Неотделимые улучшения арендованного

Автор: | 01.05.2019

В течение периода аренды недвижимого имущества арендатор часто осуществляет некоторые улучшения. Разберемся в статье, что такое неотделимые улучшения арендованного имущества, можно ли получить компенсацию и как это сделать.

Блок: 1/4 | Кол-во символов: 224

Неотделимые улучшения арендованного имущества

Как нужно учитывать эти капитальные вложения?

Ст. 623 ГК РФ установлено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Если неотделимые улучшения арендованного имущества произведены арендатором без согласия арендодателя, то согласно п. 1 ст. 249 НК РФ передача на безвозмездной основе неотделимых улучшений не признается реализацией в целях главы 25 «Налог на прибыль организаций» и не является объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций.

И, как разъяснил Минфин РФ в письме от г. № /74085, на основании п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли.

Если стоимость неотделимых улучшений не возмещается арендодателем, то нужно учитывать положения п. 1 ст. 256 НК РФ, в соответствии с которыми амортизируемым имуществомпризнаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

То есть Вы формируете первоначальную стоимость объекта основных средств.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

При осуществлении с согласия арендодателя капитальных вложений в объекты арендуемых основных средств, стоимость которых не возмещается арендодателем, расходы в виде затрат капитального характера учитываются в целях налогообложения прибыли организаций через амортизацию.

Амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию, до окончания срока действия договора аренды.

В течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия собственника имущества, в части затрат, не возмещаемых арендодателем.

После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Таким образом, произведенные организацией капитальные вложения в объекты арендованных основных средств подлежат амортизации в течение срока действия договора аренды.

Следовательно, после окончания срока действия договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Вместе с тем арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды в соответствии с п. 2 ст. 623 ГК РФ.

В письме от г. № /1/345 Минфин обращает внимание на то, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества.

Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям ст. 260 НК РФ.

Таким образом, арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, в периоде действия договора аренды.

Что касается расходов на аренду, осуществляемых во время проведения капитальных вложений или ремонта, то следует учитывать следующее. П. 1 ст. 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества

В первую очередь, следует определить, какие изменения изначальных характеристик объекта аренды можно считать неотделимыми, а какие относятся к отделимым.

В соответствии с законодательством РФ, отделимые улучшения – это те, которые можно физически забрать с собой после расторжения договора аренды, и при этом состояние объекта недвижимости не будет ухудшено. Говоря простым языком, отделимым признается все, что арендатор может взять и унести, а в результате таких действий имущество арендодателя не пострадает.

К примеру, отделить от самого объекта аренды можно мебель, приборы для освещения, какие-либо предметы интерьера (картины, статуэтки, вазы и т.д.), дополнительное оборудование (если демонтаж не навредит имуществу арендодателя).

Неотделимые улучшения арендованного имущества – это те характеристики, которые нельзя устранить, если при этом не будет нанесен вред собственности арендодателя. В соответствии со ст. 623 ГК РФ, неотделимыми являются признаки, которые нельзя убрать, не причинив ущерба полезным качествам и свойствам главного объекта, который был передан лицу во временное пользование на основании договора аренды.

В качестве примера неотделимости можно привести несколько ситуаций.

  1. По договору аренды во временное пользование был передан частный дом. За время существования арендных отношений арендатор пристроил к дому веранду. Такое улучшение будет признано неотделимым.
  2. Арендодатель передал во временное пользование участок земли. Надел использовался арендатором для ведения садово-огороднической деятельности. За период пользования землей последний посадил на участке несколько деревьев. После окончания арендных отношений они перейдут в собственность владельца участка.
  3. На основании договора аренды в пользование была передана квартира. Арендатор покрасил в ней стены с согласия собственника. Такой косметический ремонт будет являться неотделимым улучшением.

Кроме того, невозможно отделить от осинового объекта такие действия как замена труб, вентиляционного оборудования, отопительных приборов, электрической проводки, окон и дверей, а также перепланировка и другие подобные работы. После того, как срок действия договора аренды подойдет к концу и отношения будут прекращены, все улучшения, которые невозможно убрать без ущерба, станут собственностью арендодателя.

Как компенсировать убытки и затраты на улучшения объекта аренды, переданного в ненадлежащем состоянии?

По смыслу ст. 15 ГК РФ возмещение убытков является мерой гражданско-правовой ответственности, поэтому лицо, требующее возмещения убытков, должно доказать три факта: нарушение права, наличие и размер понесенных убытков, непосредственную причинную связь между нарушением права и возникшими убытками. Иными словами, для возложения на лицо имущественной ответственности за причиненные убытки необходимо установление факта несения убытков, их размера, противоправности действий и виновности (в форме умысла или неосторожности) лица, повлекшего наступление неблагоприятных последствий в виде убытков, а также причинно-следственной связи между действиями этого лица и наступившими неблагоприятными последствиями. В противном случае совокупность обстоятельств, нужная для удовлетворения иска о возмещении убытков, не будет доказана. Рассмотрим в качестве примера Постановление АС СЗО от по делу № А56-26277/2016. Общество получило в аренду здание, не полностью восстановленное после пожара. В течение года с момента подписания договора аренды обществом производился ремонт здания. Когда договор аренды был расторгнут, общество потребовало вернуть средства, затраченные на капремонт, а также стоимость аренды в период ремонта. Суд встал на сторону арендодателя по следующим причинам. Факт передачи спорного здания именно в надлежащем состоянии был подтвержден подписанным сторонами актом приема-передачи, согласно которому техническое и санитарное состояние арендуемого здания и его эксплуатационные показатели соответствовали условиям договора аренды. Каких-либо замечаний относительно ненадлежащего состояния здания указанный акт не содержал. Документ был подписан уполномоченными представителями обеих сторон и скреплен их печатями – поэтому суд посчитал, что состояние здания на момент его передачи обществу отвечало потребностям последнего.

А самим договором была установлена обязанность арендатора в течение всего срока договора производить в арендуемом здании за свой счет необходимый для целевого использования согласно договору по мере надобности текущий и капитальный ремонт. В силу п. 1, 4 ст. 421 ГК РФ стороны свободны в заключении договора, условия договора определяются по их усмотрению, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).

Фотографии, представленные обществом в материалы дела в подтверждение ненадлежащего состояния помещения, судом в качестве такого доказательства не были приняты, поскольку, во-первых, фотоматериалы не содержали указаний на то, где и когда они были сделаны, а во-вторых, на этих фотографиях ненадлежащее состояние помещения не усматривалось.

Суд отметил: п. 2 ст. 612 ГК РФ определено, что арендодатель не отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, которые были им оговорены при заключении договора аренды или заранее известны арендатору либо должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора или передаче имущества в аренду. Подписывая акт приема-передачи с подтверждением надлежащего технического состояния объекта аренды и без указания на дефекты, общество тем самым лишило себя права ссылаться на наличие недостатков арендованного имущества.

Неотделимые улучшения на основе договора аренды

Некоторые осуществляют любые изменения в имуществе на основании положений договора аренды. Для этого на этапе составления документа можно предусмотреть порядок произведения улучшений и получения компенсации от собственника имущества. Обязательно нужно указать сроки и способ выплаты.

Чтобы избежать возможных проблем в будущем, рекомендуется прописывать все аспекты арендных отношений в договоре. Если договор уже существует, то обезопасить себя можно подробным диалогом с арендодателем, результаты которого будут зафиксированы письменно.

Прописывать итоги договоренностей следует максимально подробно. Обязательным пунктом соглашения будет описание порядка оплаты или компенсации.

Если улучшения уже проведены, а договоренности с собственником не было или она не была чем-либо подкреплена, то остается рассчитывать только на успешный поиск компромиссного решения, которое устроило бы обе стороны. Однако, если арендодатель откажется компенсировать затраты, то законодательно он прав.

Еще один существенный момент. Если неотделимым улучшением был капитальный ремонт, то по законодательству, расходы на него должен понести арендодатель. Это актуально, когда в договоре аренды не предусмотрено иного разъяснения по этому вопросу.

При возникновении сложностей, касающихся арендных отношений, обращайтесь за консультацией к юристу. Специалист сможет оценить вашу ситуацию с точки зрения закона и порекомендовать оптимальный порядок действий.

Всегда ли отделимые улучшения являются собственностью арендатора?

Чтобы пресечь споры об отделимых и неотделимых улучшениях при возврате имущества по окончании срока договора, зачастую арендодатели включают в условия соглашения пункт о праве собственности и на отделимые улучшения. В этом случае арендатор должен будет передать такие улучшения. Другое дело – как арендодатель сможет доказать, например, что на пустом месте стояла ширма или висели дорогие шторы, если следов от данных предметов нет, как и самих предметов? А разрешения на отделимые улучшения арендатору получать не нужно. На основании чего арендодатель будет выставлять требования? Впрочем, скорее всего, ширмы и шторы арендодателя не интересуют, а вот более крупная «дичь» – да. Например, офисные перегородки или системы кондиционирования. В принципе, их можно разобрать, но следы все равно останутся. Значит, это неотделимые улучшения. А если арендатор утверждает обратное – пусть смотрит соответствующий пункт договора, как это было при вынесении решения в Определении ВС РФ от № 309-ЭС17-2544. Арендатор посчитал, что потолочные кондиционеры и офисные перегородки являются отделимыми улучшениями, то есть его собственностью, и обратился в суд.

Согласно п. 36 совместного Постановления № 10/22 в соответствии со ст. 301 ГК РФ лицо, обратившееся в суд с иском об истребовании своего имущества из чужого незаконного владения, должно доказать свое право собственности на имущество, находящееся во владении другого лица. Право собственности на движимое имущество доказывается с помощью любых предусмотренных процессуальным законодательством доказательств, подтверждающих возникновение этого права у истца.

Действительно, в соответствии со ст. 301 ГК РФ собственник вправе истребовать свое имущество из чужого незаконного владения. Данный способ защиты нарушенного права направлен на возврат собственнику или иному законному владельцу именно того имущества, которое незаконно выбыло из его владения. Объектом виндикации может выступать любое индивидуально-определенное имущество, сохранившееся в натуре. Ответчиком по виндикационному иску является незаконный владелец, у которого фактически находится вещь. Незаконным владельцем следует считать не только лицо, самовольно завладевшее вещью, но и того, кто приобрел вещь у лица, не управомоченного распоряжаться ею. Под незаконным владением нужно понимать всякое фактическое обладание вещью, если оно не имеет правового основания.

В предмет доказывания по виндикационному спору входят: наличие права собственности у истца на истребуемое имущество, индивидуально-определенные признаки истребуемого имущества, факт нахождения истребуемого имущества у ответчика, условия, при которых имущество выбыло из владения собственника (отсутствие обязательственных отношений между сторонами по поводу спорного имущества). Бремя доказывания этих обстоятельств в совокупности возложено на истца (ст. 65 АПК РФ).

Однако доказать наличие права собственности на истребуемое имущество в рассматриваемом случае истцу не удалось. В силу ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества признаются его собственностью, но только если иное не предусмотрено договором аренды. А договором как раз и было предусмотрено, что арендодатель является собственником как неотделимых, так и отделимых улучшений арендованного имущества.

Суд отклонил требования арендатора установить, относится ли монтаж кондиционеров к перепланировке или переделке, и утверждение, что демонтаж не повлечет какого-либо ущерба для помещения. Поскольку было доказано, что согласно договору арендодатель является собственником как неотделимых, так и отделимых улучшений имущества, в том числе улучшений в виде установки системы кондиционирования, суд пришел к выводу, что спорное имущество не может быть истребовано арендатором независимо от признаков этого имущества.

Итак, хотя в ст. 623 ГК РФ прописано, что отделимые улучшения арендованного имущества – собственность арендатора, следует обратить внимание на окончание названной статьи, которое допускает передачу указанных улучшений арендодателю по условиям договора.

Может ли арендатор возместить одни и те же затраты на улучшения дважды из разных источников?

Если затраты на улучшение арендованного имущества компенсированы за счет одного источника, то арендатор не имеет права требовать их компенсации повторно с арендодателя, иначе это будет расцениваться как двойное возмещение.

Рассмотрим в качестве примера Определение ВС РФ от № 309-ЭС17-956 по делу № А50-28483/2015. Арендатор за свой счет произвел неотделимые улучшения арендованного имущества – выполнил техническое перевооружение котельной. Арендатор отказался возместить стоимость улучшений, посчитав, что компенсация поступила арендатору из иных источников – полученного с потребителей тарифа. Суд счел позицию арендатора правильной: неотделимые улучшения произведены за счет инвестиционной составляющей тарифа – полученной платы от абонентов в рамках краевой инвестиционной программы по повышению энергоэффективности при производстве тепловой энергии на водогрейной котельной. Источником финансирования капвложений в данном случае стала прибыль организации от повышения энергоэффективности при производстве тепловой энергии котельной, то есть тариф на тепловую энергию для потребителей. Механизм реализации инвестиционных программ позволял теплоснабжающей организации аккумулировать средства потребителей в целях компенсации указанных затрат.

Позиция арендатора о том, что в случае невозмещения со стороны арендодателя затрат для последнего передача имущества будет иметь недопустимый законом характер дарения, суд отклонил, принимая во внимание положения ч. 4 ст. 623 ГК РФ, предусматривающие частный случай, когда улучшения не возмещаются арендатору.

* * *

Итак, при решении вопроса о передаче отделимых и неотделимых улучшений арендодателю по окончании срока аренды следует руководствоваться соответствующими положениями законодательства и условиями, установленными в договоре. В случае возникновения споров об отделимости имущества необходимо доказать, являются повреждения при демонтаже этого имущества действительно существенными или восстановительный ремонт возможен.

Постановление Пленума ВС РФ № 10, Пленума ВАС РФ № 22 от «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав».

Например, Решение Арбитражного суда Свердловской области от по делу № А60-20918/2014.

Виндикация (лат. vindicatio, от vindico – заявляю претензию, требую) – способ защиты права собственности, с помощью которого собственник может истребовать свое имущество из чужого незаконного владения (от недобросовестного, а иногда и добросовестного приобретателя).

Неотделимые улучшения. Учет у арендатора

Е. Л. Ермошина

Журнал «Налог на прибыль: учет доходов и расходов» № 6/2016

Обязанности сторон договора аренды по содержанию арендованного имущества установлены в § 1 «Общие положения об аренде» гл. 34 ГК РФ. Согласно ст. 616 ГК РФ производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан арендодатель (п. 1), а арендатор – поддерживать имущество в исправном состоянии, осуществлять за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (п. 2). При этом сделана оговорка «если иное не установлено законом или договором аренды».

Кроме того, ст. 623 ГК РФ предусматривает такое понятие, как улучшения арендованного имущества, которые могут быть отделимыми или неотделимыми.

Улучшения, отделяемые от арендуемого имущества без вреда для него, признаются отделимыми. По окончании срока аренды они могут быть демонтированы. Отделимые улучшения являются собственностью арендатора (если иное не предусмотрено договором аренды) и для целей налогового учета у арендатора признаются отдельным объектом ОС или включаются в его текущие расходы как материальные затраты (в зависимости от стоимости и срока использования улучшений).

Как правило, учет отделимых улучшений у арендатора не вызывает вопросов на практике. Чего нельзя сказать об учете улучшений неотделимых, о которых и пойдет речь в данной статье.

Правовое регулирование

В связи с тем, что неотделимые улучшения становятся неотъемлемой частью арендованного имущества, для их производства требуется согласие арендодателя, поскольку последний может быть не заинтересован в них.

Если арендодатель дает согласие на такие улучшения, он обязуется принять назад вещь в измененном состоянии, при котором она обладает уже более высокой стоимостью, и возместить арендатору понесенные им расходы. Последние должны быть разумными и необходимыми.

Порядок определения права собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества и возмещения их стоимости предусмотрен п. 2, 3 ст. 623 ГК РФ. В силу того, что неотделимые улучшения невозможно отделить от самого объекта аренды, они в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему либо по окончании срока аренды, либо сразу же по окончании работ по производству этих улучшений (по соглашению сторон).

Осуществленные неотделимые улучшения не являются собственностью арендатора, а принадлежат арендодателю. То есть в данном случае отдельный объект основных средств у арендатора не возникает.

Возмещение стоимости неотделимых улучшений возможно только в том случае, когда они были произведены с согласия арендодателя, – если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). В противном случае (улучшения заранее не оговорены в договоре) они признаются собственностью арендодателя, который не обязан компенсировать их стоимость арендатору. Кроме того, если в договоре аренды прописано условие, согласно которому арендатор обязан производить все улучшения арендованного имущества за свой счет, арендодатель освобождается от обязанности возмещать арендатору стоимость всех произведенных им улучшений.

Итак, порядок налогового учета неотделимых улучшений арендованного имущества, осуществленных арендатором, зависит от того:

  • давал ли арендодатель согласие на улучшение арендованного имущества;
  • возмещает ли арендодатель стоимость произведенных улучшений.

Если стоимость капвложений не возмещается арендодателем

Первоначальная стоимость имущества в виде неотделимых улучшений формируется согласно п. 1 ст. 257 НК РФ. В нее включаются расходы на их сооружение, изготовление и доведение до состояния, пригодного для эксплуатации (без учета НДС и акцизов).

Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию, до окончания действия договора аренды (п. 3, 5 ст. 259.1 НК РФ). Дата ввода в эксплуатацию капвложений должна быть подтверждена соответствующими документами – актами приемки-сдачи выполненных работ по арендуемому имуществу и введения соответствующих улучшений в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 21.08.2009 № 03-03-06/2/158).

В силу п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией ОС.

Итак, амортизационные отчисления производятся арендатором:

  • в течение срока действия договора аренды;
  • исходя из месячной суммы амортизации, рассчитанной с учетом СПИ либо самого арендуемого имущества, либо его неотделимых улучшений.

Если в Классификации ОС для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, надо руководствоваться положением п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому в этом случае СПИ определяется налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (Письмо Минфина России от 13.04.2010 № 03-03-06/2/75).

Пример

ООО «Арендодатель» заключило с ООО «Арендатор» договор аренды торгового помещения сроком на два года (с 1 января 2015 года по 31 декабря 2016 года).

Арендатору понадобилось произвести установку грузового лифта. По условиям договора указанное неотделимое улучшение осуществляется за счет арендатора и в дальнейшем стоимость улучшения ему не возмещается.

Лифт был введен в эксплуатацию в марте 2015 года. Первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества в виде неотделимого улучшения равна 148 000 руб.

В соответствии с Классификацией ОС лифт грузовой обычный (код 14 2915263 2 ОКОФ) относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования – свыше трех лет до пяти лет включительно). СПИ установлен как 37 месяцев.

В учетной политике арендатора для целей налогообложения закреплен линейный метод начисления амортизации по основным средствам. Ежемесячная сумма начисленной амортизации по данному объекту имущества равна 4 000 руб. (148 000 руб. / 37 мес.).

Начиная с апреля 2015 года по декабрь 2016 года включительно (21 мес.) арендатор имеет право ежемесячно включать эту сумму в состав расходов, учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль.

В течение срока действия договора аренды из общей суммы произведенных капитальных вложений будет отражено в составе расходов 84 000 руб. (4 000 руб. x 21 мес.).

По окончании договора аренды (если он не будет пролонгирован) оставшуюся сумму расходов в размере 64 000 руб. (148 000 — 84 000) арендатор не сможет включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды.

По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения (см. письма Минфина России от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376, от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269, от 03.08.2012 № 03-03-06/1/384, от 04.04.2012 № 03-03-06/1/179).

Итак, если СПИ арендованного объекта больше срока договора аренды и часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована (то есть арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения), по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по осуществленным неотделимым улучшениям арендованного имущества. Однако, в случае если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации в установленном порядке. Это отметил Минфин в Письме от 03.05.2011 № 03-03-06/2/75. В нем даны следующие разъяснения.

Согласно п. 2 ст. 621 ГК РФ, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок.

Как следует из п. 2 ст. 610 ГК РФ, в случае заключения договора на неопределенный срок каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, заранее предупредив об этом другую сторону.

Таким образом, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.

Обратите внимание

Продолжение начисления амортизации возможно только при пролонгировании договора.

Если же действие договора заканчивается, между арендодателем и арендатором подписывается передаточный акт, после чего аренда возобновляется (подписывается новый договор). В этом случае начисление амортизации по неотделимым улучшениям в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено в порядке, определенном гл. 25 НК РФ, то есть с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды (см. письма Минфина России от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269, от 21.11.2012 № 03-03-06/1/601 и ФНС России от 13.07.2009 № 3-2-06/76).

Несколько слов о возможности применения амортизационной премии по неотделимым улучшениям арендованного имущества.

Контролирующие органы считают, что правила использования амортизационной премии в размере 10% (30%) на арендатора не распространяются, объясняя это тем, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а также принимая во внимание, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств ст. 258 НК РФ установлен особый порядок начисления амортизации (см. письма Минфина России от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18).

В арбитражной практике есть примеры, когда судьи придерживаются иной точки зрения: капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором (если такие расходы не возмещаются арендодателем), признаются у арендатора амортизируемым имуществом. На такое имущество распространяются в том числе правила п. 9 ст. 258 НК РФ, в котором предусмотрено право на применение амортизационной премии и прописан порядок ее применения.

При этом положения гл. 25 НК РФ не содержат запрета или ограничений в отношении использования арендатором амортизационной премии к капитальным вложениям в арендованное имущество (см. постановления АС СКО от 29.10.2014 по делу № А53-17381/2013, ФАС МО от 03.06.2014 № Ф05-5053/2014 по делу № А40-86219/13, от 02.02.2011 по делу № КА-А40/15635-10, ФАС ВСО от 18.01.2012 по делу № А74-956/2011.

Обратите внимание

Арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды.

Пунктом 1 ст. 617 ГК РФ предусмотрено, что переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды. Если в течение срока договора аренды сменился собственник арендованного имущества (договор действует на тех же условиях), арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество (письма Минфина России от 22.02.2013 № 03-03-06/2/5003, от 20.10.2009 № 03-03-06/1/677).

В заключение данного раздела несколько слов об арендуемом имуществе, находящемся в обособленном подразделении. Напомним, что особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организациями, имеющими ОП, установлены ст. 288 НК РФ. При определении доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, рассчитывается показатель удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого подразделения соответственно в остаточной стоимости амортизируемого имущества, исчисленной согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

По мнению финансистов (письма от 23.05.2014 № 03-03-рз/24791, от 20.04.2011 № 03-03-06/2/66, от 06.10.2010 № 03-03-06/1/633), для целей применения ст. 288 НК РФ учитывается только остаточная стоимость ОС налогоплательщика. При этом остаточная стоимость иного амортизируемого имущества (капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество) при определении указанного показателя не учитывается.

Если стоимость капвложений возмещается арендодателем

Договором аренды может быть предусмотрено, что арендодатель компенсирует арендатору стоимость произведенных им неотделимых улучшений.

Неотделимые улучшения могут быть переданы арендодателю сразу же по завершении работ по улучшению либо по окончании срока действия договора аренды. В зависимости от даты передачи арендодатель может компенсировать их стоимость арендатору по истечении срока аренды или в период действия договора. Сделать это можно, переведя денежные средства на счет арендатора либо зачислив в счет арендной платы.

Все вопросы, касающиеся порядка, сроков передачи неотделимых улучшений и возмещения их стоимости, стороны оговаривают в договоре аренды.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, стоимость которых арендодатель компенсирует арендатору, амортизируются арендодателем.

Для арендатора неотделимые улучшения, выполненные по согласованию с арендодателем и возмещаемые им, не являются амортизируемым имуществом, и он не вправе начислять амортизацию по таким улучшениям в налоговом учете.

Сумма полученного возмещения расходов на капитальный ремонт и (или) неотделимые улучшения арендованного имущества признается арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации (Письмо Минфина России от 18.03.2008 № 03-03-09/1/195). Дата получения дохода – момент передачи неотделимых улучшений по акту приемки-передачи или день возврата улучшенного арендованного имущества.

Что касается затрат арендатора на неотделимые улучшения, их следует рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя (письма Минфина России от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651, от 29.05.2007 № 03-03-06/1/334).

Если налогоплательщик получает частичное возмещение стоимости произведенных неотделимых улучшений арендованного имущества, сумма полученного возмещения учитывается для целей налогообложения прибыли в составе доходов от реализации.

В течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных им с согласия собственника имущества, в части затрат, не компенсируемых арендодателем (Письмо Минфина России от 30.07.2010 № 03-03-06/2/134).

В качестве примера приведем Постановление ФАС ЗСО от 30.05.2014 по делу № А45-12766/2013. В нем рассматривался налоговый спор между инспекцией и арендатором, который произвел улучшения арендуемого имущества с согласия арендодателя, а именно: устройство перегородок, полов, подвесного потолка, сантехнические работы, монтаж потолка, окон, монтаж системы противопожарной сигнализации, пожаротушения и системы оповещения, реконструкцию системы вентиляции и кондиционирования воздуха.

Затраты на производство улучшений (капитальные вложения в арендованные объекты основных средств) аккумулировались арендатором на счете 08, по результатам выполненных работ налогоплательщиком сформированы новые объекты ОС, которые были учтены на счете 01. По данным объектам ОС до момента передачи арендодателю начислялась амортизация, суммы которой отражались в составе расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль.

Стороны подписали соглашение о расторжении договора аренды. В одном из пунктов они определили стоимость произведенных арендатором улучшений, из которых стоимость неотделимых улучшений сформирована сторонами договора за минусом сумм начисленной амортизации и составила порядка 11,5 млн руб.

По условиям соглашения арендодатель обязуется компенсировать арендатору затраты на произведенные им улучшения.

Арендатор передал арендодателю осуществленные им улучшения по актам приема-передачи здания, последний перечислил сумму в размере их стоимости.

Сумма переданных неотделимых улучшений (11,5 млн руб.) была списана арендатором с кредита счета 01 в дебет счета 76. При этом в доходах от реализации она не была учтена.

Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объект налогообложения – реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Поскольку передаваемые арендодателю неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристики, сторонами определена их остаточная стоимость, которую арендодатель перечислил арендатору, их передача является реализацией и подлежит включению в налоговую базу по исчислению НДС и налога на прибыль.

Неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя

Арендатор, который осуществил неотделимые улучшения арендованного имущества, не получив на это согласие арендодателя, не вправе требовать от него возмещения стоимости улучшений. Об этом говорится в п. 3 ст. 623 ГК РФ. Если неотделимые улучшения произведены без согласия собственника, то последний может потребовать привести свое имущество в первоначальное состояние либо принять имущество с улучшениями, но не возместить их стоимость арендатору.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств включаются в состав амортизируемого имущества, только если эти улучшения были согласованы с арендодателем. Поэтому в налоговом учете арендатора неотделимые улучшения, осуществленные без согласия арендодателя, не подлежат амортизации.

Поскольку неотделимые улучшения неразрывно связаны с арендованным имуществом, по окончании договора аренды они переходят к арендодателю, который получает их безвозмездно. На основании п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения. Значит, арендатор не может признать стоимость неотделимых улучшений в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Данный вывод, к примеру, следует из Письма Минфина России от 17.12.2015 № 03-07-11/74085.

Аналогичное мнение высказывают и арбитры (см. постановления АС СКО от 24.03.2016 № Ф08-410/2016 по делу № А53-1989/2015, ФАС ПО от 16.08.2013 по делу № А55-28526/2012).

* * *

Мы рассмотрели порядок учета у арендатора неотделимых улучшений арендованных ОС в зависимости от наличия согласия арендодателя на их проведение и компенсации затрат. Представим все вышеизложенное в виде схемы.

Улучшения считаются неотделимыми, если их отделение нанесет вред имуществу арендодателя.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Последний вариант особенно целесообразно учитывать в ситуациях, когда неотделимые улучшения производятся в отношении объектов недвижимости, СПИ которых могут в разы превышать СПИ самого неотделимого улучшения.

Определением ВС РФ от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ.

1. Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

2. В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

3. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

4. Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Комментарий к Ст. 623 ГК РФ

1. Под улучшениями следует понимать изменения в состоянии имущества, повышающие эффективность его использования, расширяющие возможности его применения или иным образом повышающие стоимость имущества, сданного внаем . Таковы, например, установка на арендуемый станок нового программного обеспечения, увеличивающего производительность станка; монтаж нового оборудования с целью улучшения инженерного обеспечения арендуемого помещения и т.п.

———————————
См.: Комментарий к Гражданскому кодексу РСФСР / Под ред. С.Н. Братуся и О.Н. Садикова. М., 1982. С. 334 (автор комментария — Е.А. Павлодский).

2. Улучшения подразделяются на отделимые и неотделимые. Новое программное обеспечение для станка будет отделимым улучшением, ибо его можно снять (отделить) без вреда для арендованного станка. Вмонтированные в капитальные стены здания трубы и кабели как часть инженерного оборудования — это неотделимое улучшение, так как их невозможно отделить без причинения вреда зданию.

3. Улучшения в арендуемое имущество могут быть результатом специального положительного акта воздействия на него арендатором в целях повышения эффективности его использования. Вместе с тем улучшения, внесенные в арендуемое имущество, могут быть результатом его текущего или капитального ремонта, произведенного арендатором. Но независимо от этого судьба указанных улучшений будет определяться по правилам настоящей комментируемой статьи.

4. Улучшения могут быть результатом реконструкции (переоборудования) арендованной движимой вещи (станка, оборудования и т.п.). В этих случаях, если улучшения не изменяют основного функционального назначения арендованной движимой вещи, их судьба будет определяться по правилам комментируемой статьи. Когда улучшения движимого имущества, осуществленные арендатором, существенны и значительны и по сути приводят к созданию новой движимой вещи, может быть поставлен вопрос об изменении предмета аренды.

5. В случаях когда реконструкция арендованного недвижимого имущества приводит к изменению его функционального назначения, изменению этажности, площади, количества и размеров внутренних помещений и иных его уникальных характеристик как недвижимого имущества, тогда с точки зрения гражданского, градостроительного законодательства, законодательства о государственном кадастре недвижимости, законодательства о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним имеет место создание иного недвижимого имущества, фактически и юридически отличающегося от прежнего арендованного недвижимого имущества. Вследствие этого при такой реконструкции арендованного недвижимого имущества необходимо решение вопроса о заключении нового или изменении прежнего договора аренды на реконструированное недвижимое имущество. При этом судьба расходов, понесенных на реконструкцию недвижимого имущества, как и судьба связанных с этим улучшений недвижимого имущества, должна определяться условиями договора, регулирующими порядок проведения реконструкции.

6. Если реконструкция арендованного недвижимого имущества преследует цели улучшения качества его инженерно-технического обеспечения, усиления его прочностных параметров и т.п. и не приводит к изменению его функционального назначения и уникальных характеристик как недвижимого имущества, то судьба улучшений, возникших в реконструированном недвижимом имуществе, должна определяться по правилам комментируемой статьи.

7. Исключение из правила п. 3 комментируемой статьи содержится, например, в норме абз. 1 ст. 662 ГК РФ. Согласно ей арендатор предприятия имеет право на возмещение стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества независимо от разрешения арендодателя, если иное не предусмотрено договором аренды предприятия.

8. При применении нормы п. 4 настоящей статьи следует исходить из того, что виды амортизируемого имущества, методы и порядок расчета сумм амортизации определяются в ст. ст. 256 — 259.3 НК РФ. Если будет доказано, что арендованное имущество является амортизируемым и улучшения в нем произведены за счет амортизационных отчислений, сформированных с соблюдением налогового законодательства, то судьба улучшений арендованного имущества должна определяться в соответствии с предписаниями п. 4 комментируемой статьи.

9. Если иное не предусмотрено договором, арендатор имеет право после прекращения договора аренды зачесть в счет арендных платежей стоимость неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя за счет собственных средств .

———————————
См.: п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. N 65 «Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований» // Вестник ВАС РФ. 2002. N 3.

10. Право арендатора на использование арендованного имущества имеет свойство следования (ст. 617 ГК). Правомочие арендатора на истребование стоимости неотделимых улучшений таким свойством не обладает. Поэтому при отчуждении прежним арендодателем имущества, составляющего предмет аренды, новому собственнику требование о взыскании стоимости неотделимых улучшений, произведенных арендатором, должно быть адресовано прежнему арендодателю, с согласия которого были произведены эти улучшения .

———————————
Аналогичный подход к решению означенной проблемы имеет место и в судебной практике. См.: Постановление ФАС Поволжского округа от 26 октября 2009 г. по делу N А12-5231/2008 // СПС «КонсультантПлюс».

11. При признании договора аренды имущества незаключенным или недействительным стоимость неотделимых улучшений должна возмещаться фактическому пользователю, осуществившему данные улучшения, по нормам гл. 60 ГК РФ об обязательствах вследствие неосновательного обогащения .

———————————
Такой же подход обнаруживается и в судебной практике. См. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 6 октября 2009 г. по делу N Ф04-5972/2009(20631-А03-11).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *