиком НДС.

Определение места реализации товаров и услуг

Российское налоговое законодательство различает порядок определения места реализации товаров и места реализации услуг.

Если договор одновременно содержит положения о поставке и об оказании услуг, то он признается смешанным в соответствии с п. 3 ст. 421 Гражданского кодекса РФ. При этом место реализации поставляемых товаров и оказываемых услуг определяется по собственным правилам, установленным налоговым законодательством.

Налогообложение операций

НДС при поставке. На основании п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектами обложения НДС признаются, в частности, следующие операции:

  • реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;
  • ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

В рассматриваемой ситуации имеют место две операции: реализация одежды на территории Италии и ввоз ее магазином на территорию РФ. Выставление производителем счета на оплату товаров связано с их реализацией. Поэтому данная операция создает объект обложения НДС, только если местом ее оказания будет признана территория России.

В силу п. 1 ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

  • товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется;
  • товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.

Согласно Международным правилам толкования торговых терминов Инкотермс 2000 отгрузка EX WORKS (Франко завод) означает, что продавец считается выполнившим свои обязанности по поставке, когда он предоставляет товар в распоряжение покупателя на своем предприятии (заводе, фабрике, складе и т.п.) без выполнения таможенных формальностей, необходимых для вывоза, и без погрузки товара на транспортное средство.

При этом продавец обязан на основании договора купли-продажи предоставить покупателю товар, коммерческий счет-инвойс или эквивалентное ему электронное сообщение, а также любые иные доказательства соответствия товара, которые могут потребоваться по условиям договора.

В рассматриваемой ситуации не соблюдается ни одно из условий, позволяющих признать реализацию товаров в соответствии с договором осуществленной на территории России: товар отгружается на территории Италии и его транспортировка ведется также с территории Италии. В связи с этим включения российского НДС в счет, выставляемый производителем, не требуется.

В рассматриваемой ситуации НДС облагается только ввоз товаров на территорию РФ, уплачивается налог вместе с другими таможенными платежами (ст. 150 и 160 НК РФ). Однако этот НДС должен предъявляться не производителем, а таможенными органами.

Таким образом, счет, выставляемый производителем в соответствии с условиями договора поставки, не должен содержать НДС.

НДС при оказании услуг. В силу подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ при оказании, в частности, консультационных и маркетинговых услуг.

Под маркетинговыми услугами, если следовать разъяснениям российских налоговых органов, понимается исследование конъюнктуры рынка и деятельность по изучению общественного мнения. Под исследованием рынка понимается, в частности, изучение потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней, покупательских привычек потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции, включая статистический анализ результатов (письма Минфина России от 24 января 2006 г. № 03–04–08/21, ФНС России от 20 февраля 2006 г. № ММ-6–03/183).

Согласно п. 3 ст. 148 НК РФ, если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

Поскольку в рассматриваемой ситуации основные услуги, оказываемые магазину, являются маркетинговыми и так или иначе связаны с определением необходимого ассортимента товара в России, полагаем, что данные услуги подлежат обложению НДС в Российской Федерации. Производителю лучше указать в счете, выставленном за оказанные услуги, отдельной строкой величину российского НДС.

НДС при возмещении расходов по уплате таможенных платежей. В соответствии с условиями торговых терминов Инкотермс 2000 поставка на условиях EX WORKS предполагает, что таможенные пошлины уплачиваются за счет покупателя. Тем не менее стороны, руководствуясь принципом свободы договора, вправе переложить обязанность по их уплате на продавца.

Как уже отмечалось, в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В пункте 1 ст. 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных одним лицом для другого лица работ, возмезд­ное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, — передача права собственности на товары, результатов выполненных одним лицом для другого лица работ, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

В данной ситуации возмещение производителем уплаченных магазином таможенных пошлин не является реализацией товаров, работ или услуг, а представляет собой компенсацию затрат магазина, предусмотренную договором. Следовательно, объект обложения НДС отсутствует.

Обратите внимание: уплачивая НДС при ввозе товаров на территорию РФ, магазин фактически не несет расходов, поскольку данные суммы он будет вправе принять к вычету.

Таким образом, компенсация производителем расходов магазина по оплате таможенных пошлин не облагается НДС в России. Однако при этом магазину следует указать в счетах компенсационный характер предъявляемых платежей.

Кто является плательщиком НДС

Уплата НДС при поставке товаров. Согласно ст. 328 Таможенного кодекса РФ плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларанты и иные лица, на которых настоящим Кодексом и иными федеральными законами возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов.

В силу п. 1 ст. 16 и п. 2 ст. 126 ТК РФ обязанность по совершению таможенных операций для выпуска товаров, в том числе исполнению обязанностей декларанта, несет российское лицо, которое заключило внешнеэкономическую сделку или от имени либо по поручению которого эта сделка заключена, если перемещение товаров через таможенную границу происходит в соответствии с такой внешнеэкономической сделкой, заключенной российским лицом.

В рассматриваемой ситуации магазином будет заключена внешнеэкономическая сделка, поэтому на нем как на российском лице будет лежать обязанность по перечислению НДС в бюджет.

Уплата НДС при приобретении услуг. Как указывалось ранее, оказание услуг на территории РФ будет создавать облагаемый оборот. Однако производитель не сможет выполнить свои налоговые обязанности, поскольку не состоит на учете в налоговых органах РФ. Согласно п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ магазин должен будет исполнять роль налогового агента, т.е. будет обязан исчислить, удержать из вознаграждения, выплачиваемого производителю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Версия для печати  

Сегодня достаточно распространенной является ситуация, когда организация приобретает товары, работы и услуги у иностранного поставщика.

С приобретением импортных товаров ситуация более понятная. НДС при импорте товаров организация уплачивает на таможне. Порядок исчисления и уплаты НДС регламентируется Главой 29 ТК РФ и Инструкцией о Порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ, утвержденных Приказом ГТК России от 07.02.2001 года № 131.

Некоторые сложности возникают, как правило, при импорте работ и услуг.

Импортируемыми работами, услугами являются такие работы и услуги, исполнителями которых являются иностранные организации. При этом, в отличие от импорта товаров, таможенного оформления такие работы, услуги не требуют.

Для того, чтобы понять облагаются ли полученные работы (услуги) налогом на добавленную стоимость, необходимо определить место реализации этих работ и услуг в соответствии со ст. 148 НК РФ.

Руководствуясь положениями данной статьи Налогового Кодекса место реализации работ и услуг определяется в зависимости от вида этих работ и услуг:

  • по месту деятельности исполнителя,
  • по месту нахождения имущества,
  • по месту оказания работ, услуг,
  • по месту нахождения покупателя,
  • по месту нахождения пункта отправления или пункта назначения.

Если местом реализации приобретаемых работ, услуг признается территория Российской Федерации, то эти работы, услуги облагаются НДС, в противном случае, не облагаются.

Далее необходимо выяснить, состоит ли данная иностранная организация на налоговом учете в РФ.

Если нет, то российская организация – покупатель таких работ (услуг) выступает в качестве налогового агента и обязана исчислить и удержать сумму налога на добавленную стоимость из суммы, подлежащей перечислению иностранному поставщику (п.1 ст.24 НК РФ).

Обязанности налоговых агентов определены п.3 ст.24 НК РФ.

НДС при импорте

Основная обязанность налогового агента правильное и своевременное исчисление, удержание из средств налогоплательщика и перечисление в бюджет суммы налогов.

Согласно п.4 ст.174 НК РФ уплата исчисленного налоговыми агентами НДС производится одновременно с перечислением денежных средств поставщику.

Федеральный Закон от 10.12.2003 № 173-ФЗ “О валютном регулировании и валютном контроле” возлагает на агентов валютного контроля, которыми являются уполномоченные банки, подотчетные Центральному Банку РФ, осуществление контроля за валютными операциями, в том числе за исполнением обязанностей налогового агента при перечислении денежных средств иностранному лицу – поставщику таких работ и услуг. П.4 ст.174 НК РФ прямо указывает на то, что банк не примет платежное поручение на оплату услуг поставщика без представления в банк одновременно платежного поручения на оплату НДС в бюджет.

При этом, необходимо помнить, что перечислять НДС организация должна как налоговый агент, т.е. в платежном поручении необходимо указать статус плательщика “02 – налоговый агент”.

Руководствуясь статьями 171, 172 НК РФ сумму налога на добавленную стоимость, удержанную и перечисленную в бюджет налоговыми агентами можно принять к вычету при соблюдении следующих условий:

  • налоговый агент является плательщиком НДС (п.3 ст. 171 НК РФ)
  • работы и услуги приобретаются для производственной деятельности, облагаемой НДС (п.3 ст.171 НК РФ)
  • сумма НДС удержана у иностранного поставщика работ, услуг и перечислена в бюджет,
  • приобретаемые работы, услуги приняты к учету (п.1 ст.172 НК РФ)

Принять НДС к вычету можно будет в том же налоговом периоде, в котором произведено фактическое перечисление налога в бюджет (абз.2 п.4 ст.174 НК РФ, Письма Минфина от 15.07.2009 № 03-07-08/151, от 07.04.2008 № 03-07-08/84)

С 01.01.2009г согласно п.3 ст.168 НК РФ при исчислении НДС налоговые агенты обязаны составить и зарегистрировать счет-фактуру в порядке, установленном п.п.5, 6 ст.169 НК РФ.

Счет-фактура составляется в 2-х экземплярах, подписывается руководителем и главным бухгалтером организации, исполняющей обязанности налогового агента.

Первый экземпляр счет-фактуры регистрируется в книге продаж, второй – в книге покупок для принятия НДС к вычету только после того, когда возникнет право на налоговый вычет, т.е. после уплаты НДС в бюджет. (Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2009 № 914).

При приобретении импортных работ, услуг в Декларации по Налогу на добавленную стоимость за соответствующий налоговый период Вы отразите одновременно:

  • сумму налога на добавленную стоимость, которую вы исчислили и оплатили как налоговый агент одновременно с оплатой полученных работ, услуг,
  • сумму вычета, отражаемую в разделе 3 по строке 220.

Вы можете найти дополнительную информацию по теме в разделе Внешнеэкономическая деятельность.

Бесплатная консультация по телефону:

+7 (499) 350-97-43 (звонок бесплатен)

Внимание! В связи с последними изменениями в законодательстве, юридическая информация в данной статье могла устареть!

Наш специалист бесплатно Вас проконсультирует.

В настоящее время иностранные производители стремятся увеличить потребительский спрос и поэтому заинтересованы не только непосредственно в поставке собственных товаров российским партнерам, но и в контроле ассортимента, а также проведении маркетинга и привлечении внимания к марке у потребителей в случае, если у иностранной компании отсутствует постоянное представительство в России, которое могло бы исполнять данные функции. В связи с этим перед сторонами договора стоит задача учесть особенности налогообложения в России, связанные с уплатой НДС, которые могут иметь место. Разберем указанные особенности на примере ввоза одежды на территорию РФ.

Допустим, итальянский производитель модной одежды (далее — производитель) планирует заключить договор поставки (далее — договор) с российским магазином­партнером (далее — магазин).

НДС при импорте: тонкости расчета и учета налоговых платежей

Предполагается, что магазин производит выборку товаров у производителя на территории Италии. В соответствии с договором поставка осуществляется на условиях EX WORKS. Магазин отвечает за ввоз товаров из Италии в Россию. Производитель выставляет магазину соответствующий счет. Расходы на уплату таможенных пошлин несет производитель, поэтому магазин, погасив все обязательные платежи, выставляет производителю счет на эту сумму.

Кроме того, производитель оказывает магазину следующие дополнительные услуги: контроль наличия товаров и расчет времени нахождения товаров в магазине, помощь в маркетинге, помощь в распространении, которые также оплачиваются на основании счетов.

В этой ситуации для сторон сделки важно иметь ответы на следующие вопросы:

  • рассматривается ли оказание услуг отдельно от договора поставки;
  • какие операции облагаются НДС;
  • в какие счета должен быть включен НДС;
  • кто является плательщиком НДС.

Определение места реализации товаров и услуг

Российское налоговое законодательство различает порядок определения места реализации товаров и места реализации услуг.

Если договор одновременно содержит положения о поставке и об оказании услуг, то он признается смешанным в соответствии с п. 3 ст. 421 Гражданского кодекса РФ. При этом место реализации поставляемых товаров и оказываемых услуг определяется по собственным правилам, установленным налоговым законодательством.

Налогообложение операций

НДС при поставке. На основании п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектами обложения НДС признаются, в частности, следующие операции:

  • реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;
  • ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

В рассматриваемой ситуации имеют место две операции: реализация одежды на территории Италии и ввоз ее магазином на территорию РФ. Выставление производителем счета на оплату товаров связано с их реализацией. Поэтому данная операция создает объект обложения НДС, только если местом ее оказания будет признана территория России.

В силу п. 1 ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

  • товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется;
  • товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.

Согласно Международным правилам толкования торговых терминов Инкотермс 2000 отгрузка EX WORKS (Франко завод) означает, что продавец считается выполнившим свои обязанности по поставке, когда он предоставляет товар в распоряжение покупателя на своем предприятии (заводе, фабрике, складе и т.п.) без выполнения таможенных формальностей, необходимых для вывоза, и без погрузки товара на транспортное средство.

При этом продавец обязан на основании договора купли-продажи предоставить покупателю товар, коммерческий счет-инвойс или эквивалентное ему электронное сообщение, а также любые иные доказательства соответствия товара, которые могут потребоваться по условиям договора.

В рассматриваемой ситуации не соблюдается ни одно из условий, позволяющих признать реализацию товаров в соответствии с договором осуществленной на территории России: товар отгружается на территории Италии и его транспортировка ведется также с территории Италии. В связи с этим включения российского НДС в счет, выставляемый производителем, не требуется.

В рассматриваемой ситуации НДС облагается только ввоз товаров на территорию РФ, уплачивается налог вместе с другими таможенными платежами (ст. 150 и 160 НК РФ). Однако этот НДС должен предъявляться не производителем, а таможенными органами.

Таким образом, счет, выставляемый производителем в соответствии с условиями договора поставки, не должен содержать НДС.

НДС при оказании услуг. В силу подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ при оказании, в частности, консультационных и маркетинговых услуг.

Под маркетинговыми услугами, если следовать разъяснениям российских налоговых органов, понимается исследование конъюнктуры рынка и деятельность по изучению общественного мнения. Под исследованием рынка понимается, в частности, изучение потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней, покупательских привычек потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции, включая статистический анализ результатов (письма Минфина России от 24 января 2006 г. № 03–04–08/21, ФНС России от 20 февраля 2006 г. № ММ-6–03/183).

Согласно п. 3 ст. 148 НК РФ, если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

Поскольку в рассматриваемой ситуации основные услуги, оказываемые магазину, являются маркетинговыми и так или иначе связаны с определением необходимого ассортимента товара в России, полагаем, что данные услуги подлежат обложению НДС в Российской Федерации. Производителю лучше указать в счете, выставленном за оказанные услуги, отдельной строкой величину российского НДС.

НДС при возмещении расходов по уплате таможенных платежей. В соответствии с условиями торговых терминов Инкотермс 2000 поставка на условиях EX WORKS предполагает, что таможенные пошлины уплачиваются за счет покупателя. Тем не менее стороны, руководствуясь принципом свободы договора, вправе переложить обязанность по их уплате на продавца.

Как уже отмечалось, в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В пункте 1 ст. 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных одним лицом для другого лица работ, возмезд­ное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, — передача права собственности на товары, результатов выполненных одним лицом для другого лица работ, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

В данной ситуации возмещение производителем уплаченных магазином таможенных пошлин не является реализацией товаров, работ или услуг, а представляет собой компенсацию затрат магазина, предусмотренную договором. Следовательно, объект обложения НДС отсутствует.

Обратите внимание: уплачивая НДС при ввозе товаров на территорию РФ, магазин фактически не несет расходов, поскольку данные суммы он будет вправе принять к вычету.

Таким образом, компенсация производителем расходов магазина по оплате таможенных пошлин не облагается НДС в России. Однако при этом магазину следует указать в счетах компенсационный характер предъявляемых платежей.

Кто является плательщиком НДС

Уплата НДС при поставке товаров. Согласно ст. 328 Таможенного кодекса РФ плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларанты и иные лица, на которых настоящим Кодексом и иными федеральными законами возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов.

В силу п. 1 ст. 16 и п. 2 ст. 126 ТК РФ обязанность по совершению таможенных операций для выпуска товаров, в том числе исполнению обязанностей декларанта, несет российское лицо, которое заключило внешнеэкономическую сделку или от имени либо по поручению которого эта сделка заключена, если перемещение товаров через таможенную границу происходит в соответствии с такой внешнеэкономической сделкой, заключенной российским лицом.

В рассматриваемой ситуации магазином будет заключена внешнеэкономическая сделка, поэтому на нем как на российском лице будет лежать обязанность по перечислению НДС в бюджет.

Уплата НДС при приобретении услуг. Как указывалось ранее, оказание услуг на территории РФ будет создавать облагаемый оборот. Однако производитель не сможет выполнить свои налоговые обязанности, поскольку не состоит на учете в налоговых органах РФ. Согласно п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ магазин должен будет исполнять роль налогового агента, т.е. будет обязан исчислить, удержать из вознаграждения, выплачиваемого производителю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Версия для печати  

5.9. Налог на добавленную стоимость при экспорте товаров

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров на экспорт применяется ставка НДС в размере 0 %.

Необходимыми условиями применения нулевой ставки НДС при осуществлении экспорта товаров являются:

• фактический вывоз товара за пределы таможенной территории РФ;

• представление в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

В налоговом законодательстве отсутствует определение понятия «экспорт» (п.

Уплата НДС при ввозе товаров на территорию РФ

1 ст. 11 НК РФ), поэтому следует обратиться к нормативным актам иных отраслей законодательства, в которых оно содержится. В соответствии со ст. 165 Таможенного кодекса РФ под экспортом понимается вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ без обязательства об их ввозе на эту территорию. Таким образом, основной признак экспортной операции – факт вывоза товаров за пределы территории РФ.

Для обоснованного применения нулевой ставки НДС необходимо, чтобы в качестве покупателя экспортируемых товаров выступало иностранное лицо (подп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ).

Пример. Российское предприятие – экспортер заключило контракт с российским предприятием-заказчиком на изготовление и поставку продукции в Финляндию.

В данном случае договор поставки заключен между двумя предприятиями, которые являются российскими юридическими лицами. Поэтому, несмотря на то, что поставка продукции осуществляется за пределы территории РФ, предприятие-экспортер не вправе применять нулевую ставку НДС.

Нулевая ставка НДС может быть применена только собственником экспортируемых товаров. При этом не имеет значения, является данное лицо производителем этих товаров либо они были им приобретены для дальнейшей перепродажи.

Если на экспорт реализуются товары, освобожденные от НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, то нулевая ставка НДС не применяется. Объясняется это тем, что речь о применении какой-либо ставки НДС (0, 10 или 18 %) может идти лишь в отношении тех товаров, которые в принципе облагаются НДС. А в ст. 149 НК РФ перечислены операции, которые не подлежат обложению НДС ни по каким ставкам. Поэтому налогоплательщик, реализующий на экспорт такие товары, не имеет права на возмещение «входного» НДС. Суммы «входного» НДС в этом случае учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) на основании подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ.

При реализации товаров на экспорт действует следующий порядок подтверждения правомерности применения ставки 0 %.

Независимо от учетной политики налогоплательщика, принятой им для целей исчисления НДС (по отгрузке или по оплате), моментом определения налоговой базы при совершении экспортных операций признается последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Срок для сбора всех необходимых документов – 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации (ГТД) на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита (декларации на вывоз припасов в таможенном режиме перемещения припасов). В течение этого времени налогоплательщик не учитывает в целях налогообложения совершенные им операции по реализации товаров (работ, услуг) независимо от установленной им учетной политики.

Собрав все документы, подтверждающие право на применение ставки 0 % в отношении конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг), налогоплательщик представляет их в налоговые органы вместе с Декларацией по ставке 0 %, в которой им заявляются к вычету суммы «входного» НДС, относящиеся к этой операции.

Если по истечении 180 дней с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта налогоплательщик не представил документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, указанные операции подлежат обложению НДС по ставкам соответственно 10 и 18 % (п. 9 ст. 165 НК РФ). При этом моментом определения налоговой базы для целей исчисления НДС признается день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Это означает, что налогоплательщик, не подтвердивший документально факт экспорта в течение 180 дней с даты оформления декларации, обязан не только начислить НДС на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), но и заплатить в общеустановленном порядке пени на сумму выявленной недоимки (если она будет выявлена) за период с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) до даты погашения недоимки.

При этом Декларация по НДС подается налогоплательщиком за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров.

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки в отношении экспортируемых товаров налогоплательщиком представляются в налоговые органы документы, указанные в ст. 165 НК РФ.

Условия экспортного контракта об оплате товаров могут предусматривать различные формы расчетов между контрагентами. Так, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, то в подтверждение обоснованности применения нулевой ставки НДС налогоплательщик должен представить в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица-покупателя (подп. 3 п. 2 ст. 165 НК РФ).

Условиями экспортного контракта может быть предусмотрено, что оплата стоимости экспортируемых товаров (работ, услуг) осуществляется периодическими платежами либо поставка товара осуществляется отдельными партиями. Данное условие может быть предусмотрено непосредственно в контракте или в дополнительном соглашении к нему.

Условиями экспортного контракта может быть также предусмотрено, что оплата за экспортируемый товар производится не самим покупателем – иностранным лицом, а указанным им третьим лицом.

В этом случае участникам контракта данное условие следует либо включить непосредственно в контракт, либо закрепить в дополнительном соглашении к нему. Иначе в случае поступления выручки не от покупателя, а от третьего лица обоснованность применения нулевой ставки НДС налогоплательщику, скорее всего, придется доказывать в вышестоящем налоговом органе либо в арбитражном суде, если в налоговые органы наряду с выпиской банка не будет представлен договор поручения по оплате за указанный товар, заключенный между иностранным лицом и организацией (третьим лицом), осуществившей (осуществившим) платеж.

При поставке товара на экспорт может сложиться такая ситуация, когда по просьбе покупателя товар отправляется экспортером в адрес третьего лица. При этом в ГТД в графе «Получатель» указывается не покупатель, поименованный в контракте, а третье лицо – фактический получатель товара. Это ни в коем случае не может служить препятствием для подтверждения факта реального экспорта. В этой ситуации налогоплательщик-экспортер может претендовать на применение ставки 0 % в общеустановленном порядке (см. п. 9 Обзора результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) должностных лиц за I квартал 2002 г. – Письмо Управления МНС России по г. Москве от 15 апреля 2002 г. № 11–15/17062).

Налоговый кодекс РФ предоставляет налоговым органам право в течение трех месяцев с момента подачи налогоплательщиком Декларации по ставке 0 % и документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, проводить проверку обоснованности применения ставки 0 % и налоговых вычетов. В ходе проведения проверки налоговый орган имеет право потребовать у налогоплательщика любые документы, подтверждающие обоснованность применения налоговых вычетов, заявленных в Декларации по ставке 0 %.

Если по истечении трех месяцев с даты представления в налоговый орган Декларации по ставке 0 % и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, налоговый орган не вынес никакого решения, налогоплательщик имеет право в судебном порядке обязать налоговый орган принять решение о возмещении суммы НДС.

С 01 января 2005 г. изменился порядок уплаты НДС при торговле с Белоруссией. Если раньше применялся принцип «страны происхождения», то теперь будет применяться принцип «страны назначения». При экспорте товара в Беларусь ранее применялись ставки НДС, действующие на территории РФ (10 % либо 18 %). С 01 января 2005 г. применяется нулевая ставка НДС (за некоторыми исключениями) (п. 2 Межправительственного Соглашения от 15 сентября 2004 г.), а при импорте товаров косвенные налоги будут взиматься в стране импортера (покупателя), за исключением ряда случаев (ст. 3 Соглашения).

Порядок взимания косвенных налогов оформляется отдельным протоколом, до вступления в силу которого действуют нормы национальных законодательств государств Сторон (ст. 5 Соглашения).

Форма заявления о ввозе товаров утверждена Письмом ФНС РФ от 29 декабря 2004 г. № САЭ-8-26/307. Приказом Минфина РФ от 20 января 2005 г. № 3н утвержден Порядок проставления налоговыми органами отметок на счетах-фактурах и на заявлениях о ввозе товаров и уплате косвенных налогов.

 Учет НДС при импорте товаров проводится для расчета уплачиваемой в бюджет суммы налогов и для возмещения (зачета или возврата) косвенных налогов.

НДС при экспорте и импорте: учет операций

Учет НДС при импорте проводится на основании таможенной декларации (при импорте товаров из стран дальнего зарубежья, например, из Китая, государств, не являющихся участницами ЕАЭС) либо на базе заявления о ввозе товаров и уплате НДС и налоговой декларации по НДС при ввозе продукции из стран ЕАЭС (Белоруссии, Казахстана).

Налоговые обязательства перед бюджетом по НДС проводятся по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» и субсчету «Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров». Учет ведется разницы между суммами начисленного и возмещенного НДС.

Бухгалтерские проводки НДС при импорте товаров

Проводки по НДС при импорте товаров можно представить следующим образом:

  • оприходование импортных товаров – Дебет по счету 41 «Товары», Кредит по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
  • исчислен таможенный НДС – Д 19 «НДС по приобретенным ценностям», К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
  • отражен таможенный сбор по ввозимому товару – Д 41 «Товары», К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
  • отражена таможенная пошлина – Д 41 «Товары», К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
  • отражены услуги посредника/агента (таможенного представителя) по таможенному оформлению товара – Д 41 «Товары», К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
  • учтен налог на добавленную стоимость по услугам посредника/агента – Д 19 «НДС по приобретенным ценностям», К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
  • принят к вычету НДС – Д 68 «Расчеты по налогам и сборам», К 19 «НДС по приобретенным ценностям»;
  • оплачена задолженность за ввезенный товар – Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», К 52 «Валютные счета»;
  • отражена курсовая разница по расчетам с иностранными поставщиком – Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», К 91 «Прочие доходы и расходы» по субсчету «Прочие доходы».

Лицо не плательщик НДС («упрощенец»), работающий без НДС, по приходу товара о импорту использует те же проводки. Если организация (предприниматель) применяет «доходно-расходную» УСН или уплачивает ЕСНХ, НДС учитывается в расходах. Аналогично – если товары приобретаются предприятием на ОСНО для необлагаемой косвенными налогами деятельности. Предприятия и предприниматели на ЕНВД и «доходном» УСН НДС вовсе никак не учитывают. 

Если таможенный орган осуществляет корректировку таможенной стоимость, то в бухгалтерском учете используются следующие проводки: для отражения сумм НДС, подлежащих доплате при КТС – Д 19, К 68, откорректированный НДС – аналогично, откорректированный НДС ранее принятый к вычету – Д 68, К 19.

Указанные проводки используются при уплате НДС при ввозе из любой страны на территорию России, включая Китай, Италию, Турцию и т.д. Подробнее о бухгалтерских проводках НДС при импорте можно узнать здесь. 

Учет НДС при экспорте и импорте товаров

При налогообложении операций при ведении внешнеэкономической деятельности часто допускаются ошибки. Остановимся на особенностях бухгалтерского и налогового учета НДС при реализации товаров на экспорт и ввозе товаров на территорию Российской Федерации.

Экспорт товаров

При реализации товаров на экспорт они облагаются НДС по ставке 0%. Для подтверждения нулевой ставки и возмещения "входного" НДС необходимо представить документы по факту экспорта товаров. Срок для подтверждения установлен в 180 календарных дней со дня помещения товара под таможенный режим экспорта. Перечень необходимых для этого документов приведен в ст. 165 НК РФ.

При продаже товаров за рубеж счет-фактура составляется в общеустановленном порядке. В нем указывают ставку НДС — 0%. Счет-фактуру следует выставить не позднее пяти календарных дней с даты отгрузки товаров и зарегистрировать в журнале учета выставленных счетов-фактур. Счет-фактура может быть выставлен в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ).

Счета-фактуры, полученные от поставщиков, регистрируются в журнале учета полученных счетов-фактур в момент их получения.

Дальнейший учет как выставленных покупателю, так и полученных от поставщиков счетов-фактур, а следовательно, и НДС зависит от того, успеет ли налогоплательщик собрать все необходимые документы в установленный законодательством срок. Если документы собраны вовремя, то:

выставленный покупателю счет-фактуру следует зарегистрировать в книге продаж в том налоговом периоде, на который приходится день сбора подтверждающих экспорт документов;

полученные от поставщиков счета-фактуры регистрируются в книге покупок в последний день месяца того налогового периода, в котором будет собран полный пакет документов.

Пример 1. ЗАО "Экспортер" приобрело 11 февраля 2008 г. партию оборудования для продажи на экспорт. Стоимость оборудования — 1 180 000 руб., в том числе НДС — 180 000 руб. Оборудование реализовано 19 февраля 2008 г. в Азербайджан за 60 000 долл. (допустим, установленный Банком России курс на дату отгрузки составляет 25 руб/долл.). Документы для подтверждения экспорта собраны в июне 2008 г.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

11 февраля 2008 г.

Д-т 41, К-т 60 — 1 000 000 руб. — приобретено оборудование для экспорта;

Д-т 19, К-т 60 — 180 000 руб. — отражен НДС со стоимости оборудования.

19 февраля 2008 г.

Д-т 62, К-т 90-1 — 1 500 000 руб. (60 000 долл. x 25) — отгружен товар на экспорт;

Д-т 90-2, К-т 41 — 1 000 000 руб. — списана себестоимость оборудования.

30 июня 2008 г.

Д-т 68/НДС, К-т 19 — 180 000 руб. — принят к вычету НДС по подтвержденному экспорту оборудования.

В случае когда налогоплательщик не успевает собрать все необходимые документы в установленный законодательством срок:

ранее выставленный счет-фактура не может быть зарегистрирован в книге продаж, поэтому на 181-й календарный день после отгрузки товара выставляется новый счет-фактура с реализацией, облагаемой по ставке 10 или 18%, и регистрируется в журнале учета выставленных счетов-фактур;

выставленный покупателю счет-фактуру с реализацией, облагаемой по ставке 10 или 18%, следует зарегистрировать в книге продаж на дату фактической отгрузки;

полученные от поставщиков счета-фактуры регистрируются в книге покупок на дату отгрузки товара.

Счет-фактуру в данной ситуации можно выставлять в рублях, так как сумма НДС рассчитывается на день отгрузки товара (абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ). Налогоплательщику придется уплатить не только начисленный НДС, но и пени. Порядок отражения НДС в бухгалтерском учете в данной ситуации предложен в Письме Минфина России от 27.05.2003 N 16-00-14/177.

Пример 2. За основу возьмем условия предыдущего примера. Факт экспорта в положенный срок не подтвержден.

В данной ситуации в бухгалтерском учете в феврале записи остаются прежними, в дальнейшем:

18 августа 2008 г.

Д-т 68/НДС к возмещению, К-т 68/НДС к начислению — 270 000 руб. — начислен НДС с неподтвержденного экспорта оборудования;

Д-т 68/НДС, К-т 19 — 180 000 руб. — принят к вычету НДС по неподтвержденному экспорту оборудования;

Д-т 91-2, К-т 68/НДС к возмещению — 270 000 руб. — начислен НДС с неподтвержденного экспорта оборудования.

17 октября 2008 г.

Д-т 68/НДС к начислению, К-т 51 — 90 000 руб. — перечислен НДС в бюджет по неподтвержденному экспорту.

Старый счет-фактуру с "нулевой" ставкой НДС аннулировать не нужно. Если в дальнейшем документы будут собраны и факт экспорта подтвержден, то экспортер может использовать его для регистрации в книге продаж. Счет-фактура с реализацией, облагаемой по ставке 10 или 18%, регистрируется в этом случае в книге покупок.

Подать документы на подтверждение экспорта возможно до истечения трех лет после налогового периода, в котором был уплачен НДС.

После принятия налоговой инспекцией решения о подтверждении права на применение "нулевой" ставки НДС и возмещении налога перечисленный налог может быть зачтен в счет недоимки, пени, штрафов и (или) текущих платежей (п. 4 ст. 176 НК РФ) или перечислен на расчетный счет организации органом Федерального казначейства.

Пени, уплаченные налогоплательщиком, возвращены не будут.

Пример 3. Продолжим условия примера 2. Организация не отказалась от подтверждения экспорта, поэтому бухгалтерская запись по списанию начисленного НДС по не подтвержденному в срок экспорту (К-т 68/НДС к начислению) за счет прочих расходов, не учитываемых при налогообложении (Д-т 91-2), не делалась. Необходимый пакет документов был собран в IV квартале 2008 г.

Налоговая инспекция подтвердила право организации на возмещение НДС и перечислила 31 марта 2009 г. на расчетный счет организации уплаченную сумму.

В рассматриваемой ситуации в дополнение к ранее произведенным записям делается следующая:

31 марта 2009 г.

Д-т 51, К-т 68/НДС к возмещению — 270 000 руб. — получен возмещенный НДС.

Рассмотрим ситуацию, когда налогоплательщик осуществляет деятельность на территории Российской Федерации и реализует товары (работы, услуги) как на территории Российской Федерации, так и на экспорт. При приобретении товаров (работ, услуг) он может не знать, будут ли в дальнейшем товар или произведенная готовая продукция реализованы на территории Российской Федерации или на экспорт. Соответственно, НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принят к вычету в общеустановленном порядке.

В дальнейшем налогоплательщик заключает договор реализации части товаров (готовой продукции) на экспорт. НДС по продукции, реализуемой на экспорт, не будет приниматься к вычету до момента подтверждения факта экспорта. Возникает вопрос, в какой момент следует восстановить НДС, ранее принятый к вычету: в момент реализации продукции на экспорт или в момент подписания договора.

На практике налоговые органы часто требуют восстановления НДС в момент подписания договора. Тем не менее ряд писем ФНС России и Минфина России содержат противоположное мнение. Так, в Письме ФНС России от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786@ указано, что, если НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) ранее правомерно был включен в налоговые вычеты, сумма налога должна быть восстановлена к уплате в бюджет в момент отгрузки товара на экспорт.

Аналогичное мнение высказано и в Письме Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-08/117: восстановление таких сумм налога должно производиться не позднее того налогового периода, в котором производится оформление региональными таможенными органами грузовых таможенных деклараций на вывоз товаров в режиме экспорта.

Еще одна проблема у налогоплательщиков возникает при восстановлении НДС по общехозяйственным расходам. Ведь при экспорте суммы НДС по общехозяйственным расходам, приходящиеся на экспортируемую продукцию, должны быть также восстановлены, чтобы быть принятыми к вычету только после подтверждения факта экспорта.

Распределение НДС производится в соответствии со ст. 170 НК РФ.

Налогоплательщики часто задают вопрос, надо ли пересчитывать пропорцию в том налоговом периоде, когда этот НДС принимался к вычету? НК РФ не содержит подобного требования, поэтому пересчитывать пропорции за прежние налоговые периоды не следует.

Импорт товаров

При ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации НДС уплачивается не продавцу товара, а таможенным органам по ставке 10 или 18% в зависимости от вида ввозимого товара. В ряде случаев налог не уплачивается совсем или уплачивается частично (ст. ст. 150 и 151 НК РФ).

Уплаченный при импорте товаров НДС, принимается к вычету налогоплательщиком при выполнении следующих условий:

после принятия на учет ввезенных товаров;

имеются в наличии соответствующие первичные документы;

ввезенные товары будут использоваться для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС;

фактическая уплата НДС таможенным органам.

В книге покупок при ввозе товаров на территорию Российской Федерации регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС. Документы должны храниться в журнале учета полученных счетов-фактур.

В отношении таможенных деклараций сделано допущение о возможности хранения их копий, а не оригиналов в журнале учета полученных счетов-фактур. При этом копии таможенных деклараций должны быть заверены руководителем и главным бухгалтером организации-импортера (индивидуальным предпринимателем). Для платежных документов такой возможности не предусмотрено, однако на практике обычно распечатывают дополнительный экземпляр платежного поручения, а в журнале учета полученных счетов-фактур и подшивке банковских документов хранятся оригиналы.

При использовании услуг посредников импортером особенностей принятия НДС к вычету не предусмотрено. Вместе с тем при принятии НДС к вычету у импортера могут возникнуть проблемы.

Какой порядок возмещения (возврата) НДС при импорте товаров?

Именно от вида договора и зависит, какие документы отражаются в книге продаж.

Если между импортером и посредником заключен договор поручения, то посредник-поверенный выступает в отношениях с таможенными органами от имени импортера-доверителя. Соответственно, все документы будут выписаны таможней на импортера. Поэтому проблем с регистрацией документов в книге покупок у импортера не возникает, ведь в ГТД указано его наименование.

В случае когда между посредником и импортером заключен договор комиссии, то комиссионер-посредник выступает в отношениях с таможенными органами от своего имени. Таким образом, все документы, в том числе и таможенная декларация, будут выписаны на его имя, а не на импортера.

Даже если комиссионер выставит комитенту счет-фактуру с указанием суммы НДС, уплаченной таможенным органам, комитент не имеет права отразить его в книге покупок. Согласно п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, в книге покупок требуется по импортным операциям отражать только таможенные декларации и платежные документы, подтверждающие факт уплаты налога таможенным органам.

В этом случае в качестве приложения к отчету комиссионера должны быть приложены таможенная декларация или ее копия, заверенная в обычном порядке, а также документы, подтверждающие уплату налога на таможне комиссионером. Именно эти документы и следует указывать импортеру в книге покупок (Письмо Минфина России от 23.03.2006 N 03-04-08/67).

И.Каганова

Аудитор

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *