Осмотр помещения налоговыми органами

Автор: | 03.05.2019

Что такое осмотр с точки зрения НК РФ?

Налоговые органы могут произвести такое мероприятие налогового контроля, как осмотр – обследование производственных, складских, торговых и иных помещений, а также территорий компаний и граждан.

Это право установлено в подп. 6 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 82, п. 13 ст. 89, п. 2 ст. 91, ст. 92 Налогового кодекса РФ, а также в п. 4 ст. 7 закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» от 21.03.1991 № 943-I.

Налоговики вправе провести осмотр в ходе камеральных или выездных налоговых проверок.

Как проводится камеральная проверка по НДС, узнайте из материала «Камеральная налоговая проверка по НДС: сроки и изменения в 2017 -2018 годах».

Осмотр осуществляется при необходимости выяснения каких-либо обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки (п. 1 ст. 92 НК РФ). Наличие необходимости налоговые органы определяют самостоятельно.

Специальное решение о проведении осмотра не принимается. Для этого достаточно Решения о проведении выездной проверки и служебные удостоверения проверяющих. Если осмотр проводится в рамках камеральной проверки по НДС, проводящий проверку инспектор обязан оформить мотивированное постановление по форме, приведенной в приложении 13 к приказу ФНС России 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.

Что может быть подвергнуто осмотру, а что нет?

В соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 31, п. 13 ст. 89 НК РФ, налоговые органы могут осматривать помещения: производственные, складские, торговые и любые другие, а также территории, которые налогоплательщик использует для извлечения дохода или которые имеют отношение к объектам налогообложения, независимо от места их нахождения.

Осмотру, согласно п. 2 ст. 91, ст. 92 НК РФ, могут подвергаться также документы и предметы, в том числе объекты налогообложения, принадлежащие налогоплательщику.

Могут ли инспекторы осмотреть компьютеры и установленное на них программное обеспечение, узнайте .

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Незаконный отказ (воспрепятствование) в доступе должностному лицу налогового органа, проводящему проверку (осмотр) признается административным правонарушением и влечет ответственность по ст. 19.7.6 КоАП РФ в виде штрафа в размере 10 000 руб.

Запрещен доступ представителей налогового органа в жилые помещения физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, без их разрешения и против воли проживающих (п. 5 ст. 91 НК РФ). Исключение составляет наличие у проверяющих судебного решения (п. 1 письма ФНС РФ от 23.05.2013 № АС-4-2/9355).

Оцените вероятность попадания вашей компании в план проверок ИФНС СС помощью материала «Налоговые проверки в 2017 году — список организаций».

Правила проведения осмотра и оформление его результатов

Специальные правила проведения осмотра Налоговым кодексом РФ не установлены.

В соответствии с п. 5 ст. 92 НК РФ результаты осмотра оформляются протоколом.

Форма протокола осмотра территорий, помещений, документов, предметов приведена в приложении 14 к приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.

Протокол осмотра должен соответствовать общим требованиям, установленным в ст. 99 НК РФ:

  1. Протокол составляется на русском языке (п. 1 ст. 99 НК РФ).
  2. В протоколе указываются (п. 2 ст. 99 НК РФ):
  • его наименование;
  • место и дата составления протокола;
  • время начала и окончания осмотра;
  • должность, фамилия, имя, отчество лица, которое составило протокол;
  • сведения о лицах, которые участвовали при осмотре;
  • сведения об объектах осмотра и их местонахождении;
  • подробное описание результатов осмотра.

Протокол подписывается всеми лицами, которые принимали участие в осмотре. При этом налогоплательщик (его представитель), понятые и присутствующие специалисты могут занести в протокол или приложить к нему свои замечания (п. 3 ст. 99 НК РФ). В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или производятся другие действия (п. 4 ст. 92 НК РФ). При этом согласно п. 5 ст. 99 НК РФ фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, которые получены при производстве осмотра, прилагаются к протоколу.

Последствия нарушений, допущенных при осмотре

Практика показывает, что при осмотре налоговые органы часто нарушают правила Налогового Кодекса РФ и приводят недопустимые доказательства вины налогоплательщика. Это дает возможность налогоплательщикам оспорить результаты такого осмотра, а судам не принять в их качестве доказательств вины. Существенными нарушениями, с позиции судов, являются:

  • Отсутствие понятых при осмотре (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 13.08.2015 № Ф09-5158/15 по делу № А60-41279/2014);
  • отсутствие в протоколе осмотра: точных сведений об объекте, который осматривался (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2011 № А78-4644/2010), паспортных данных присутствовавших при осмотре понятых (постановление ФАС Поволжского округа от 01.04.2014 № А72-12341/2012);
  • присутствие заинтересованных лиц при осмотре в качестве понятых (постановление 9-го Арбитражного апелляционного суда от 02.09.2013 № 09АП-4678/2013 по делу № А40-85714/12);
  • выводы в акте проверки, основанные на результатах осмотра, содержат противоречия (постановление 20-го Арбитражного апелляционного суда от 22.06.2015 по делу № А68-5524/2014);
  • осмотр проведен до начала проверки или после ее окончания (постановление АС Уральского округа от 13.08.2015 № Ф09-5158/15 по делу № А60-41279/2014).

В ряде случаев для проведения осмотра бывает необходимо привлечь специалиста, обладающего специальными знаниями и навыками. По мнению некоторых судов, основанного на норме п. 1 ст. 96 НК РФ, протокол осмотра, проведенного без участия такого специалиста, выводы налогового органа не доказывает (см. также постановление 15-го Арбитражного апелляционного суда от 21.10.2014 № 15АП-14691/2014).

Следует отметить, что суды обращают внимание на нарушения тех правил, которые направлены на защиту прав налогоплательщика при производстве осмотра. Описка в протоколе или даже некорректное заполнение его формы при условии, что это не затрагивает права налогоплательщика, не является, с точки зрения судов, основанием для признания протокола осмотра недопустимым доказательством.

В каких случаях возможен осмотр территории и помещений налогоплательщика?

По общему правилу, налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ (п.1 ст.82 НК РФ).

Налоговый осмотр территорий и помещений может проводиться:

  • при проведении выездной налоговой проверки (за исключением, периода приостановления проверки);

Осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов вправе производить должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки (п.1 ст.92 НК РФ).

  • при проведении камеральной налоговой проверки в определенных случаях;

С 1 января 2015 г. налоговым органам в рамках камеральной проверки разрешено проводить осмотры территории и помещений налогоплательщика в случаях:

  • представления налоговой декларации с предъявленной суммой НДС к возмещению;
  • выявления противоречий и несоответствий в представленной декларации по НДС, указанные в п.8.1 ст.88 НК РФ, которые свидетельствуют о занижении суммы НДС к уплате или о завышении суммы НДС к возмещению.

Соответствующие изменения внесены Законом № 134-ФЗ в п.1 ст.91НК РФ и п.1, п.2 ст.92 НК РФ.

  • вне рамок проведения выездной налоговой проверки.

Осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра. О производстве осмотра составляется протокол (п.2, п.5 ст.92 НК РФ).

Возможен ли осмотр помещения физического лица при проведении налоговой проверки?

Физические лица, реализуя право на имущественный налоговый вычет, представляет в налоговый орган документы, подтверждающие произведенные им расходы (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы).

Так, имущественный налоговый вычет предоставляется в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство, не превышающем 2 млн рублей. При этом в фактические расходы на новое строительство жилого дома могут включаться в том числе расходы на приобретение строительных и отделочных материалов (п.3 ст.220 НК РФ).

Выездная налоговая проверка физического лица, в том числе не являющегося ИП, проводится в порядке, установленном ст.89 НК РФ. Решение о проведении выездной налоговой проверки физического лица выносит налоговый орган по месту жительства этого лица (Письмо Минфина РФ от 31.08.2017 г. № 03-02-08/55972).

Налоговый орган может по результатам выездной проверки отказать налогоплательщику в праве на ранее предоставленный имущественный вычет.

Как уже было отмечено, доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение проверяемого лица осуществляется в соответствии со ст.91 НК РФ. Однако доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц не допускается (п.5 ст.91 НК РФ).

Важно!

В отличие от выездных налоговых проверок компаний — произвести осмотр жилого помещения физического лица изнутри возможно только при его желании.

Законодательство содержит ограничение на допуск должностных лиц налоговых органов в жилые помещения, в связи с чем физическое лицо не обязано впускать в дом работников налоговой инспекции для проведения осмотра (например, с целью определения расходов на отделочные материалы).

Таким образом, проведение выездной налоговой проверки физического лица будет производиться по месту нахождения налогового органа.

При этом налоговый орган вправе:

  • запрашивать необходимые для проверки документы;
  • производить осмотр имущества проверяемого физического лица, находящегося в его нежилых помещениях;
  • допрашивать в качестве свидетеля физических лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля;
  • привлекать специалистов и экспертов;
  • истребовать у лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого физического лица, эти документы или информацию.

Как налоговики проводят осмотр?

Доступ на территорию или в помещение проверяемого лица должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется:

  • при предъявлении этими должностными лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого лица;
  • при предъявлении служебных удостоверений и мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего камеральную налоговую проверку на основе налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, о проведении осмотра в случаях, предусмотренных п.п.8 и 8.1 ст.88 НК РФ. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа (п.1 ст.91 НК РФ).

Осмотр документов и предметов на территории или в помещении налогоплательщика возможен вне рамок налоговых проверок при согласии налогоплательщика на проведение такого осмотра. Важно!

А должны ли налоговики заранее уведомлять налогоплательщика о проведении осмотра? Налоговики могут заблаговременно уведомить налогоплательщика, обозначив дату проведения осмотра. Но обязанности предупреждения о предстоящем осмотре помещений и территорий, положения НК РФ не содержат.

Осмотр территории и помещений должен проводиться в рабочее время. Соответственно, проведение осмотра за пределами рабочего времени, определяемого в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка, рассматривается как нарушение прав налогоплательщика и отказ налогоплательщика в проведении такого осмотра не противоречит закону.

Однако если налогоплательщик не возражал против продления осмотра за пределами установленной у него продолжительности рабочего времени, то протокол осмотра (при отсутствии других нарушений) будет являться допустимым доказательством.

Налоговики могут осуществлять фото-киносъемку, видеозапись, снимать копии с документов или другие действия предусмотренные законом.

Каких-либо ограничений в отношении конкретных предметов осмотра не установлено. Налоговики могут осматривать любые документы и предметы, имеющие значение для полноты проверки (ст.92 НК РФ).

При этом согласно п.5 ст.99 НК РФ фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, которые получены при производстве осмотра, должны прилагаться к протоколу.

Форма Протокола осмотра территорий, помещений, документов, предметов утверждены Приказом ФНС РФ от 08.05.2015 г. №ММВ-7-2/189@.

А вправе ли налоговики осматривать программы на компьютере?

Осмотр персонального компьютера включает в себя осмотр установленного на нем программного обеспечения, поскольку в силу функционального назначения только таким образом можно установить, какие задачи решает данный персональный компьютер, а также определить, какие технологические, программные процессы осуществлялись налогоплательщиком на данном оборудовании.

Как указали высшие судьи, предусмотренный ст.92 НК РФ осмотр как одно из действий, осуществляемых налоговым органом в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проводимой проверки, предполагает обнаружение, визуальное восприятие и непосредственное исследование материальных объектов, содержащих информацию. Поскольку информация может содержаться не только на бумажном носителе, но и быть представлена в электронно-цифровой форме и содержатся в автоматизированной системе хранения данных, проведение осмотра без изучения содержащихся в компьютере данных не отвечало бы целям его проведения, поскольку сам компьютер, как техническое устройство, не несет информации.

Важно!

Поэтому судьи пришли к выводу о правомерности действий налоговиков, касающихся осмотра программного обеспечения компьютера (Определение ВС РФ от 17.07.2017 г. № 302-КГ17-8315).

В силу ст. 98 НК РФ осмотр помещений и территорий производится в присутствии:

  • проверяющих должностных лиц;
  • понятых.

В том случае, если судом установлено, что осмотр налоговиками производился в отсутствие понятых, то доказательства, полученные в ходе его проведения, будут признаны недопустимыми в силу п.3 ст.64 АПК РФ. Вместе с тем суды, оценив данное доказательство (т.е. соглашаясь с доводом налогоплательщика о том, что налоговый орган в нарушение п. 3 ст.92 НК РФ провел осмотр без участия понятых), могут признать надлежащими выводы инспекции о нереальности осуществления деятельности данным контрагентом (Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 06.09.2017 г. №А19-21556/2016).

Последствия отказа в доступе

Воспрепятствование доступу должностных лиц на территорию или в помещения налогоплательщика заключается в незаконном отказе в доступе должностному лицу налогового органа, проводящего налоговую проверку, к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения (пп.7 п.1 ст.31 НК РФ, ст.19.7.6 КоАП РФ).

В этом случае руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом.

Помимо административного штрафа на должностных лиц в размере 10 тыс. рублей, налоговики вправе по имеющимся у них данным о проверяемом лице или по аналогии самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет (п.3 ст.91 НК РФ, Определение ВС РФ от 24.10.2017 г. № 308-КГ17-15031). А это может повлечь за собой серьезные доначисления налогов для компании, правомерность которых трудно будет оспорить в суде.

Одним из инструментов налогового контроля является осмотр любых объектов помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения. Однако далеко не всегда результаты такового могут быть приняты судом в качестве допустимых доказательств.

Подпунктом 6 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса в целях налогового контроля налоговикам в том числе предоставлено право осматривать любые помещения и территории, используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения. Это могут быть производственные, складские, торговые и иные объекты, независимо от места их нахождения (п. 4 ст. 7 Закона от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах РФ»). Но, безусловно, данное право подразумевает обязанность инспекторов проводить осмотр в строго установленном порядке, который регламентирован статьей 92 Кодекса.

Осмотр как составляющая проверки

На основании пункта 1 статьи 92 Налогового кодекса право налоговиков на проведение осмотра территорий и помещений налогоплательщика обусловлено необходимостью выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки. Однако, когда имеется такая необходимость, инспекторы решают на свое усмотрение. С другой стороны, из данной нормы по крайней мере следует, что такой осмотр возможен лишь в рамках проверки. Причем по смыслу положений Кодекса, регламентирующих порядок проведения налоговых ревизий, речь в данном случае идет именно о выездной проверке (п. 13 ст. 89 НК). Кроме того, пунктом 1 статьи 91 НК предусмотрено, что для доступа на территорию или в помещение налогоплательщика должностные лица ИФНС должны предъявить служебные удостоверения, а также решение о проведении выездной проверки. Наконец, согласно пункту 2 самой статьи 92 Налогового кодекса вне рамок выездной ревизии допускается только осмотр предметов и документов, а не помещений или территорий, да и то при условии, что таковые были получены инспекторами ранее при проведении мероприятий налогового контроля или на их осмотр дано согласие владельца. В частности, на это указывает и Минфин в письме от 30 ноября 2011 г. № 03- 02-07/1-411.

Вместе с тем в арбитражной практике единства на сей счет не было нет. Так, во многих случаях судьи вполне допускают проведение налоговиками осмотра, в том числе в рамках камеральной проверки, признавая соответствующие протоколы надлежащим доказательством (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29 июня 2011 г. по делу № А46-14216/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 17 января 2012 г. по делу № А29-2000/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 5 мая 2008 г. № Ф08-2390/2008, ФАС Поволжского округа от 15 июля 2008 г. по делу № А06-981/2007-13, ФАС Северо- Западного округа от 5 июля 2007 г. по делу № А05-11658/2006-11).

Более того, некоторые арбитры даже придерживаются мнения, что осмотр может быть проведен и как самостоятельное мероприятие налогового контроля (постановления ФАС Поволжского округа от 13 марта 2008 г. по делу № А57-12358/07, ФАС Волго-Вятского округа от 17 января 2012 г. по делу № А29-2000/2011, ФАС Северо-Западного округа от 29 ноября 2007 г. по делу № А56-21109/2006). Например, судьи ФАС Северо-Кавказского округа от 20 февраля 2009 г. по делу № А32-11135/2008-58/221 указали, что само по себе проведение осмотра вне рамок выездной проверки законодательству не противоречит, тем более, если налогоплательщиком не представлено доказательств его несогласия с осуществлением подобного мероприятия контроля. При этом определением ВАС от 8 июня 2009 г. № ВАС-4120/09 в пересмотре данного дела в порядке надзора было отказано.

Другие указывают, что осмотр вне рамок выездной проверки неправомерен, а доказательства, полученные с его помощью, недопустимы (постановление ФАС Центрального округа от 28 декабря 2011 г. по делу № А08-2014/2011, ФАС Поволжского округа от 29 апреля 2010 г. по делу № А55-24271/2009, ФАС Уральского округа от 25 января 2010 г. № Ф09-11201/09-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 26 февраля 2008 г. № Ф04-1113/2008(943-А27-19), ФАС Северо-Западного округа от 13 февраля 2007 г. по делу № А05-10481/2006-20).

Внимание! Доступ налоговиков в жилые помещения без разрешения или против воли проживающих в них лиц возможен только на основании федерального закона или судебного решения (п. 5 ст. 91 НК).

Участие налогоплательщика в осмотре

Налоговый кодекс не содержит положений, обязывающих налоговиков принимать на предмет проведения осмотра какое-либо специальное решение. Нет в Кодексе и прямых указаний на то, что проверяющие должны извещать налогоплательщика об этом мероприятии. Однако пунктом 3 статьи 92 НК предусмотрено, что ему принадлежит право участвовать при проведении осмотра лично или через своего представителя. Соответственно, инспекторы как минимум должны обеспечить хозяйствующему субъекту такую возможность, что подразумевает его оповещение о времени и месте контрольного мероприятия. Если же этого сделано не было, то судьи в большинстве своем признают осмотр, проведенный с нарушением законодательства, а соответствующий протокол – ненадлежащим доказательством (постановление ФАС Дальневосточного округа от 16 сентября 2010 г. № Ф03-6398/2010, ФАС Поволжского округа от 19 августа 2010 г. по делу № А65-31775/2009, ФАС Московского округа от 19 августа 2009 г. № КА-А41/8084-09, ФАС Северо-Западного округа от 8 июля 2009 г. по делу № А52-4919/2008).

При этом, как правило, арбитры не считают надлежащим доказательством и протоколы осмотров, проведенных хотя и в присутствии работника налогоплательщика, но не обладающего полномочиями его представителя (постановление ФАС Северо- Кавказского округа от 13 мая 2009 г. по делу № А32-6053/2007-59/92-2008-56/74, ФАС Московского округа от 23 июня 2009 г. № КА-А41/4743-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 19 июня 2008 г. № Ф08-3297/2008, ФАС Центрального округа от 18 сентября 2008 г. по делу № А68-2255/07-61/18). Однако некоторые суды все же придерживаются мнения, что отсутствие у сотрудника проверяемого лица, присутствовавшего на осмотре, полномочий представителя, не является безусловным основанием для признания протокола такого осмотра ненадлежащим доказательством. Причем в пересмотре в порядке надзора двух дел, где арбитры пришли к подобным выводам, определениями ВАС от 4 декабря 2007 г. № 15671/07 и от 17 мая 2007 г. № 5167/07 было отказано.

Присутствие при осмотре понятых

Согласно пункту 3 статьи 92 Налогового кодекса в обязательном порядке при проведении осмотра должны присутствовать понятые, которые в целях подтверждения его содержания и результатов расписываются в протоколе осмотра (п. 5 ст. 98 НК). Поскольку это непреложное требование Кодекса, то проведение осмотра без понятых и отсутствие их подписи в протоколе является безусловным основанием для признания его результатов ненадлежащим доказательством (постановления ФАС Московского округа от 20 апреля 2009 г. № КА-А41/2243-09, ФАС Центрального округа от 25 мая 2009 г. № А48-3866/08- 17, ФАС Поволжского округа от 17 февраля 2009 г. № А55-9574/2008). При этом судьи придерживаются мнения, что в качестве понятых не могут выступать ни работники налогоплательщика (определение ВАС от 14 декабря 2007 г. № 16389/07, ФАС Северо-Западного округа от 24 августа 2009 г. по делу № А13-5138/ 2008, ФАС Московского округа от 3 декабря 2010 г. № КА-А40/15062-10), ни сотрудники налогового органа (ФАС Западно-Сибирского округа от 9 февраля 2010 г. по делу № А75-6187/2009, ФАС Северо-Западного округа от 6 июня 2007 г. по делу № А21-7086/2006, ФАС Северо-Кавказского округа от 19 апреля 2007 г. № Ф08-1944/2007-819А).

Привлечение к осмотру специалистов

Согласно пункту 3 статьи 92 Налогового кодекса в необходимых случаях при проведении осмотра могут приглашаться специалисты. Порядок их привлечения установлен статьей 96 Налогового кодекса. При этом сам по себе тот факт, что какие-либо специалисты в осмотре не участвовали, безусловно, не позволяет признать его результаты ненадлежащим доказательством. Однако ситуация меняется, если для оценки предмета осмотра необходимы специальные знания. Например, судьи ФАС Уральского округа в постановлении от 17 ноября 2009 г. № Ф09-8891/09-С3 не посчитали протокол осмотра земельного участка допустимым доказательством, поскольку обмер такового производили сами сотрудники инспекции, то есть лица, не обладающие специальными знаниями и необходимыми навыками для определения размера земельных участков. Та же логика прослеживается в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 12 ноября 2009 г. по делу № А53-3642/2009.

Протокол осмотра

Результаты осмотра согласно пункту 5 статьи 92 Налогового кодекса оформляются протоколом. Общие требования к протоколам, которые составляются при проведении мероприятий налогового контроля, регламентированы статьей 99 Кодекса. Форма протокола непосредственно осмотра территорий, помещений, документов, предметов налогоплательщика приведена в Приложении № 4 к приказу ФНС от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338@. Подписывается протокол всеми лицами, которые принимали участие в осмотре.

При этом пунктом 4 статьи 92 Налогового кодекса в необходимых случаях при осмотре могут производиться фото- и киносъемка, видеозапись, а также сниматься копии с документов. В этом случае фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, которые получены при производстве осмотра, должны прилагаться к протоколу.

При этом очевидно, что если результаты осмотра должным образом не оформлены, а иными словами, если соответствующий протокол налоговиками не составлен, то ссылаться на результат осмотра инспекторам бессмысленно (постановлениеФАС Московского округа от 28 января 2008 г. № КА-А41/14543-07).

Запоздалый осмотр

Арбитражной практикой выявлено и еще одно основание для признания протокола осмотра ненадлежащим доказательством, которое, по существу, не связано с порядком его проведения и может иметь место, даже если никаких нарушений налоговиками допущено не было. Дело в том, что в рамках проверки налоговиками всегда изучается уже прошедший период, хоть и не более трех календарных лет до назначения выездной проверки. Соответственно, к моменту проведения осмотра по сравнению с проверяемым периодом условия ведения деятельности, в том числе что касается используемых помещений и территорий, могут значительно измениться. В этой связи арбитры нередко не принимают в качестве доказательства протоколы осмотра, составленные позже проверяемого периода.

Например, судьи ФАС Центрального округа в постановлении от 13 февраля 2012 г. по делу № А14-314/2011 указали, что результаты осмотра не могут подтверждать или опровергать обстоятельства, имевшие место до него, так как это противоречит принципу относительности доказательств, установленному в статье 67 Арбитражного процессуального кодекса. Аналогичным образом в постановлении от 8 октября 2012 г. № Ф09-9981/11 представители ФАС Уральского округа отклонили довод налоговиков о том, что устройство торгового зала магазина по состоянию на дату проведения осмотра к проверяемому периоду не изменилось, и, следовательно, не имеет правового значения тот факт, что деятельность в нем ведется уже не налогоплательщиком, а иным лицом. Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Московского округа от 31 января 2012 г. по делу № А40-27092/11-90-114, ФАС Поволжского округа от 13 мая 2011 г. по делу № А55-16741/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 26 января 2010 г. по делу № А63-5939/2009-С4-17, ФАС Волго-Вятского округа от 15 июля 2009 г. по делу № А17-5639/2008.

Зачем налоговикам нужны осмотры

Цель проведения любого осмотра — установить обстоятельства, которые могут свидетельствовать о допущенных налогоплательщиком нарушениях. К примеру, проводя осмотр территорий и помещений вашего контрагента, налоговики надеются выяснить, что он:

  • <или>не находится по месту своей регистрации;
  • <или>не обладает реальной возможностью (так как нет необходимого персонала или производственных мощностей) произвести то количество продукции, которое вы у него купили, либо выполнить те работы и услуги, расходы на приобретение которых вы учли для целей налогообложения и по которым вы приняли к вычету НДС.

В результате они могут обвинить вас в получении необоснованной налоговой выгодып. 5 Постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53 и снять вам и расходы, и вычеты НДС.

Помещения и территории самого налогоплательщика обычно осматривают, чтобы проверить соответствие некоторых задекларированных им данных реальному положению дел. Например, налоговики могут проверить площадь торгового зала, что имеет значение при уплате ЕНВД, или количество игровых автоматов, которое влияет на налог на игорный бизнес.

Когда по НК могут провести осмотр

Осмотр упоминается во многих нормах Налогового кодексаподп. 6, 7 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 82, п. 13 ст. 89, п. 2 ст. 91 НК РФ, а процедура его проведения четко изложена в ст. 92 НК РФ. При этом в Кодексе приводятся такие процедуры контроля, как осмотр документов, предметов и помещений (территорий). Причем прямо сказано, что осмотр предметов инспектор может провести вне рамок выездной проверкип. 2 ст. 92 НК РФ.

Вместе с тем территории и помещения нельзя отнести к предметам. Поэтому доступ на территорию или в помещение организации налоговые инспекторы могут получить, лишь предъявивп. 1 ст. 91 НК РФ:

  • решение о проведении выездной налоговой проверки;
  • служебные удостоверения.

Должности и ф. и. о. явившихся к вам инспекторов должны совпадать с теми, которые указаны в решениип. 2 ст. 89 НК РФ. Кроме того, налоговый инспектор вправе осмотреть только территории и помещения, принадлежащие именно проверяемому налогоплательщикуп. 1 ст. 92 НК РФ. А провести, к примеру, в рамках проверки вашей организации осмотр помещений ваших поставщиков налоговики не вправе. И если осмотры проведены с нарушениями, протоколы этих осмотров не могут быть доказательством по делу о налоговом правонарушениип. 4 ст. 101 НК РФ; п. 3 ст. 64, ст. 68 АПК РФ.

В то же время в НК РФ не урегулирован вопрос о том, можно ли осматривать помещения и территории контрагентов налогоплательщика, в отношении которого проходит выездная проверка, с согласия этого контрагента. Это порождает споры о законности полученных при таком осмотре доказательств.

Как проводят осмотры на практике

К сожалению, положения НК инспекторам зачастую не указ. Они осматривают помещения и территории:

  • в рамках камеральных проверок;
  • принадлежащие не только организациям, в отношении которых проводят налоговую проверку, но и их контрагентам.

Ссылаясь на п. 3.1 ст. 7 Закона о налоговых органахЗакон от 21.03.91 № 943-1, они считают себя вправе в любое время осматривать любые помещения и территории, используемые организациями и гражданами для извлечения доходов либо связанные с содержанием объектов налогообложения. При этом они абсолютно игнорируют тот факт, что та же норма Закона указывает, что осмотры должны проводиться в порядке, установленном НК РФ. То есть с учетом всех тех ограничений, о которых мы уже говорили.

Вместе с тем эту позицию налоговиков иногда разделяют и судыПостановления ФАС ЗСО от 18.11.2008 № Ф04-6982/2008(15881-А75-27); ФАС СКО от 05.05.2008 № Ф08-2390/2008; ФАС ЦО от 05.06.2006 № А54-8117/2005-С18; ФАС ПО от 15.07.2008 № А06-981/2007-13; ФАС ВСО от 22.09.2010 № А33-916/2010, от 23.09.2010 № А33-166/2010; ФАС ДВО от 27.12.2007 № А04-8224/06-9/790.

Хотя некоторым налогоплательщикам удавалось убедить судей в том, что подобные осмотры незаконны и протоколы, составленные в ходе таких осмотров, не могут использоваться в качестве доказательства по делу о налоговом правонарушенииПостановления ФАС УО от 02.11.2010 № Ф09-9110/10-С3, от 25.01.2010 № Ф09-11201/09-С3; ФАС ЦО от 11.07.2008 № А64-6856/07-19, от 14.10.2009 № А54-2388/2008С3; ФАС ПО от 02.12.2010 № А55-7610/2010; ФАС СЗО от 10.04.2009 № А56-34239/2008. Правда, стабильно занимают сторону налогоплательщиков в таких спорах только ФАС Северо-Западного и ФАС Уральского округов.

***

В спор о правомерности проведения осмотра в рамках камеральной проверки вмешался и ВАС РФ. Уже подготовлен проект Постановления Пленума, в котором ВАС разъясняет, что осмотр помещений и территорий не является самостоятельной формой налогового контроля и не может проводиться вне рамок выездной проверки. А вот вопрос о законности осмотров территорий и помещений контрагентов проверяемых налогоплательщиков пока останется спорным.

Последствия отказа в доступе, воспрепятствование осмотру территорий и помещений

Воспрепятствование доступу должностных лиц на территорию или в помещения налогоплательщика заключается в незаконном отказе в доступе должностному лицу налогового органа, проводящего налоговую проверку, к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения (пп.7 п.1 ст.31 НК РФ, ст.19.7.6 КоАП РФ).

В этом случае руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом.

Помимо административного штрафа на должностных лиц в размере 10 тыс. рублей, налоговики вправе по имеющимся у них данным о проверяемом лице или по аналогии самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет (п.3 ст.91 НК РФ, Определение ВС РФ от 24.10.2017 г. №308-КГ17-15031). А это может повлечь за собой серьезные доначисления налогов для компании, правомерность которых трудно будет оспорить в суде.

КОГДА НАЛОГОВАЯ ИНСПЕКЦИЯ МОЖЕТ ЛИКВИДИРОВАТЬ КОМПАНИЮ?

НЕОБОСНОВАННАЯ ВЫГОДА В НК РФ

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *