НК РФ проценты по займам

Автор: | 03.05.2019

ОСНО

С 1 января 2015 года прекращается нормирование расходов по уплате процентов за пользование заемными средствами. Организации могут учитывать начисленные проценты в составе внереализационных расходов без ограничений, исходя из фактической ставки, предусмотренной условиями сделки. Исключением являются проценты по контролируемым сделкам.

Это следует из положений подпункта 2 пункта 1 статьи 265, статьи 269 Налогового кодекса РФ, пункта 17 статьи 3 Закона от 28 декабря 2013 г. № 420-ФЗ.

Внимание: проценты за декабрь 2014 года по полученному рублевому займу (кредиту) включите в состав внереализационных расходов при расчете налога на прибыль в пределах норм с учетом следующей особенности.

Предельную величину процентов определите исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 3,5 раза.

Такая особенность установлена пунктом 2 статьи 2 Закона от 8 марта 2015 г. № 32-ФЗ.

Если организация уже подала декларацию за 2014 год без пересчета предельной величины процентов, то это повлечет излишнюю уплату налога. В этом случае организация вправе:

  • подать уточненную декларацию за 2014 год (но не обязана этого делать);
  • внести корректировку, пересчитав налоговую базу и сумму налога за тот период, в котором вы узнали об особенности определения предельной величины процентов;
  • не предпринимать никаких мер по исправлению ошибки (например, если сумма переплаты незначительна).

Это следует из положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 и абзаца 2 пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ.

Налогооблагаемую прибыль можно уменьшить лишь на обоснованные, документально подтвержденные и направленные на получение дохода расходы. Это означает, что в расходах можно признать только проценты, которые:

  • организация выплачивает по займу, взятому на коммерческие нужды. То есть заемные средства использованы для получения дохода. Например, проценты по займу, который был взят для оказания благотворительности, в расходах учесть нельзя (письмо Минфина России от 16 марта 2011 г. № 03-03-06/1/140), а по займу, взятому на покупку производственного оборудования, – можно (письмо Минфина России от 19 июля 2010 г. № 03-03-06/1/466);
  • подтверждены правильно оформленными документами. А именно договором, выпиской банка – в подтверждение получения денег от заимодавца, приходным ордером – если заем был получен имуществом и т. д.

Такие требования указаны в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть проценты по займу, если за счет него выплатили дивиденды?

Ответ: нет, нельзя.

При расчете налога на прибыль можно учитывать только те расходы, которые направлены на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). Выплата же дивидендов не принесет доходов организации. А значит, проценты по данным займам в составе расходов учесть нельзя. (п. 1 ст. 252, п. 16 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 6 мая 2013 г. № 03-03-06/1/15774, от 18 марта 2013 г. № 03-03-06/1/8152 и ФНС России от 19 апреля 2011 г. № КЕ-4-3/6250).

Совет: вы можете признать в расходах проценты по займам, полученным для выплаты дивидендов. Ведь распределение прибыли и есть конечная цель коммерческой деятельности. Но, применив такой подход, будьте готовы отстаивать его в суде. Вам помогут следующие аргументы.

Налоговое законодательство не ставит в зависимость возможность учета процентов по займам (кредитам) в составе расходов от назначения использования заемных средств.

Выплата дивидендов участникам за счет заемных средств экономически оправдана. Дивиденды – это распределенная между участниками чистая прибыль, получить которую – основная цель предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Обязанность платить дивиденды, когда на то есть решение участников, непосредственно связана с деятельностью, направленной на получение дохода. А значит, проценты по займу (кредиту), за счет которого выплачены дивиденды, можно учитывать в составе расходов при расчете налога на прибыль. Норма пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ этому не противоречит.

Тот факт, что дивиденды при расчете налога на прибыль не учитываются, вовсе не означает, что затраты, связанные с их выплатой, тоже нельзя включать в расходы. В том числе и проценты по займу. Ведь в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 и пункте 1 статьи 270 Налогового кодекса РФ нет подобных ограничений.

Правомерность такого подхода подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 23 июля 2013 г. № 3690/13. По мнению арбитров, такое толкование налогового законодательства единственно правильное. Кроме того, в постановлении указано, что аналогичные дела с другими выводами могут быть пересмотрены согласно пункту 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса РФ (по вновь открывшимся обстоятельствам).

Следует отметить, что при решении данного вопроса налоговые инспекции должны руководствоваться постановлением Президиума ВАС РФ от 23 июля 2013 г. № 3690/13 начиная с 7 ноября 2013 года (с даты размещения на официальном сайте). Так поступать налоговые инспекторы должны всегда, когда письменные разъяснения Минфина или ФНС России (в т. ч. в письмах) противоречат решениям, постановлениям или информационным письмам ВАС РФ или Верховного суда РФ. Это следует из письма Минфина России от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 26 ноября 2013 г. № ГД-4-3/21097). На практике же так происходит не всегда, возможны споры. Однако суд наверняка поддержит организацию.

Применяя метод начисления, проценты признавайте в расходах того месяца, к которому они относятся. В какой именно день, зависит от условий и вида займа, – удобнее посмотреть в таблице:

Условия займа В какой момент начислить проценты и признать в расходах
Платить проценты надо реже чем раз в месяц. Например, раз в квартал или вообще по итогам года В последний день каждого месяца
Платить проценты нужно по ставке, которая зависит от определенных факторов (уровня инфляции, курсов валют, ключевой ставки и т. п.), а начислять их необходимо исходя из фиксированной ставки. Говоря на языке финансов, это когда платить проценты надо исходя из стоимости или иного значения базового актива. По смыслу такие сделки похожи на договоры, заключенные в условных единицах. Когда оплата по ним в рублях идет по курсу, который привязан к определенной валюте на дату перевода средств – в последний день каждого месяца – по фиксированной ставке; – в день уплаты – исходя из стоимости или иного значения базового актива
Договор займа прекращается в середине месяца Проценты за последний месяц в день окончания действия договора. В течение договора проценты учитывают в последний день каждого месяца

Такой порядок установлен пунктами 1 и 8 статьи 272, пунктом 4 статьи 328 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письме Минфина России от 25 марта 2013 г. № 03-03-06/1/9153.

Если организация применяет кассовый метод, то в расходы проценты включите только после их выплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Лимит по контролируемым сделкам

По долговым обязательствам в контролируемой сделке организация вправе учесть при расчете налога на прибыль проценты, рассчитанные исходя из фактической ставки, но только если эта ставка меньше максимального значения интервала предельных значений.

Предельные значения процентных ставок по долговым обязательствам могут быть привязаны:

  • к ключевой ставке Банка России;
  • международным ставкам EURIBOR, SHIBOR, ЛИБОР.

Все зависит от того, в какой валюте оформлены обязательства. Так, например, для договора в евро установлен интервал от ставки EURIBOR + 4% до ставки EURIBOR + 7%. Подробнее об этом см. таблицу.

Это следует из положений абзаца 3 пункта 1, пунктов 1.1, 1.2 статьи 269 Налогового кодекса РФ.

Если же данное условие не выполняется, то в расходах учтите проценты, рассчитанные исходя из фактической ставки, но с учетом положений раздела V.1 Налогового кодекса РФ. То есть в пределах суммы, рассчитанной исходя из максимального значения интервала рыночной цены (процентной ставки) аналогичного займа (кредита).

Такой порядок установлен пунктом 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.

Размер ключевой ставки (EURIBOR, SHIBOR, ЛИБОР) для расчета предельных значений процентных ставок определяйте исходя из условий договора займа (кредита).

Если установлена фиксированная ставка, то примените ключевую ставку (EURIBOR, SHIBOR, ЛИБОР), действующую на дату получения займа (кредита) на расчетный счет или в кассу. В случае получения займа (кредита) частями нужно исходить из ключевой ставки (EURIBOR, SHIBOR, ЛИБОР), действующей на дату получения каждой его части (подп. 1 п. 1.3 ст. 269 НК РФ).

В договоре предусмотрено изменение процентной ставки? Тогда применяйте ключевую ставку (EURIBOR, SHIBOR, ЛИБОР), действующую в день начисления процентов (подп. 2 п. 1.3 ст. 269 НК РФ). При этом если ключевая ставка (EURIBOR, SHIBOR, ЛИБОР) в следующем отчетном периоде изменится, пересчет предельных значений процентных ставок за предыдущие отчетные периоды не производите.

В отношении интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в иностранной валюте применяйте ставку EURIBOR (SHIBOR, ЛИБОР) на срок, в наибольшей степени соответствующий сроку займа (кредита) по договору. Это следует из положений подпункта 3 пункта 1.3 статьи 269 Налогового кодекса РФ.

По долговым обязательствам в контролируемой сделке итоговую сумму процентов, которую можно учесть при расчете налога на прибыль в полной сумме, когда процентная ставка:

  • меньше максимального значения интервала предельных значений;
  • больше максимального значения интервала предельных значений и меньше максимального значения интервала рыночной цены аналогичного займа (кредита),

рассчитайте с помощью формулы:

Сумма процентов, учитываемая в составе расходов = Сумма займа (кредита), на которую начисляются проценты × Процентная ставка по договору : 365 (366) дней × Количество календарных дней в периоде, за который начисляются проценты

Если процентная ставка больше максимального значения интервала предельных значений и больше максимального значения интервала рыночной цены аналогичного займа (кредита), то сумму процентов, которые можно учесть при расчете налога на прибыль, определяйте по формуле:

Сумма процентов, учитываемая в составе расходов = Сумма займа (кредита), на которую начисляются проценты × Максимальное значение интервала рыночной цены аналогичного займа (кредита) : 365 (366) дней × Количество календарных дней в периоде, за который начисляются проценты

То, что в расчете нужно использовать фактическое число календарных дней в году – 365 (366), представители Минфина России подтвердили в письме от 16 января 2012 г. № 03-03-06/1/16.

Ситуация: нужно ли при расчете налога на прибыль нормировать расходы на уплату процентной неустойки за опоздание с платежами по займу (кредиту)? Сделка контролируемая.

Ответ: нет, не нужно.

Санкции (штрафы, пени и неустойки) за нарушение условий договора заимствованием или другим долговым обязательством не являются. Поэтому требование нормировать проценты по долговым обязательствам (займам, кредитам) на неустойку не распространяются. Это следует из определений неустойки (штрафа, пеней) в пункте 1 статьи 330 Гражданского кодекса РФ и долгового обязательства в пункте 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.

Неустойку можно учесть в составе внереализационных расходов по одному из двух оснований:

  • вы признали свою задолженность, подтвердив это актом сверки взаимных расчетов или гарантийным письмом;
  • заплатить неустойку вас обязал суд.

Такой порядок установлен в подпункте 13 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

При расчете налога на прибыль каких бы то ни было ограничений или предельных норм для отражения в расходах санкций в виде процентов нет. Также не имеет значения, начислена неустойка на основной долг по займу (кредиту) или только на не уплаченные по нему проценты.

Поэтому при расчете налога на прибыль учитывайте неустойку, в том числе выраженную в процентах, в полном объеме в составе внереализационных расходов. Нормировать такие суммы не нужно.

Косвенно такая позиция подтверждается и Минфином России в письмах от 25 ноября 2013 г. № 03-03-06/2/50749 и от 20 февраля 2007 г. № 03-03-06/2/28.

Внимание: расходы в виде повышенных процентов и санкций надо учитывать по-разному. Причем классифицировать эти суммы контролеры будут исходя из конкретных условий договора.

В договоре, например, могут быть предусмотрены:

  • увеличение размера процентов при соблюдении определенных условий договора (например, при проведении реструктуризации и предоставлении отсрочки по погашению задолженности);
  • санкции (штрафы, пени, неустойки) за несвоевременное погашение обязательства.

При определенных условиях налоговые инспекторы могут переквалифицировать санкции в повышенные проценты. Как следствие, с сумм, превышающих предельную величину процентов, вам доначислят налог на прибыль. Такое может произойти, например, если по договору неустойка начисляется только на сумму кредита (займа), но не на проценты по нему. Также об этом могут свидетельствовать:

  • недостаточная экономическая обоснованность займа. Например, если необходимости в привлечении дополнительных оборотных средств не было или размер процентов по нему не соответствует рыночной цене;
  • взаимосвязанность действий сторон. Когда обе стороны участвуют в сделке исключительно для снижения налоговой нагрузки.

Какую сумму учесть в расходах

По общему правилу начисленные проценты учтите в расходах без ограничений, исходя из фактической ставки, предусмотренной условиями сделки.

Если же сделка признается контролируемой, то в расходах при расчете налога на прибыль можно учесть проценты, рассчитанные исходя из предельной величины.

Это следует из положений статьи 269 Налогового кодекса РФ.

Из-за различий в бухгалтерском и налоговом учете сверхнормативных процентов по займам возникает постоянная разница. С нее нужно рассчитать постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02). Возникновение постоянного налогового обязательства в учете отразите проводкой:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– отражено постоянное налоговое обязательство с процентов по займам, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Пример включения в расчет налога на прибыль процентов по займу, предоставленному в денежной форме. Сделка контролируемая

17 января единственный учредитель ООО «Торговая фирма «Гермес»» А.В. Львов (гражданин Германии) предоставил компании денежный заем в сумме 100 000 руб. под 15 процентов годовых. Срок возврата займа – 16 февраля этого же года. Изменение процентной ставки договором не предусмотрено. Сумма процентов по договору составляет 1233 руб. (100 000 руб. × 15% : 365 дн. × 30 дн.).

Бухгалтер «Гермеса» рассчитал предельное значение ставки процентов. Оно составило 30,6 процента (17% × 1,8).

Ставка по договору не превышает предельного значения процентной ставки (15% < 27%).

Следовательно, сумма процентов, которую организация может учесть при налогообложении прибыли, составляет:

  • на 31 января – 575 руб. (100 000 руб. × 15% : 365 дн. × 14 дн.);
  • на 16 февраля – 658 руб. (100 000 руб. × 15% : 365 дн. × 16 дн.).

Общая сумма процентов, которая учитывается при налогообложении прибыли, составляет 1233 руб. (575 руб. + 658 руб.).

Займы в валюте или условных единицах

При получении валютного займа (кредита) долг по нему, в том числе по процентам, нужно пересчитывать по официальному курсу рубля, установленному Банком России. Эта обязанность действует для организаций, применяющих метод начисления.

Пересчитывайте задолженность по курсу на наиболее раннюю из дат:

  • день погашения долга (уплаты процентов);
  • последний день каждого месяца в течение договора.

Такой порядок предусмотрен пунктом 10 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

При изменении курса валюты возникают положительные или отрицательные курсовые разницы. Разницы между рублевой оценкой процентов на дату начисления и той, что определили на дату их уплаты, также являются курсовыми. Это следует из пункта 10 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Положительные курсовые разницы учитывайте в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ).

Отрицательные разницы учитывайте в составе внереализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Но будьте внимательны, если в затраты по контролируемой сделке вошли не все проценты. Курсовые разницы, которые относятся к сверхнормативным расходам, при расчете налога на прибыль учесть нельзя. Такая позиция отражена в письме Минфина России от 27 января 2014 г. № 03-03-06/1/2767.

Разницы учитывайте в базе для расчета налога на прибыль в последний день месяца, в котором они возникли (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть отрицательные курсовые разницы со сверхнормативных процентов по валютному займу? Сделка контролируемая.

Ответ: нет, нельзя.

Проценты и отрицательные курсовые разницы с них при расчете налога на прибыль учитывайте только в пределах норм.

Объясним почему.

Порядок признания отрицательных курсовых разниц с процентов по займам Налоговым кодексом не установлен. Однако сами проценты по долговым обязательствам в контролируемой сделке при расчете налога на прибыль нормируются (ст. 269, п. 8 ст. 270 НК РФ). А раз так, то и отрицательные курсовые разницы, связанные с такими расходами, следует нормировать в соответствии со статьей 269 Налогового кодекса РФ. Это означает, что курсовые разницы со сверхнормативных процентов учесть при расчете налога на прибыль нельзя.

Такая позиция отражена в письме Минфина России от 27 января 2014 г. № 03-03-06/1/2767.

Пример включения в расчет налога на прибыль процентов по валютному кредиту. Сделка контролируемая

14 февраля ООО «Альфа» получило в банке кредит на сумму 5 000 000 евро под 16 процентов годовых со сроком возврата 30 марта того же года. «Альфа» и банк – взаимозависимые лица. По условиям договора «Альфа» платит проценты в момент погашения основного долга.

«Альфа» платит налог на прибыль ежемесячно, применяет метод начисления.

Так как сделка признается контролируемой, необходимо ставку по договору сопоставить с предельным значением процентной ставки. Максимальная ставка равна ставке EURIBOR в евро + 7%. Для ее расчета бухгалтер взял ставку EURIBOR на два месяца. Ведь этот срок в наибольшей степени соответствует сроку кредитования по договору. На день поступления денежных средств ставка EURIBOR составила 0,251 процента (условно).

Бухгалтер «Альфы» рассчитал предельное значение ставки процентов. Оно составило 7,251 процента (0,251% + 7%).

Ставка по договору превышает предельное значение процентной ставки (16% > 7,251%). Поэтому в расходах можно учесть проценты, рассчитанные исходя из фактической ставки, но с учетом положений раздела V.1 Налогового кодекса РФ.

Максимальное значение интервала рыночной цены аналогичного заимствования на момент получения кредита составляет 6,4 процента.

Ставка по договору превышает максимальное значение интервала рыночной цены (16% > 6,4%).

Для отражения операций по кредиту к счету 66 бухгалтер «Альфы» открыл следующие субсчета:

  • «Расчеты по основному долгу»;
  • «Расчеты по процентам».

Курс евро составил (условно):

  • на 14 февраля – 40,60 руб./EUR;
  • на 28 февраля – 40,00 руб./EUR;
  • на 30 марта – 39,80 руб./EUR.

Сумма процентов, начисленных за февраль, составила:
5 000 000 EUR × 16% : 365 дн. × 13 дн. × 40,00 руб./EUR = 1 139 726 руб.

Сумма процентов, начисленных за март, составила:
5 000 000 EUR × 16% : 365 дн. × 30 дн. × 39,80 руб./EUR = 2 616 986 руб.

Проценты, начисленные по полученному кредиту исходя из установленной в договоре ставки, превышают предельную величину ставки процентов, учитываемых при налогообложении (16% > 6,4%). Поэтому в феврале бухгалтер учел при расчете налога на прибыль 455 890 руб. (5 000 000 EUR × 6,4% : 365 дн. × 13 дн. × 40,00 руб./EUR), в марте – 1 046 794 руб. (5 000 000 EUR × 6,4% : 365 дн. × 30 дн. × 39,80 руб./EUR).

В учете «Альфы» были сделаны следующие проводки.

14 февраля:

Дебет 52 Кредит 66 субсчет «Расчеты по основному долгу»
– 203 000 000 руб. (5 000 000 EUR × 40,60 руб./EUR) – получены денежные средства по кредитному договору.

28 февраля:

Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Расчеты по процентам»
– 1 139 726 руб. – начислены проценты за пользование кредитными средствами за февраль;

Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» Кредит 91-1
– 3 000 000 руб. (5 000 000 EUR × (40,60 руб./EUR – 40,00 руб./EUR)) – отражена положительная курсовая разница по основному долгу;

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 136 767 руб. ((1 139 726 руб. – 455 890 руб.) × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с суммы сверхнормативных расходов по кредиту.

30 марта:

Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Расчеты по процентам»
– 2 616 986 руб. – начислены проценты за пользование кредитными средствами за март;

Дебет 66 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 52
– 3 751 013 руб. (5 000 000 EUR × 16% : 365 дн. × (13 дн. + 30 дн.) × 39,80 руб.) – уплачены проценты по кредиту за февраль и март;

Дебет 66 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 91-1
– 5 699 руб. (5 000 000 EUR × 16% : 365 дн. × 13 дн. × (40,00 руб./EUR – 39,80 руб./EUR)) – отражена положительная курсовая разница по процентам, начисленным за февраль;

Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» Кредит 52
– 199 000 000 руб. (5 000 000 × 39,80 руб./EUR) – возвращен кредит;

Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» Кредит 91-1
– 1 000 000 руб. (5 000 000 EUR × (40,00 руб./EUR – 39,80 руб./EUR)) – отражена положительная курсовая разница по основному долгу.

При расчете налога на прибыль за январь–март бухгалтер учел:

  • в составе внереализационных расходов проценты за февраль–март в размере 1 502 684 руб. (455 890 руб. + 1 046 794 руб.);
  • в составе внереализационных доходов положительную курсовую разницу по основному долгу и процентам в размере 4 005 699 руб. (3 000 000 руб. + 1 000 000 руб. + 5699 руб.).

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 314 038 руб. ((2 616 986 руб. – 1 046 794 руб.) × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с суммы сверхнормативных расходов по кредиту.

Ситуация: как нормировать проценты по кредиту (займу), который получен в иностранной валюте? Впоследствии валюта договора была изменена на рубли (проведена новация). Сделка контролируемая.

На дату новации долга проценты по валютному кредиту (займу) нормируются с учетом максимального значения интервала рыночной цены аналогичного валютного займа (кредита). На конец отчетного периода проценты по рублевому кредиту (займу) нормируются с учетом максимального значения интервала рыночной цены аналогичного рублевого займа (кредита).

При новации валютного кредита (займа) в рублевый обязательство по нему прекращается соглашением сторон. А на дату, когда заключено соглашение о новации, возникает новое рублевое обязательство. Это следует из положений пункта 1 статьи 414 Гражданского кодекса РФ.

Поэтому предельный размер процентов, которые можно учесть при расчете налога на прибыль в отчетном периоде, необходимо определять дважды:

  • на дату новации долга по валютному обязательству;
  • на конец отчетного периода, в котором произошла новация долга, по рублевому обязательству.

Это следует из положений статьи 269 Налогового кодекса РФ. Аналогичные выводы можно сделать из письма Минфина России от 29 марта 2011 г. № 03-03-06/1/185.

Пример расчета предельного размера процентов при новации валютного кредита в рублевый. Сделка контролируемая

15 февраля ООО «Альфа» получило в банке кредит на сумму 5 000 000 евро под 13,5 процента годовых со сроком возврата 30 марта того же года. По условиям договора «Альфа» платит проценты в момент погашения основного долга.

Налог на прибыль «Альфа» определяет методом начисления и платит ежеквартально.

28 февраля подписано соглашение о новации валютного кредита в рублевый. Сумма рублевого обязательства – 201 032 800 руб., ставка – 17 процентов годовых.

Курс евро на 28 февраля составил (условно) 40,00 руб./EUR. По состоянию на эту дату задолженность по валютному кредиту составила:

  • 200 000 000 руб. (5 000 000 × 40,00 руб./EUR) – основной долг;
  • 961 643 руб. (5 000 000 EUR × 13,5% : 365 дн. × 13 дн. × 40,00 руб./EUR) – проценты за 13 дней февраля.

Проценты за март по рублевому кредиту составили 280 895 руб. (201 032 800 руб. × 17% : 365 дн. × 30 дн.).

Так как сделка признается контролируемой, необходимо ставку по договору сопоставить с предельным значением процентной ставки дважды:

  • по состоянию на 28 февраля – по долговому обязательству в евро;
  • по состоянию на 30 марта – по долговому обязательству в рублях.

По состоянию на 28 февраля

Максимальная ставка равна ставке EURIBOR в евро + 7%. Для ее расчета бухгалтер взял ставку EURIBOR на два месяца. Ведь этот срок в наибольшей степени соответствует сроку кредитования по договору. На день начисления процентов (28 февраля) ставка EURIBOR составила 0,251 процента (условно).

Бухгалтер «Альфы» рассчитал предельное значение ставки процентов. Оно составило 7,251 процента (0,251% + 7%).

Ставка по договору, превышает предельное значение процентной ставки (13,5% > 7,251%). Поэтому в расходах можно учесть проценты, рассчитанные исходя из фактической ставки, но с учетом положений раздела V.1 Налогового кодекса РФ.

Далее бухгалтер определил предельную величину процентов по состоянию на 28 февраля – с учетом максимального значения интервала рыночной цены аналогичного валютного кредита. Максимальное значение интервала рыночной цены аналогичного заимствования на момент получения кредита составляет 6,6 процента.

Ставка по договору превышает максимальное значение интервала рыночной цены (13,5% > 6,6%).

Поэтому предельная величина процентов, которую можно учесть при налогообложении до новации, в феврале составит 470 137 руб. (5 000 000 EUR × 6,6% : 365 дн. × 13 дн. × 40,00 руб./EUR).

По состоянию на 30 марта

Максимальная ставка равна ключевой ставке по рублевому обязательству, умноженной на 1,8. На день начисления процентов (30 марта) ключевая ставка составила 15 процентов годовых.

Бухгалтер «Альфы» рассчитал предельное значение ставки процентов. Оно составило 27 процентов (15% × 1,8).

Ставка по договору не превышает предельного значения процентной ставки (17% < 27%). Поэтому в расходах можно учесть проценты в полном объеме, рассчитанные исходя из фактической ставки, без учета положений раздела V.1 Налогового кодекса РФ.

В марте бухгалтер учел при расчете налога на прибыль проценты в сумме 2 808 952 руб. (201 032 800 руб. × 17% : 365 дн. × 30 дн.).

Продолжение >>

>Проценты за кредит: порядок налогообложения прибыли

1. Учет банковской комиссии

В кредитном договоре может быть предусмотрено условие об уплате заемщиком банку комиссионного вознаграждения за организацию кредита. При этом сумма такого вознаграждения может быть фиксированной или же может определяться как процент от суммы кредита. По мнению Минфина России, порядок учета заемщиком этих сумм при расчете налога на прибыль зависит от способа определения размера вознаграждения. Так, если сумма вознаграждения выражена в твердой сумме (в рублях), то соответствующие затраты признаются в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Если же комиссия установлена как процент от суммы кредита, то расходы учитываются по правилам ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), то есть нормируются как проценты по долговым обязательствам (основание — Письмо Минфина России от 10.09.2007 N 03-03-06/1/657).

У арбитражных судов имеется другая точка зрения по данному вопросу. В Постановлениях ФАС Уральского округа от 10.10.2006 N Ф09-9113/06-С7, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.01.2006 N Ф04-9281/2005(18261-А27-35), Ф04-9281/2005(18262-А27-35), ФАС Московского округа от 02.08.2005, 28.07.2005 N КА-А40/7021-05, ФАС Поволжского округа от 27.01.2006 N А57-17577/04-26, от 13.03.2007 N А12-11353/06-С60, от 16.11.2006 N А12-7809/06-С51-5/38 отмечено, что независимо от формы уплаты комиссионного вознаграждения его сумма учитывается для целей налогообложения полностью, причем правила ст. 269 НК РФ не применяются. Экономическая сущность процентов за пользование кредитом и комиссионного вознаграждения различна, и эти выплаты являются самостоятельными видами расходов. Положения ст. 269 НК РФ применяются только к тем суммам, которые рассчитываются исходя из фактического времени пользования заемными средствами (пп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса). Сумма комиссии зависит не от срока кредитного договора, а от величины ссудной задолженности. Кроме того, применять алгоритм расчета процентов по долговым обязательствам, предусмотренный ст. 269 НК РФ, к сумме комиссионного вознаграждения невозможно из-за отсутствия сопоставимых условий.

Как правило, уплата комиссии является условием выдачи кредита, а расходы на услуги банка (независимо от способа определения их размера) учитываются как внереализационные расходы (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ) или как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 Кодекса) в зависимости от того, на какие цели используются заемные денежные средства. Таким образом, оснований для применения положений ст. 269 НК РФ в данной ситуации нет.

По мнению автора, при расчете налога на прибыль организации, выплачивающие банку комиссию за организацию кредита, размер которой рассчитывается как процент от суммы кредита, должны учитывать эту сумму в том же порядке, что и проценты по кредиту (нормировать).

2. Определение сопоставимых условий при получении займов

При наличии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях в том же квартале, расчет квартального среднего процента (дисконта) по сопоставимым долговым обязательствам может производиться отдельно по каждому из видов долговых обязательств по следующей формуле:

n
SUM SI x iI
I=1
I = ————,
ср n
SUM SI
I=1
где I — средний процент для целей налогообложения;
ср

SI — сумма долгового обязательства (основного долга), выданного налогоплательщику на сопоставимых условиях;

n — общее количество долговых обязательств, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях);

i — процентная ставка по долговому обязательству.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, которые выданы:

  • в одинаковой валюте;
  • на те же сроки;
  • под аналогичные обеспечения;
  • в сопоставимых объемах.

Вышеуказанные критерии сопоставимости долговых обязательств могут учитывать спрос и предложение на них по месту проведения операций на территории Российской Федерации или за ее пределами. Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов — физических лиц или юридических лиц, считаются несопоставимыми.

Пример 1. Организация А получила в январе 2008 г. заем от организации Б сроком на один год в размере 100 000 руб. под обеспечение в виде здания стоимостью 100 000 руб. и заем от физического лица сроком на один год в размере 100 000 руб. под обеспечение в виде здания стоимостью 100 000 руб.

Поскольку займы получены организацией А от кредиторов различной категории, то долговые обязательства являются несопоставимыми, хотя другие вышеперечисленные критерии совпадают.

Пример 2. Организация А получила в январе 2008 г. кредит от банка Б сроком на один год в размере 100 000 руб. под обеспечение в виде здания стоимостью 100 000 руб. и в феврале кредит от банка В сроком на один год в размере 100 000 руб. под обеспечение в виде здания стоимостью 100 000 руб.

Поскольку займы получены организацией А от кредиторов одной категории и совпадают другие вышеперечисленные критерии, долговые обязательства являются сопоставимыми.

Пример 3. Организация А получила в январе 2008 г. кредит от банка Б сроком на один год в размере 100 000 руб. под обеспечение в виде здания стоимостью 100 000 руб. и в феврале кредит от банка В сроком на один год в евро в эквиваленте, равном 100 000 руб., под обеспечение в виде здания стоимостью 100 000 руб.

Поскольку займы получены организацией А от кредиторов одной категории и не совпадает валюта займа, то долговые обязательства являются несопоставимыми.

Пример 4. Организация А получила в январе 2008 г. кредит от банка Б сроком на один год в размере 100 000 руб. под обеспечение в виде здания стоимостью 100 000 руб. и заем в феврале от организации В сроком на один год в размере 100 000 руб. под обеспечение в виде здания стоимостью 90 000 руб.

Поскольку займы получены организацией А от кредиторов одной категории и совпадают другие вышеперечисленные критерии, долговые обязательства являются сопоставимыми.

Пример 5. Организация А получила в январе 2008 г. кредит от банка Б сроком на один год в размере 100 000 руб. под обеспечение в виде здания стоимостью 100 000 руб. и в феврале кредит от банка В сроком на полгода в размере 100 000 руб. под обеспечение в виде здания стоимостью 100 000 руб.

Поскольку займы получены организацией А от кредиторов одной категории и не совпадает срок, на который предоставляются кредиты, то при совпадении других вышеприведенных критерии долговые обязательства являются несопоставимыми.

Порядок определения сопоставимости долговых обязательств по вышеназванным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике организации, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Для определения долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, используются средства, полученные налогоплательщиком от разных кредиторов.

Однако в Постановлении ФАС Поволжского округа от 31.07.2007 N А72-530/2007 высказана иная точка зрения. Для признания процентов по долговым обязательствам в качестве расходов учитываются сопоставимые условия долговых обязательств кредитора, а не должника.

Налоговый орган доначислил организации налог на прибыль на основании того, что в состав расходов были включены проценты по долговым обязательствам без учета ограничений, установленных п. 1 ст. 269 НК РФ. Налоговый орган указал на то, что у налогоплательщика отсутствовали кредитные обязательства, полученные на сопоставимых условиях.

Суд встал на сторону налогоплательщика по следующим основаниям. В ст. 269 НК РФ речь идет не об отсутствии долговых обязательств на сопоставимых условиях у налогоплательщика, получающего кредит, а об отсутствии у заимодавца иных организаций, которым выдается кредит на сопоставимых условиях. Было доказано, что организация включила в расходы размер процентов по долговым обязательствам, который не отклонялся от среднего уровня процентов, взимавшихся по долговым обязательствам, выданным кредитором в том же квартале и начисленным по аналогичным долговым обязательствам на сопоставимых условиях. На этом основании суд пришел к выводу о неправомерности доначисления налога.

Аналогичной судебной практики больше не имеется.

С данной точкой зрения нельзя согласиться, поскольку, во-первых, долговые обязательства могут возникнуть у того, кто взял в долг. Во-вторых, при получении в начале квартала долгового обязательства и справки кредитора о процентах по сопоставимым условиям на данный момент времени может произойти так, что процент по сопоставимым условиям у кредитора изменится на конец квартала.

Пример 6. Имеются три долговых обязательства, выданных на сопоставимых условиях.

Предположим, что размер основного долга по сопоставимым задолженностям и процентная ставка могут колебаться в пределах 20%.

———————-T———————T———————
Долговое ¦ Сумма основного ¦ Процентная
обязательство ¦ долга (ед.) ¦ ставка (%)
———————-+———————+———————
Организация А ¦ 100 ¦ 10
Организация Б ¦ 110 ¦ 20
Организация В ¦ 120 ¦ 22
———————-+———————+———————

Процентная ставка, определенная по вышеприведенной формуле и увеличенная на 20%, составит 21,2% x (120% : 100%). Фактически по долговому обязательству организации В уплачиваются 30%. Таким образом, для налогообложения будут приниматься расходы по долговым обязательствам организаций А и Б в размере фактических затрат, а по долговому обязательству организации В — в размере 21,2%, разница же между фактической суммой процентов и суммой процентов, учитываемой для налогообложения и рассчитанной исходя из ставки 0,8% (22% — 21,2%) по долговому обязательству организации В, не уменьшает доходы налогоплательщика для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Пример 7. Организация А получила в январе 2008 г. кредит от банка Б сроком на один год в размере 100 000 руб. под обеспечение в виде здания стоимостью 100 000 руб. под 11% годовых и в мае 2008 г. заем от организации В сроком на один год в размере 100 000 руб. под обеспечение в виде здания стоимостью 100 000 руб. под 28% годовых.

Поскольку займы получены организацией А от кредиторов одной категории и совпадают другие вышеперечисленные критерии, долговые обязательства являются сопоставимыми.

Однако это экономически не выгодно из-за высоких процентов, взимаемых организацией, которые в 2,8 раза превышают банковские проценты.

Ввиду того что банк является специализированной кредитной организацией, имеющей большой размер уставного капитала и привлекающей средства других лиц (юридических и физических), то проценты по кредиту у него будут менее высокими, чем те, за которые предоставит заем «некредитная» организация.

Поскольку организация отвлекает большую сумму из оборота собственных средств, которые могли пойти на развитие основного вида деятельности, на длительный срок, то проценты за долговое обеспечение будут более высокими по сравнению с банковской организацией. И организация А не сможет признать для целей налогообложения прибыли 4,6% (28% — 23,40%), поскольку размер квартального среднего процента равен 23,4% x (120% : 100%).

Пример 8. Организация А получила в январе 2008 г. кредит от банка Б сроком на один год в размере 100 000 руб. под 11% годовых под обеспечение в виде здания стоимостью 100 000 руб. и заем в феврале от организации В, имеющей 80% доли в уставном капитале организации А, сроком на один год в размере 100 000 руб. под 11% годовых под обеспечение в виде здания стоимостью 100 000 руб.

Поскольку займы получены организацией А от кредиторов одной категории и совпадают другие вышеперечисленные критерии, долговые обязательства являются сопоставимыми.

При этом по сравнению с примером 7 вероятно возникновение налоговой выгоды у организации В в соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

По долговым обязательствам, заключенным на срок более одного отчетного периода и не предусматривающим изменений сопоставимых условий, перерасчет среднего процента в кварталах (месяцах), следующих за кварталом (месяцем) получения налогоплательщиком долгового обязательства, не производится.

Расходы по долговым обязательствам в виде процентов (дисконта) при выборе налогоплательщиком второго способа учета данных расходов для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, установленную на дату получения долгового обязательства.

Если в долговом обязательстве предусмотрено условие «с изменением процентной ставки», то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза.

В целях п. 1 ст. 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

  • в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, — ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
  • в отношении прочих долговых обязательств — ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Учитывая вышеизложенное, если кредитный договор или договор займа содержит условия, согласно которым организация-кредитор вправе в одностороннем порядке изменить процентную ставку за пользование выданным кредитом, но фактически таких изменений не вносила, то организация-заемщик при определении предельной величины процентов, принимаемых в расходы для целей налогообложения прибыли, должна использовать ставку рефинансирования Банка России, действовавшую на дату признания расходов в виде процентов.

Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора (например, изменение вида обеспечения или суммы долга), равно как и сопоставимых условий долговых обязательств, приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. Поэтому такое долговое обязательство учитывается при расчете среднего уровня процентов за период, в котором произошло изменение. Если общий, с учетом пролонгации, срок такого договора становится более семи дней, то применяются положения п. 1 ст. 269 НК РФ.

В случае досрочного расторжения договора банковского вклада при выплате пониженных процентов для корректировки своих расходов доходы, формирующие налоговую базу, в текущем отчетном (налоговом) периоде равны сумме расходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета для целей налогообложения, минус сумма фактически выплаченных процентов. Корректировка квартального среднего уровня процентов по аналогичным долговым обязательствам на дату заключения договора банковского вклада не производится до отчетного периода (включительно), в котором произошло досрочное расторжение договора.

М.В.Романова

К. э. н.,

советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Налогообложение процентов налогом на прибыль организаций

С.В. Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3 класса

Порядок налогового учета процентов по кредитам и займам позволяет налогоплательщикам учесть в расходах всю сумму процентов. Однако по контролируемым сделкам не только размер расходов, но и размер доходов в виде процентов для налоговых целей может быть скорректирован. Кроме того, сложности могут вызвать беспроцентные займы, депозиты с отрицательными ставками, а также ситуации, в которых возникают законные проценты. Указанным вопросам посвящено интервью с экспертом.

— Какие подходы предусмотрены Налоговым кодексом к учету в расходах процентов по долговым обязательствам?

Долговые обязательства — это кредиты, в том числе товарные и коммерческие, займы, банковские вклады, банковские счета, иные заимствования. Способ их оформления, например, ценными бумагами, значения не имеет.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам отнесены к внереализационным расходам. Расходом признается сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Процентом по долговому обязательству признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта.

Особенности учета процентов регулируются статьей 269 НК РФ, налоговый учет процентов — статьей 328 НК РФ.

— Если основное средство приобретается в кредит, как отражаются проценты по такому кредиту?

Проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе по кредитам, выданным на приобретение (создание) имущества, в налоговом учете отражаются в составе внереализационных расходов. Характер предоставленного кредита или займа (текущий или инвестиционный) на порядок учета процентов не влияет.

— Влияет ли на учет процентов в расходах порядок их уплаты, установленный договором? Например, если уплата процентов предусмотрена одновременно с возвратом основной суммы долга в конце срока договора.

Пункт 8 статьи 272 НК РФ прямо предписывает включать проценты в состав расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца проценты включаются в состав расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Соответственно пункт 6 статьи 271 НК РФ предусматривает, что независимо от сроков выплаты, предусмотренных договором займа или иным аналогичным договором, срок действия которого приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доход по таким договорам признается полученным и включается в состав доходов на конец каждого месяца.

Правила налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, содержащиеся в пункте 4 статьи 328 НК РФ, также требуют признавать доходы (расходы) в виде процентов по долговым обязательствам налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно.

В аналитическом учете сумма процентов отражается в составе доходов (расходов) на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам.

Таким образом, если само долговое обязательство предусматривает начисление процентов, то независимо от того, что срок их уплаты может быть отнесен договором на конец действия такого обязательства, проценты подлежат ежемесячному учету в доходах займодавца (кредитора) и расходах заемщика (должника).

В качестве исключения прямо названы проценты, начисляемые на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве). Они признаются в расходах на дату перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы). В доходах такие проценты учитываются на дату их поступления.

— Если согласно договору досрочное расторжение займа влечет пересмотр ставки процента за истекший период, какой порядок учета процентов в этом случае?

Следует уточнить доходы, расходы в виде начисленных процентов в том периоде, в котором произошло досрочное расторжение договора. Возникновение таких доходов или расходов не является ошибкой или искажением при исчислении налоговой базы и отражается в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов или расходов того отчетного периода, в котором они произведены.

В частности, для кредитора при снижении ставки это означает отражение в составе внереализационных доходов разницы между суммой процентов, начисленных по первоначальной ставке, и суммой процентов, фактически выплаченной по ставке, предусмотренной при досрочном расторжении (письмо Минфина России от 16.05.2013 № 03-03-06/2/17017).

— В каком размере проценты учитываются при налогообложении?

По общему правилу, доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, установленной долговым обязательством. К сделкам, не признаваемым контролируемыми, применяется следующий принцип — процент, применяемый в сделках, признается рыночным и относится на доходы (расходы) сторон сделок. Этот порядок касается сделок, независимо от даты их заключения, доходы (расходы) по которым признаются начиная с 2015 года.

— По каким долговым обязательствам доходы (расходы) в виде процентов могут быть скорректированы?

Корректировка возможна по контролируемым сделкам, то есть, прежде всего, в сделках между взаимозависимыми лицами. В таких сделках доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом норм НК РФ о налоговом контроле за трансфертным ценообразованием.

— Между российскими организациями — взаимозависимыми лицами заключен договор займа. При этом сделки между этими лицами не отнесены к контролируемым. Можно ли в доходах/расходах проценты по такому договору признать в фактическом размере?

Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой при наличии обстоятельств, указанных в статье 105.14 НК РФ. В частности, сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год должна превысить 1 млрд рублей.

Проценты по сделке между взаимозависимыми лицами, которая не признана контролируемой, признаются в доходах и расходах исходя из фактической ставки процента.

— Но как в начале года определить, будет ли сделка признана контролируемой?

Когда сторона сделки известна, причем не только при выдаче займа, но и при приобретении облигаций, векселей сторонних эмитентов, нужно проанализировать наличие отношений взаимозависимости. В части собственных векселей оценка может происходить в момент их размещения и погашения.

Корректировать процентные доходы (расходы), учтенные до признания сделки контролируемой, не требуется, за исключением случаев, когда в отношениях сторон на момент совершения сделок выполнялись условия пунктов 1 или 2 статьи 105.14 НК РФ.

— Правила трансфертного ценообразования могут не применяться, если проценты по контролируемой сделке находятся в пределах безопасного интервала?

Да. Предусмотрены интервалы значений ставок, в пределах которых проценты могут признаваться в расходах (доходах) без специального обоснования.

Согласно пункту 1.1 статьи 269 НК РФ в контролируемых сделках налогоплательщик вправе:

— признать доход по фактической ставке, если эта ставка больше минимального значения интервала;

— признать расход по фактической ставке, если эта ставка меньше максимального значения интервала.

Пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ в интервалах использованы ставки применительно к валюте обязательств: ключевая ставка Центрального банка, ставка ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR.

Обратим внимание, при расчете используется та валюта из интервала ставок, по курсу которой согласно договору рассчитываются платежи (письмо Минфина России от 03.09.2015 № 03-03-06/1/50811). Иными словами, если проценты начисляются на сумму в евро, выражаются в евро, но уплачиваются в рублях, используется процентный интервал от EURIBOR +4% до EURIBOR +7%.

С 2016 года показатели интервала по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделок, признаваемых контролируемыми, составляют от 75 до 125% ключевой ставки Центрального банка. Словосочетание «до 125%» дает возможность толкования, в соответствии с которым расчет максимального предела должен производиться исходя из 124,99%, а не 125%.

В учетную политику рекомендуется включить положения об использовании для признания процентов в доходах и расходах по контролируемой сделке интервала предельных значений ставок, содержащегося в пункте 1.2 статьи 269 НК РФ.

— Какая ставка рассматривается в качестве фиксированной, плавающей процентной ставки?

Под фиксированной ставкой понимается условие о платности, которое обозначено в виде числа (например, «12%») на весь срок договора.

Ставка также может считаться фиксированной, если в договоре есть условие, что при досрочном погашении осуществляется пересчет по ставке до востребования за весь период.

Ставка не считается фиксированной, если заложено несколько ставок (по периодам), предусмотрено право одной из сторон в одностороннем порядке пересматривать процентную ставку.

Формулировки в договоре (например, «20% на первые 2 месяца, далее — 18% за каждый следующий месяц», «ставка LIBOR минус 0,2%» и т.п.) для целей статьи 269 НК РФ рассматриваются как условия с плавающей процентной ставкой.

Если ставка по долговому обязательству, возникшему в результате контролируемой сделки, является плавающей, то интервал предельных значений процентных ставок рассчитывается исходя из значения показателя, например, ключевой ставки, действующей на дату признания доходов (расходов) в виде процентов. То есть, на конец каждого месяца отчетного (налогового) периода и на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

При изменении в определенном месяце ставки интервала новая ставка применяется к расходам за весь такой месяц. Например, за март 2018 года исходя из ключевой ставки Центрального банка, равной 7,25%, установленной с 26 марта.

— На какую дату определяется ставка, используемая при расчете «безопасного» интервала, по кредиту с фиксированной ставкой?

В отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ставкой Центрального банка (ставкой ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства.

С 1 июня 2018 года вступает в силу новая редакция статей ГК РФ о займе и кредите (Федеральный закон от 26.07.2017 № 212-ФЗ). В частности, для признания договора займа (кредита) заключенным между юридическими лицами может не требоваться передача денег или других вещей (статья 807 ГК РФ).

Вместе с тем, под «датой привлечения (предоставления) денежных средств» можно понимать дату фактического зачисления кредитных средств на счет заемщика. Как правило, дата заключения договора и дата привлечения (предоставления) денежных средств не совпадают.

— Как рассчитывается срок долгового обязательства для целей определения базовой ставки LIBOR-EURIBOR-SHIBOR для долговых обязательств, размещаемых траншами?

Согласно подпункту 3 пункта 1.3 статьи 269 НК РФ для целей расчета интервалов предельных значений процентных ставок следует применять ставку LIBOR-EURIBOR-SHIBOR в наибольшей степени соответствующей сроку долгового обязательства.

В письме Минфина России от 24.03.2016 № 03-03-06/1/16569 сказано, что каждый новый транш, в ходе которого заемщику перечисляются денежные средства, необходимо рассматривать как возникшее долговое обязательство.

Для долговых обязательств, размещаемых траншами, сроком долгового обязательства будет плановый срок размещения конкретного транша, а по погашенным — фактический срок размещения конкретного транша. При просрочке погашения, вплоть до момента фактического погашения, срок долгового обязательства определяется по плановому сроку, так как просрочку уплаты не следует рассматривать в качестве ошибки применения ставки, установленной исходя из первоначального срока долгового обязательства. После погашения срок определяется по фактическому сроку.

— Какие последствия наступают при несоблюдении интервала?

Сами по себе значения интервала не равнозначны рыночным ставкам. Если проценты вышли за пределы интервала, то для определения дохода (расхода) принимается не максимальное (минимальное) значение интервала, а рыночные ставки, исчисленные с применением методов ценообразования для взаимозависимых лиц.

Расходы на уплату процентов сверх установленных ограничений учесть нельзя (пункт 8 статьи 270 НК РФ).

— Какой метод используется для установления рыночной ставки процента?

Приоритетным методом ценообразования для сделок между взаимозависимыми лицами является метод сопоставимых рыночных цен. Поиск сопоставимых сделок (долговых обязательств) осуществляется исходя из валюты, сроков, объемов, способов обеспечения. Во внимание принимаются коммерческие и (или) финансовые условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки. Например, кредитная история, платежеспособность, порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая), экономическая сопоставимость условий деятельности сторон, включая характеристики рынков, коммерческих стратегий сторон.

Для оценки сопоставимости долговых обязательств можно использовать информацию о долговых обязательствах, стороной по которым является сам налогоплательщик (сведения о привлеченных и выданных обязательствах), информацию об условиях аналогичных долговых обязательств третьих лиц (при наличии такой информации).

— Может ли подвергнуться контролю сделка по предоставлению беспроцентного займа?

Потенциальный риск возможен, если речь идет о периодах до 2017 года в сделках между взаимозависимыми лицами (письмо Минфина России от 05.10.2012 № 03-01-18/7-137).

С 2017 года сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация, не признаются контролируемыми (подпункт 7 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ). Это правило применяется вне зависимости от даты заключения договора (дополнительного соглашения к нему), в рамках которого указанные сделки осуществляются (письмо ФНС России от 13.04.2017 № ЕД-4-13/6968@).

Проверять соответствие цены, примененной в этих сделках, рыночным ценам, ФНС не вправе.

Положения статьи 269 НК РФ об интервале предельных значений процентных ставок по контролируемым долговым обязательствам к беспроцентным займам также не применяются.

Кроме того, «материальная выгода», полученная организацией от пользования беспроцентным займом, не определяется. Глава 25 НК РФ не предусматривает учет подобного дохода при налогообложении налогом на прибыль. Эту позицию подтверждает письмо Минфина России от 23.03.2017 № 03-03-РЗ/16846.

— Сохраняются ли налоговые риски при выдаче беспроцентных займов?

Средства, полученные по договору займа, при определении налоговой базы в доходах/расходах не учитываются (статьи 251, 270 НК РФ). Доходом/расходом по договору займу признаются только проценты. При ставке 0% доходов/расходов не возникает.

Но выдача беспроцентного займа, по общему правилу, не связана с деятельностью, направленной на получение дохода.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (пункт 16 статьи 270 НК РФ). Следовательно, учет при налогообложении сопутствующих расходов, например, комиссии банка за перечисление беспроцентного займа, несет риск предъявления налоговым органом претензий к таким расходам как не отвечающих требованиям, установленным статьей 252 НК РФ.

При предоставлении беспроцентных займов или займов с минимальной ставкой следует помнить, что если источником предоставления заемных средств являются кредитные средства, а размер процентов по займу будет ниже, чем по кредиту, то это может повлечь отказ в принятии расходов займодавца на уплату процентов банку как экономически необоснованных.

— Остаются ли налоговые риски при учете процентов по сделкам, не отнесенным к контролируемым?

С 2015 года статья 269 НК РФ распространяется не только на расходы, но и на доходы.

Необходимо соблюдать требования статьи 252 НК РФ об экономической обоснованности и документальной подтвержденности процентных расходов. В частности, расходы по уплате процентов должны быть связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Налоговый орган может отказать в уменьшении налоговой базы вследствие нарушений налогоплательщиком статьи 54.1 НК РФ. На отсутствие самой сделки или отсутствие в ней деловой цели, по мнению налогового органа, могут указывать длительные сроки займа (неоднократное продление сроков), сопровождаемое неуплатой процентов по займу (отсутствием требований по возврату). Как правило, в этих случаях имеет место взаимозависимость кредитора и должника (Определение Верховного Суда РФ от 16.08.2017 № 310-КГ17-10276).

Налоговый кодекс также предусматривает, что при выплате доходов, в том числе процентов, в пользу иностранной организации налоговому агенту для целей применения международных договоров нужно устанавливать фактического получателя (собственника) дохода.

Здесь следует отметить, что согласно уточненной позиции Минфина доходы иностранных банков от размещения у них российскими лицами средств под отрицательные процентные ставки отнесены к доходам от предпринимательской деятельности (письмо от 23.01.2018 № 03-08-05/3288). Это означает, что указанные доходы не подлежат налогообложению в России (при условии отсутствия постоянного представительства иностранного банка на территории России).

— Как учитываются дополнительные комиссии, связанные с выдачей кредита?

Помимо уплаты процентов заемщик обязан уплачивать предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита. Видами таких комиссий на практике являются комиссия (плата) за открытие кредитной линии, за резервирование, за право досрочного погашения и другие.

Комиссии по долговым обязательствам могут учитываться при налогообложении по самостоятельному основанию: как расходы на услуги банков.

Момент оказания услуги зависит от условий договора. В частности, комиссия за досрочное погашение задолженности по кредиту будет признаваться в налоговом учете единовременно в момент оказания услуги (дата досрочного погашения). Комиссия за выдачу каждого транша кредита учитывается единовременно в дату оказания услуги — предоставления транша кредита. В качестве даты признания в доходах комиссии за открытие кредитной линии может выступать дата заключения договора/дата выдачи кредита.

Но необходимо анализировать порядок расчета комиссии, включая связь с размером долгового обязательства, не только с точки зрения равномерного или единовременного порядка учета, но и на предмет возможной переквалификации комиссии в проценты.

— Что представляют собой проценты, предусмотренные статьей 317.1 ГК РФ?

В соответствии с первоначальной редакцией пункта 1 статьи 317.1 ГК РФ, если иное не было предусмотрено законом или договором, кредитор по денежному обязательству имел право на получение с должника процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами («законные» проценты).

Использование средств кредитора, возникающее в связи с исполнением денежного обязательства должником в более поздние сроки, чем исполнена кредитором встречная обязанность по поставке актива (оказанию услуги и т.п.), признавалось платным. И в качестве такой платы начислялись законные проценты (пункт 53 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.03.2016 № 7).

Статья 317.1 ГК РФ применялась к договорам, заключенным с 1 июня 2015 года. Для того, что избежать начисления процентов, в договор включались положения о неприменении норм статьи 317.1 ГК РФ.

С 1 августа 2016 года новая редакция пункта 1 статьи 317.1 ГК РФ предполагает начисление законных процентов, только если это предусмотрено законом или договором. Размер процентов определяется действовавшей в соответствующие периоды ключевой ставкой Банка России, если законом или договором не предусмотрен иной размер процентов. Таким образом, в договорах, заключаемых с 1 августа 2016 года, условие о неначислении процентов по статье 317.1 ГК РФ можно не предусматривать.

«Законные» проценты не являются штрафом, тем самым, допускается одновременное применение процентов по статье 317.1 ГК РФ и неустойки, процентов по статье 317.1 ГК РФ и процентов по статье 395 ГК РФ.

Если следовать позиции Минфина (письмо от 09.12.2015 № 03-03-Р3/67486), то законные проценты отражаются в доходах/расходах организации по общему правилу учета процентных доходов/расходов по долговым обязательствам (на конец каждого месяца и на дату прекращения обязательства).

Поделитесь с друзьями:

Статья 269 НК РФ. Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения

Ст 269 НК РФ с комментариями и изменениями 2018 года.

1. В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.

По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей статьей.

1.1. По долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с настоящим Кодексом контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе:

  • признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи;
  • признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи.

При несоблюдении условий, установленных абзацами первым — третьим настоящего пункта, по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса.

1.2. В целях пункта 1.1 настоящей статьи устанавливаются следующие интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам:

  • 1) по долговым обязательствам, оформленным в рублях:
    • по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с пунктом 2 статьи 105.14 настоящего Кодекса, — от 0 до 180 процентов (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125 процентов (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации;
    • по долговому обязательству, оформленному в рублях и не указанному в абзаце втором настоящего подпункта, — от 75 процентов ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации до 180 процентов ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125 процентов (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации;
  • 2) по долговому обязательству, оформленному в евро, — от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов;
  • 3) по долговому обязательству, оформленному в китайских юанях, — от Шанхайской межбанковской ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов;
  • 4) по долговому обязательству, оформленному в фунтах стерлингов, — от ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов;
  • 5) по долговому обязательству, оформленному в швейцарских франках или японских йенах, — от ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 2 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 5 процентных пунктов;
  • 6) по долговому обязательству, оформленному в иных валютах, не указанных в подпунктах 1 — 5 настоящего пункта, — от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.

1.3. В целях применения пункта 1.2 настоящей статьи:

  • 1) в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства;
  • 2) в отношении долговых обязательств, не указанных в подпункте 1 настоящего пункта, под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с настоящей главой;
  • 3) в отношении интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, установленных подпунктами 2 — 6 пункта 1.2 настоящей статьи, принимается ставка ЛИБОР (ставка EURIBOR, ставка SHIBOR) на срок, в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства, указанного в пункте 1.1 настоящей статьи.

2. В целях настоящей статьи контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика — российской организации по следующим долговым обязательствам этого налогоплательщика (если иное не предусмотрено настоящей статьей):

  • 1) по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика — российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике — российской организации, указанной в абзаце первом настоящего пункта;
  • 2) по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с подпунктом 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в подпункте 1 настоящего пункта, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи;
  • 3) по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, указанное в подпункте 1 настоящего пункта, и (или) его взаимозависимое лицо, указанное в подпункте 2 настоящего пункта, выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика — российской организации, если иное не предусмотрено пунктом 9 настоящей статьи.

3. В случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (далее в настоящей статье — собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные пунктами 4 — 6 настоящей статьи. При определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика в целях настоящей статьи учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в пункте 2 настоящей статьи, в совокупности.

В целях настоящей статьи организацией, занимающейся лизинговой деятельностью, признается организация, у которой в отчетном (налоговом) периоде, на последнее число которого определяется предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, доходы от осуществления лизинговой деятельности, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой за указанный отчетный (налоговый) период.

4. Предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.

Коэффициент капитализации в целях настоящей статьи определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, в российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5).

При определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

5. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности в размере, не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, исчисленного в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 4 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность по соответствующему долговому обязательству не является контролируемой.

6. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, и облагается налогом в соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи 224 или пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.

7. Непогашенная задолженность по долговому обязательству не признается для налогоплательщика — российской организации контролируемой задолженностью, если исчисление и удержание суммы налога с процентных доходов иностранной организации, выплачиваемых по такому долговому обязательству, не производятся налоговым агентом в соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 310 настоящего Кодекса.

8. Непогашенная задолженность, указанная в подпункте 2 пункта 2 настоящей статьи, не признается для налогоплательщика — российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий (с учетом особенностей, установленных пунктом 11 настоящей статьи):

  • 1) долговое обязательство возникло перед российской организацией или физическом лицом, являющимися в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми резидентами Российской Федерации в течение всего отчетного (налогового) периода и признаваемыми взаимозависимыми лицами иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, на основании подпункта 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса;
  • 2) российская организация или физическое лицо, перед которыми возникло долговое обязательство, в течение отчетного (налогового) периода не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом, указанным в подпунктах 1 и (или) 2 пункта 2 настоящей статьи.

9. Непогашенная задолженность, указанная в подпункте 3 пункта 2 настоящей статьи, не признается для налогоплательщика — российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий:

  • 1) долговое обязательство возникло перед организацией, являющейся банком (включая организации, признаваемые банками в соответствии с законодательством иностранных государств) или банком развития — государственной корпорацией, не признаваемыми взаимозависимыми лицами как с налогоплательщиком — российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика;
  • 2) с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранным лицом, указанным в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, и (или) его взаимозависимым лицом, указанным в подпункте 2 пункта 2 настоящей статьи, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение указанного долгового обязательства.

10. Непогашенная задолженность по долговому обязательству не признается контролируемой задолженностью по основаниям, установленным пунктами 8 и 9 настоящей статьи, при условии письменного подтверждения выполнения условий, установленных указанными пунктами, предоставленного кредитором по долговому обязательству налогоплательщика — российской организации.

11. Определение сопоставимости долговых обязательств в целях подпункта 2 пункта 8 настоящей статьи производится с учетом следующих особенностей:

  • 1) для определения сопоставимости долговых обязательств учитываются общая сумма этих обязательств и срок, на который они предоставлены;
  • 2) при наличии нескольких долговых обязательств по сделкам, заключенным с иностранным лицом, указанным в подпунктах 1 и (или) 2 пункта 2 настоящей статьи, для определения общей суммы долговых обязательств в целях подпункта 1 настоящего пункта суммы таких обязательств суммируются;
  • 3) если валюта долгового обязательства перед иностранным лицом, указанным в подпунктах 1 и (или) 2 пункта 2 настоящей статьи, отличается от валюты долгового обязательства, с которым производится сопоставление, долговые обязательства приводятся к единой валюте по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату возникновения долгового обязательства перед кредитором;
  • 4) в случае, если срок, на который предоставлено долговое обязательство налогоплательщику — российской организации, не превышает срок, на который возникла непогашенная задолженность по долговому обязательству перед иностранным лицом, указанным в подпунктах 1 и (или) 2 пункта 2 настоящей статьи, такие сроки считаются сопоставимыми.

12. В случае невыполнения условия, установленного подпунктом 2 пункта 8 настоящей статьи, непогашенная задолженность, указанная в подпункте 2 пункта 2 настоящей статьи, признается для налогоплательщика — российской организации контролируемой задолженностью в размере, не превышающем размера непогашенной задолженности по сопоставимому долговому обязательству, указанному в подпункте 2 пункта 8 настоящей статьи.

13. Суд может признать контролируемой задолженностью непогашенную задолженность налогоплательщика — российской организации по долговым обязательствам, не указанным в пункте 2 настоящей статьи, если будет установлено, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты организациям, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 2 настоящей статьи.

Бухгалтерский учет

Согласно п.16 ПБУ 9/99 проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации (когда это не является предметом ее деятельности), признаются в порядке, аналогичном предусмотренному п. 12 данного ПБУ. Для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора, при этом соотношение слов «каждый» и «в соответствии с условиями договора» можно трактовать двояко:

  • проценты начисляются «каждый» отчетный период, т. е. равномерно, независимо от того, когда (в том числе один раз за несколько отчетных периодов или вообще при возврате заемных средств) они подлежат уплате «в соответствии с условиями договора»;
  • в этом случае акцент делается на слове «каждый», а под «условиями договора» понимается условие о размере процентной ставки, без которого невозможно начислять проценты каждый отчетный период;
  • проценты начисляются не равномерно, а лишь в тот «каждый» отчетный период, когда они должны выплачиваться в соответствии с условиями договора;
  • в этой ситуации значение придается словам «в соответствии с условиями договора», которыми могут быть условия как о моменте уплаты процентов, так и о размере процентной ставки.

Практическое влияние выбранного варианта на финансовые результаты деятельности организации в отчетном периоде очевидно.

Минфин России, осознавая возможность неоднозначного понимания анализируемой нормы, ссылаясь на допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни (на принцип начисления), высказался в пользу первого подхода: проценты за предоставленные другим организациям займы подлежат признанию организацией в суммах причитающихся поступлений в течение срока действия договора займа равномерно (если иное не определено другими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету) независимо от того, когда фактически поступят платежи согласно заключенным договорам займа (письмо от 24.01.11 г. № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год»).

Тем самым приоритет справедливо был отдан не правовой трактовке принципа начисления, в соответствии с которой оно производится на дату возникновения юридического права получить доходы или юридической обязанности понести расходы, а экономическому пониманию этого принципа. Ведь при заемных отношениях денежные средства используются непрерывно — каждую секунду, минуту, час и т. д. — значит, также непрерывно заемщиком извлекается выгода из пользования заемными средствами и возрастает сумма возмещения, подлежащая уплате им за указанную выгоду. Соответственно непрерывно заимодавец извлекает доход.

Поэтому с полным правом можно сказать, что равномерное признание доходов и расходов при пользовании заемными денежными средствами является наиболее адекватным отражением экономического содержания данного факта хозяйственной жизни. То же самое относится и к ситуациям возмездного пользования имуществом в неденежной форме (аренда, лизинг, прокат).

Вместе с тем в бухгалтерской (финансовой) отчетности должно быть раскрыто, что записи по счетам учета дебиторской и кредиторской задолженности, корреспондирующим со счетами равномерно признаваемых доходов (расходов), юридическое право получения которых (юридическая обязанность уплатить которые) еще не возникло, не отражают суммы «настоящей» задолженности, т. е. срок исполнения которой согласно условиям договора уже наступил и которую в случае ее неисполнения кредитор может востребовать через суд. Раскрытие следует начать, полагаем, с отражения в балансе указанной «якобы» задолженности не по статьям дебиторской и кредиторской задолженности, а в составе прочих оборотных активов и прочих обязательств.

В то же время, как свидетельствует аудиторская практика, мнение Минфина России о равномерном признании доходов в виде процентов разделяют не все организации, например те? которые не желают увеличивать в отчетном периоде не обеспеченную деньгами чистую прибыль к распределению.

В отношении расходов показательна норма о признании их по заемным средствам, оформленным не договором, а долговыми ценными бумагами — векселем и облигацией. Согласно пп. 15 и 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденного приказом Минфина России от 6.10.08 г. № 107н, начисленные проценты на вексельную сумму (проценты и (или) дисконт по облигации) отражаются организацией-векселедателем (организацией-эмитентом) в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств (в течение срока действия договора займа).

В данном случае явно различаются принцип начисления, с одной стороны, и принцип равномерности — с другой, чем, по сути, отрицается их тождественность для целей признания расходов в виде процентов. При использовании принципа начисления период, к которому «относятся» расходы, определяется на основе условий договора, т. е. правового, а не экономического критерия.

Соответственно если условиями эмиссии облигации установлена выплата процентов один раз в полтора года, а учетной политикой организации выбран способ начисления процентов «в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления», то в бухгалтерском учете и отчете о финансовых результатах расходы в виде процентов по облигации будут отражаться один раз в полтора года. При такой учетной политике в отношении процентов по векселю они будут отражаться в учете и отчетности только при погашении векселя.

Для полноты изложения приведем формулировку из п.18 проекта Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации», подготовленного несколько лет назад Минфином России на основе МСФО и размещенного на официальном сайте министерства: «Процентные доходы признаются в течение срока соответствующего договора исходя из сроков и сумм оплаты по условиям договора путем соответствующих процентных начислений на сумму числящейся на дату начисления дебиторской задолженности, финансового вложения.

Организация определяет частоту начисления процентного дохода с учетом требования рациональности, частоты составления бухгалтерской отчетности, получения промежуточных выплат».

В этой формулировке, как видим, вообще не упоминается о равномерном признании доходов в виде процентов, зато говорится о необходимости исходить «из сроков и сумм оплаты по условиям договора» и самостоятельном определении организацией частоты признания доходов, в том числе с учетом получения промежуточных выплат. Иными словами, применительно к доходам в виде процентов предполагалось отдать приоритет правому пониманию принципа начисления. Возможно, по причине того, что в целом принцип равномерности оценивается некоторыми как вредный для бухгалтерского учета, поскольку, позволяя отражать факты хозяйственной жизни не тогда, когда они происходят, ведет к искажению реальной экономической ситуации.

Для каких-либо иных ситуаций изложенное мнение может оказаться справедливым, например, при решении вопроса о правомерности существования таких объектов учета, как расходы и доходы будущих периодов в случаях, не установленных бухгалтерскими стандартами. Однако к ситуации признания доходов и расходов от пользования имуществом эта характеристика принципа равномерности, по нашему мнению, не может быть применима.

Из сказанного можно сделать следующие выводы:

  1. в отношении доходов в виде процентов в ПБУ 9/99 допускается неоднозначное решение вопроса о порядке и критерии (правовом или экономическом) их признания;
  2. относительно расходов в виде процентов по долговым ценным бумагам в ПБУ 15/2008 уравниваются эти критерии, позволяя организации выбрать любой из них;
  3. перспективы сохранения в будущем экономического критерия (которому соответствует равномерное признание доходов и расходов) неясны и, скорее, неблагоприятны.

Налоговый учет

В налоговом законодательстве примерным «аналогом» требования бухгалтерского учета отражать факты хозяйственной жизни исходя из приоритета экономического содержания перед правовой формой может считаться норма о том, что налоги должны иметь экономическое основание (п. 3 ст. 3 НК РФ). Поэтому все сказанное о специфике экономического содержания факта пользования имуществом можно рассматривать как экономическое основание для обложения налогом на прибыль соответствующих доходов и расходов.

Таким образом, и в целях исчисления налога на прибыль вопрос о соотношении экономического и правового критерия (подхода) при определении момента начисления доходов и расходов от пользования имуществом в виде денежных средств становится вопросом о моменте признания процентов, когда в соответствии с условиями договора они уплачиваются не каждый отчетный (или даже налоговый) период. Отметим, что в отличие от нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету положения налогового законодательства должны быть сформулированы таким образом, чтобы не оставлять места для профессионального суждения бухгалтера, занимающегося исчислением и уплатой налогов (п. 6 ст. 3 НК РФ).

Свою трактовку рассматриваемой проблемы, которая отличается от позиции Минфина России и ФНС России, предложил Президиум ВАС РФ в постановлении от 24.11.09 г. № 11200/09. При этом оба толкования основывались на одних и тех же нормах НК РФ, которые до 2014 г. были сформулированы следующим образом: по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях применения главы 25 НК РФ доход признается полученным (расход признается осуществленным) и включается в состав соответствующих доходов (расходов) на конец месяца соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 271, п. 8 ст. 272 НК РФ).

Возможностью двоякого толкования указанное положение было сходно с ранее рассмотренной нормой п. 16 ПБУ 9/99, в которой такое толкование обусловливалось формулировкой «в соответствии с условиями договора», а в последнем случае выражением «соответствующего отчетного периода». Что понимается под «соответствующим периодом», на основании какого подхода к принципу начисления — экономического или правового — он определяется? Не ясно!

Таким образом, по нашему мнению, на примере процентов спор зашел, по сути, о понимании принципа начисления, имея тем самым общеметодологический характер (иначе считает ФНС России, квалифицируя указанное постановление Президиума ВАС РФ как относящееся к сугубо исключительной ситуации (письма от 21.04.14 г. № ГД-4-3/7634@, от 16.02.15 г. № ГД-4-3/2289, от 1.10.2015 г. № ГД-4-3/17165@).

Президиум ВАС РФ сделал вывод о том, что расходы по уплате процентов не могли возникнуть у организации ранее срока, установленного договором займа. Это не означало отступления от принципа начисления к принципу «по оплате», поскольку фактически проценты могут быть оплачены значительно позднее возникновения обязанности по уплате, а то и вовсе могут быть не уплачены, но, безусловно, соответствовало правовому, а не экономическому подходу к пониманию принципа начисления. Различия между ними в налоговом учете аналогичны тем, что и в бухгалтерском учете:

  • при экономическом подходе доходы относятся к тому периоду, в котором они «заработаны», независимо от наличия юридических прав на их фактическое получение, а расходы — к тому периоду, когда получены соответствующие доходы вне зависимости от того, имеется ли юридическая обязанность по фактическому несению расходов;
  • в этом случае принципы начисления и равномерного признания доходов/расходов от пользования имуществом, т. е. признания их каждый отчетный период, совпадают;
  • при правовом подходе доходы и расходы от пользования имуществом, в том числе денежными средствами, признаются по мере возникновения у сторон юридических прав и обязанностей по получению и выплате доходов, которые в соответствии с договором могут появляться как не в каждом отчетном периоде, так и неравномерно.

Президиум ВАС РФ руководствовался правовым подходом, и неизменность такого понимания для арбитражных судов по отношению к периодам до 2014 г. подтверждена ВС РФ (определение от 19.11.14 г. № 305-КГ14-3696).

Минфин России и ФНС России, как известно, не согласились с выводами Президиума ВАС РФ и продолжали настаивать на равномерном признании доходов и расходов в виде процентов (письмо ФНС России от 17.03.10 г. № 3-2-06/22 «О порядке учета в целях налогообложения процентов по долговым обязательствам» и др.).

С 2014 г. в положения п. 6 ст. 271 и п. 8 ст. 272 НК РФ были внесены два изменения, однозначно закрепившие позицию Минфина России и ФНС России:

  • слова «на конец месяца» были заменены формулировкой «на конец каждого месяца» (но, как видели на примере п. 16 ПБУ 9/99, слово «каждый» не исключает возможности различных толкований нормы в целом);
  • в качестве заключительных (а это основное) были добавлены слова «независимо от даты (сроков) его выплаты (таких выплат), предусмотренные договором».

Таким образом, можно говорить об однозначном утверждении в главе 25 НК РФ (в отличие от бухгалтерского учета) экономического подхода к принципу начисления применительно к признанию доходов и расходов в виде процентов по долговым обязательствам.

Проценты за кредит: нюансы в налоговом учете

Ранее (до 2015 года) в налоговом учете было единственное правило для всех — «заемные» проценты включались в расходы в размере, не превышающем специально установленного норматива.

Сейчас применяется следующий алгоритм:

  • проценты по кредитам (займам) при расчете налога на прибыль не нормируются (если заем не относится к контролируемым сделкам);
  • нормирование действует только в отношении договора займа (кредита), признаваемого в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой.

С понятиями «контролируемая сделка» и «взаимозависимые лица» знакомьтесь в этом материале.

Действующий в настоящее время общий подход к учету и расчету процентов заключается в соблюдении 4 основных принципов:

  • учетного — проценты учитываются отдельно от основной суммы займа;
  • суммового — при расчете налога на прибыль проценты учитываются в полной сумме, размер которой указан в договоре (кроме займов и кредитов, признаваемых контролируемыми сделками);
  • расчетного (для нефиксированной процентной ставки) — для займов и кредитов применяется единая формула, с помощью которой определяется величина включаемых в расходы процентов (∑%):

∑% = ∑К × СК × КД / КГ,

где:

∑К — сумма кредита;

СК — ставка процента;

КД и КГ — количество дней: пользования заемными средствами и в году соответственно (365 или 366).

  • временно́го — проценты отражаются в учете:
    • для компаний на ОСНО — на дату возврата заемных средств или на последнюю дату каждого месяца на протяжении всего периода пользования заемными средствами;
    • для «упрощенцев» — в периоде оплаты процентов (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Какие расходы можно учесть «упрощенцу», узнайте из материала «Перечень расходов при УСН «доходы минус расходы»».

С алгоритмом нормирования процентов в ситуации заключения договора займа, признаваемого контролируемой сделкой, мы познакомим вас в следующем разделе.

«Контролируемые» проценты: налоговое нормирование — 2019

Основными особенностями применяемого в настоящее время, согласно НК РФ, алгоритма налогового нормирования процентов является:

  • его двухстороннее действие — нормируются не только «процентные» расходы заемщика, но и «процентные» доходы займодавца;
  • наличие «безопасных» интервалов ставок — если проценты укладываются в этот интервал, вся их сумма без ограничений включаются в налоговые расходы.

Интервалы нормирования и безопасные интервалы указаны в п. 1.2 ст. 269 НК РФ. К примеру, в 2019 году все показатели интервала по рублевому долговому обязательству, возникшему в результате сделок, признаваемых контролируемыми, должны рассчитываться одинаково — от 75 до 125% ключевой ставки ЦБ.

«Интервальное» правило для нормирования процентов прописано в п. 1.1 ст. 269 НК РФ и заключается в следующем — если ставка:

  • превышает минимальное значение интервала — «процентный» доход признается по фактической ставке;
  • меньше максимального значения интервала — расход в сумме процентов признается по фактической ставке;
  • вышла за пределы интервала — доходы (расходы) рассчитываются с учетом применения методов ценообразования для взаимозависимых лиц, перечисленных в п. 1 ст. 105.7 НК РФ (метод сопоставимых рыночных цен, затратный метод и др.).

С 2017 года перечень случаев, когда задолженность признается контролируемой, расширился: контролируемой задолженностью признается в том числе задолженность по долговому обязательству перед российскими компанией или физлицом, которые являются взаимозависимыми по отношению к следующим иностранной организации или физлицу:

  • доля их участия (прямого или косвенного) в налогоплательщике превышает 25%;
  • или такие иностранные лица участвуют в налогоплательщике через прочие организации и доля прямого участия в каждой из прочих организацией превышает 50%.

Для признания процентов по контролируемой задолженности по налогу на прибыль нужно:

  • сравнить ее размер с собственным капиталом организации-заемщика на последнее число отчетного (налогового) периода;
  • рассчитать предельный размер учитываемых в расходах процентов с учетом коэффициента капитализации (по нормам пп 4-5 ст. 269 НК РФ), если контролируемая задолженность превышает собственный капитал более чем в 3 раза (для компаний, осуществляющих лизинговую деятельность, — более чем в 12,5 раза);
  • признать проценты исходя из фактических ставок, если такого превышения нет.

Необходимо отметить, что налоговый учет процентов по займам затрагивает не только налог на прибыль, но и другие налоги. Об этом узнайте из следующего раздела.

Нормирование процентов в различных ситуациях

Заем компании предоставил ее сотрудник или иное физлицо.

Случается, что в качестве займодавца выступает сотрудник фирмы или не связанный с ней трудовыми отношениями гражданин. В договоре с ним также могут быть прописаны проценты в качестве оплаты за пользование заемными средствами.

В такой ситуации в налоговые суммы фирма вправе включить всю сумму процентов без ограничений (если сделка не признается контролируемой). Но при этом у заемщика возникает дополнительная налоговая обязанность — по начислению и удержанию подоходного налога.

Обязанности налогового агента по НДФЛ в данном случае заемщику необходимо исполнять с учетом следующего:

  • заемщик рассчитывает и удерживает НДФЛ исходя из суммы процентов и по соответствующим налоговым ставкам (п. 1 ст. 210, п. 1, 3 ст. 224, п. 2 ст. 226 НК РФ);
  • заемщик перечисляет на карту займодавца (или выдает ему из кассы) проценты уже за вычетом НДФЛ;
  • перечисление в бюджет удержанного НДФЛ производится в сроки, указанные в п. 6 ст. 226 НК РФ;
  • в обязанности заемщика входит отражение начисленного «процентного» дохода и соответствующая уплата НДФЛ в налоговом регистре и отчетности (6-НДФЛ, 2-НДФЛ).

Как правильно заполнить налоговому агенту отчетную форму 6-НДФЛ, расскажут размещенные на нашем сайте материалы:

  • «Дата удержания налога в форме 6-НДФЛ»;
  • «Образец заполнения налогового регистра для 6-НДФЛ».

Если фирма выплачивает физлицу «процентный» доход не деньгами (например, товаром или продукцией), алгоритм действий следующий:

  • НДФЛ нужно удержать из любых выплачиваемых компанией-заемщиком доходов в адрес займодателя-физлица (п. 4 ст. 226 НК РФ);
  • при отсутствии у заемщика возможности удержать НДФЛ он обязан сообщить об этом налоговикам и займодавцу (п. 5 ст. 226 НК РФ) — сделать это необходимо до 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Кредит на приобретение (строительство) инвестиционного актива

Налоговый учет процентов по кредитам (займам), выданным для приобретения (создания) имущества, производится по простой схеме — включением процентов во внереализационные расходы. Инвестиционный это актив или обычный — значения не имеет.

При этом в бухучете применяется другое правило — проценты увеличивают первоначальную стоимость инвестиционного актива, если этот актив создается с участием заемных средств.

О позиции чиновников, налоговиков и судей по данному вопросу – узнайте из материала «Как учесть проценты по кредиту, за счет которого приобретено амортизируемое имущество?»

Кредит потрачен на выплату дивидендов

Если за счет полученных кредитных средств выплачены дивиденды, в налоговом учете проценты все равно можно включить в расходы — в НК РФ отсутствуют ограничения для признания связанных с выплатой дивидендов расходов.

С этим утверждением согласны чиновники, судьи и контролеры:

  • письмо Минфина России от 24.07.2015 № 03-03-06/1/42780;
  • постановление президиума ВАС РФ от 23.07.2013 № 3690/13;
  • письмо ФНС РФ от 24.12.2013 № СА-4-7/23263.

Какими налогами облагаются дивиденды, см. в материале «Взимается ли НДФЛ с дивидендов?».

Нюансы «натуральных» процентов

Оплатить использование заемных средств контрагент может не только деньгами — погашение задолженности по начисленным процентам может произойти иными материальными ценностями (продукцией, товарами и др.).

Сам заем тоже может выдаваться в натуральной форме, и по умолчанию он считается беспроцентным. При этом законодательно не запрещено по «натуральным» займам предусмотреть проценты — главное, чтобы их величина была указана в договоре (ст. 809 ГК РФ). По «натуральным» займам проценты могут устанавливаться как в денежной, так и натуральной форме.

В подобной ситуации возникает несколько вопросов, а именно:

  • какая стоимость передаваемого имущества может быть учтена в налоговых расходах — договорная или рыночная?
  • можно ли учесть в расходах НДС, начисленный со стоимости передаваемого в счет уплаты процентов имущества?

При решении вопроса «рыночной цены» необходимо учесть то, что признать цену соответствующей рыночной возможно, если (ст. 105.3 НК РФ):

  • она соответствует ценовому уровню, регулируемому государством, или согласована с ФАС России;
  • цена подтверждается отчетом независимого оценщика или установлена в соглашении о ценообразовании (в соответствии с гл. 14. 6 НК РФ);
  • соответствует иным условиям, установленным НК РФ (ст. 280 НК РФ и др.).

Вышеперечисленные условия рассматриваются в том случае, когда заемщик и займодавец взаимозависимы, а договор займа относится к разряду контролируемых сделок.

Если же договор займа не признается контролируемой сделкой, заемщик вправе учесть в налоговых расходах ту величину процентов, которая указана в договоре.

НДС с суммы процентов по договору займа в натуральной форме исчисляется со всей суммы по ставке 20%.

Какие ставки НДС применяются в настоящее время, узнайте из материалов рубрики «Налоговые ставки по НДС в 2018-2019 годах в России».

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *