Оценочные обязательства какой счет

Автор: | 30.04.2019

В связи с очередными нововведениями, призванными еще на шаг приблизить нас к МСФО, возникает необходимость создания оценочных резервов и оценочных обязательств. Их сходства и различия, а так же методологию учета мы постараемся осветить в данной статье.

Как раз сейчас, пока еще не настала пора для составления годовой отчетности, самое время уделить внимание сложным методологическим аспектам учета оценочных резервов и оценочных обязательств, порассуждать об их нужности и определиться для себя со стратегией их создания и отражения в бухгалтерском учете.

Не смотря на то, что создание резервов и признание оценочных обязательств сильно усложняет жизнь бухгалтерии, делать это необходимо. Ведь в соответствии с требованиями действующего законодательства, организация должна предоставлять информацию, точно отражающую ее финансовое положение.

Чем же отличаются оценочные резервы от оценочных обязательств?

Понятие «оценочное обязательство» было введено ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». ПБУ 8/2010 пришло на смену ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности».

В соответствии с п. 4 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство – это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Этот термин для целей бухгалтерского учета появился совсем недавно, в отличие от термина «оценочные резервы».

Оценочные резервы, известные нам уже не первый год, по своей сути, представляют собой резервный фонд, создаваемый организацией для покрытия своих рисков (убытков).

В соответствии с п.3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», резервы по сомнительным долгам, резервы под снижение стоимости материально-производственных запасов (МПЗ), другие оценочные резервы – являются оценочными значениями.

Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008).

Рассмотрим подробнее известные нам виды оценочных резервов и оценочные обязательства.

1. Оценочные обязательства. Порядок признания.

В соответствии с п. 5 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении нескольких условий.

Условие первое – неизбежность. У организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности, исполнения которой невозможно избежать (п. 5 ПБУ 8/2010).

Условие второе – расход вероятен. Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно (п. 5 ПБУ 8/2010).

Условие третье – сумма возможного расхода может быть обоснованно оценена. Величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена (п. 5 ПБУ 8/2010).

Обратите внимание:в соответствии с п. 2 ПБУ 8/2010, положение не применяется в отношении:

а) договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (далее — заведомо убыточные договоры). Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;

б) резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;

в) оценочных резервов;

г) сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Умозрительность положений ПБУ 8/2010 подводит нас к необходимости планирования и оценки событий, которые еще не наступили в хозяйственной деятельности организации, но непременно наступят с течением времени.

В соответствии с п. 3 ПБУ 8/2010, положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства — эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

Обратите внимание:предприятия, являющиеся субъектами малого предпринимательства (за исключением субъектов малого предпринимательства — эмитентов публично размещаемых ценных бумаг), должны отразить в учетной политике организации информацию о том, будут ли они вести учет оценочных обязательств в соответствии с ПБУ 8/2010 или воспользуются правом не применять Положение.

2. Оценочные обязательств по выплате отпускных. Возможные методы расчета.

Какие на сегодняшний день оценочные обязательства нам известны?

Кроме примеров, приведенных в самом ПБУ 8/2010, конечно же, первыми на ум приходят предстоящие выплаты отпускных и взносов с них.

Возможность создания резервов на выплату отпусков была предусмотрена законодательством и раньше. Но вместе с названием сменился и статус – из возможного создаваемого резерва, предстоящие расходы на выплаты отпускных перешли в обязательные оценочные обязательства.

В соответствии с Трудовым Кодексом РФ, организации обязаны предоставлять своим сотрудникам оплачиваемые отпуска, а в случае увольнения – выплачивать компенсацию за неиспользованный отпуск.

Т.е. по предстоящим оплатам отпусков и взносам в фонды с сумм отпускных, соблюдаются все условия, необходимые для признания оценочного обязательства.

«В идеале», оценочные обязательства по отпускам нужно рассчитывать ежемесячно, индивидуально по каждому сотруднику, с учетом предела в 463 000 руб. (в 2011г.).

К нашему счастью, четкой инструкции по методологии расчета оценочных обязательств пока законодательством не предусмотрено. В соответствии с п. 16 ПБУ 8/2010 Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

В связи с этим, выбранный метод оценки и расчета всех признаваемых оценочных обязательств, состав и форму расчетов, подтверждающих величину оценочного обязательства, необходимо прописать в учетной политике организации.

При этом, необходимо учитывать, что в соответствии с п. 16 ПБУ 8/2010, величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

Оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» (который в связи с появлением ПБУ 8/2010, обещаются переименовать, внеся соответствующие изменения в План счетов и Инструкцию по его применению).

Начисление оценочных обязательств на выплату отпускных происходит по дебету счетов учета расходов (20, 25, 26, 44, 91) и кредиту 96 счета.

Погашение оценочных обязательств, соответственно, отражается по дебету 96 счета и кредиту 70 и 69 счетов.

Для упорядочивания расчетов оценочных обязательств по отпускным рекомендуем навести порядок в кадровом учете. Составлять и придерживаться графиков отпусков по организации. Своевременно предоставлять причитающиеся отпуска сотрудникам.

Обратите внимание: в соответствии с п.20 ПБУ 8/2010 В случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины, рассчитанной в соответствии с пунктами 16 — 19 настоящего Положения (далее — приведенная стоимость).

Учитывая положения ПБУ 8/2010, как вариант расчета оценочных обязательств по отпускным, организация может опираться на затраты, понесенные ей в предыдущих периодах, с учетом подразделений, количества сотрудников и прочих существенных показателей.

Многие эксперты рекомендуют рассчитывать и начислять оценочные обязательства ежемесячно, исходя из начисленного ФОТ по подразделениям организации. В результате анализа пока еще небольшой практики, становится ясно, что отклонения между начисленными оценочными обязательствами и фактическими суммами расхода неизбежны, даже если придерживаться детального метода расчета (по каждому сотруднику, с расчетом среднего заработка для определения конкретной цены отпускного дня, с учетом периодов среднего заработка). Это происходит хотя бы потому, что периоды, по которым рассчитывается средний заработок меняются к моменту, когда сотрудник идет в отпуск.

Поэтому, рекомендуем самостоятельно оптимизировать процесс расчета и начисления оценочных обязательств, исходя из требований п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» — учетная политика организации должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности).

Для сближения налогового и бухгалтерского учета, можно установить в учетной политике для целей налогообложения создание предстоящих расходов на оплату отпусков в соответствии со ст. 324.1 Налогового Кодекса РФ.

При этом, к сожалению, полностью сблизить бухгалтерский и налоговый учет не удастся даже вновь созданным предприятиям.

В соответствии с п.3 ст. 324.1 Налогового Кодекса РФ, суммы недоиспользованного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Таким образом, на 31.12.2011г. в бухгалтерском учете и отчетности мы отражаем суммы оценочных обязательств по выплате отпускных и взносов с них, а в налоговом учете на 31.12.2011г. резерва уже не будет. В связи с этим неизбежно возникнут временные разницы в соответствии с ПБУ 18/02.

3. Резерв по сомнительным долгам.

Создание резерва по сомнительным долгам регламентируется ПБУ «По ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» (Приказ Министерства Финансов от 29.07.1998г. №34н).

В соответствии с новой редакцией этого Положения, с отчетности за 2011 год создание оценочного резерва по сомнительным долгам стало обязательным для всех организаций.

Теперь в учетной политике организации нет нужды указывать, будет создавать организация резерв или нет. А вот порядок создания данного резерва и критерии оценки вероятности и признания долгов сомнительными, прописать нужно обязательно.

В соответствии с п. 70 ПБУ по ведению бухучета, организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

(см. текст в предыдущей редакции)

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

(см. текст в предыдущей редакции)

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Учет резервов по сомнительным долгам ведется на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» обособленно по каждому сомнительному долгу, что может быть весьма трудоемким в случае большого количества контрагентов у предприятия.

Начисление созданных резервов отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 63.

Списание сумм сомнительных долгов по истечении сроков исковой давности или по другим основаниям за счет резерва, отражается по дебету счета 63 и кредиту счета учета расчетов (60, 62, 73, 76).

В соответствии с п. 77 ПБУ по ведению бухучета, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Суммы дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе организации отражаются за вычетом сумм резерва по сомнительным долгам.

Обратите внимание: списанные суммы дебиторской задолженности необходимо учитывать на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение последующих пяти лет.

Утвердив в учетной политике организации для целей налогового учета порядок создания резерва по сомнительным долгам, мы можем создавать резерв и в налоговом учете (п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

При этом для резерва по сомнительным долгам в налоговом учете действуют некоторые ограничения. Так, например, в соответствии с п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ, сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса.

Таким образом, в учете предприятия снова могут возникнуть временные, а в некоторых случаях и постоянные разницы в соответствии с ПБУ 18/02.

4. Резерв под обесценение финансовых вложений.

В соответствии с п. 38 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», организация должна проверять все свои финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, на предмет их обесценения.

Если на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости и при этом отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений, то на лицо устойчивое снижение стоимости финансовых вложений (п. 37 ПБУ 19/02).

В тех случаях, когда проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений. Напомним, что это обязанность, а не право организации.

Резерв создается на сумму разницы между учетной и расчетной стоимостью обесценивающихся финансовых вложений.

Для отражения резерва в бухгалтерском учете используется счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Аналитический учет по данному счету ведется по каждому финансовому вложению.

При создании резерва дебетуется счет 91 и кредитуется счет 59. При выбытии финансового вложения, по которому был создан резерв и при уменьшении сумм созданных резервов делается проводка – дебет счета 59 кредит 91.

Обратите внимание: суммы резерва под обесценение финансовых вложений не учитываются для целей налогового учета. На сумму расходов по данному резерву возникает постоянная разница и постоянное налоговое обязательство в соответствии с ПБУ 18/02.

В бухгалтерской отчетности суммовые показатели финансовых вложений отражаются за вычетом резерва под их обесценение.

5. Резерв под снижение стоимости материально производственных запасов.

В соответствии с п. 27 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», в случаях, если МПЗ:

  • морально устаревают;
  • полностью или частично теряют свои первоначальные качества;
  • учтены дороже текущей рыночной стоимости (стоимости продажи);

в бухгалтерском учете создается резерв под снижение стоимости таких МПЗ.

Этот резерв образуется за счет финансовых результатов организации и не учитывается для целей налогового учета, что влечет за собой возникновение постоянной разницы и ПНО в соответствии с ПБУ 18/02.

Резерв под снижение стоимости МПЗ образуется на сумму разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Такой резерв учитывается на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Начисление резерва происходит по дебету 91 счета и кредиту счета 14. При выбытии МПЗ, по которому был создан резерв и при уменьшении сумм созданных резервов делается проводка – дебет счета 14 кредит 91.

Резервы могут создаваться под давно неиспользуемые организацией материалы, залежавшиеся на складе готовую продукцию и товары (10, 41 и 43 счета).

В бухгалтерской отчетности суммы резерва под снижение стоимости МПЗ уменьшают стоимость соответствующих активов на всю сумму резерва.

Обратите внимание: порядок формирования резервов под снижение стоимости МПЗ, метод определения величины резерва, нужно отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (например – отсутствует движение активов в течение года, резерв создается в размере 50%, свыше года – 100%).

6. Порядок раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

Отдельно хотелось бы остановиться на раскрытии информации по оценочным резервам и оценочным обязательствам в бухгалтерской отчетности организации.

В соответствии с п. 11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Кроме ПБУ 4/99, многие ПБУ используют понятие «существенность». При этом, что именно считать существенным показателем, организация должна определить самостоятельно. Чтобы избежать излишней детализации и усложнения учета, рекомендуем прописать в учетной политике предприятия такой «уровень существенности», который позволит разумно минимизировать трудозатраты по ведению учета. Например – 15% от статьи бухгалтерского баланса.

Установив уровень существенности, можно опираться на него при расчете оценочных резервов и обязательств и раскрытии информации по этим обязательствам в бухгалтерской отчетности организации.

  • По оценочным обязательствам:

В соответствии с п. 24 ПБУ 8/2010 по каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в бухгалтерской отчетности организацией раскрывается в случае существенности, как минимум, следующая информация:

а) величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;

б) сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

в) сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;

г) списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;

д) увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);

е) характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

ж) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;

з) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям в соответствии с пунктом 19 настоящего Положения.

  • По резервам по сомнительным долгам:

В ПБУ по ведению бухучета отсутствует описание порядка раскрытия в бухгалтерской отчетности резервов по сомнительным долгам.

Руководствуясь существенностью показателей в соответствии с уже упомянутым выше п. 11 ПБУ 4/99, в отчетности следует отразить данные о резерве по сомнительным долгам, если его сумма будет признана организацией существенной.

  • По резервам под обесценение финансовых вложений:

В соответствии с п. 42 ПБУ 19/02, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация:

данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году.

  • По резервам под снижение стоимости МПЗ:

В соответствии с п. 27 ПБУ 5/01, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:

о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Обязательство, которое организации придется погашать, но неизвестно в какой срок и в каком размере, признается оценочным обязательством (п. 4 ПБУ 8/2010). Поэтому на отчетную дату величину оценочного обязательства определяют приблизительно и отражают путем создания резерва на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

Согласно ПБУ 8/2010 оценочное обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения может возникнуть и из судебных решений.

Читайте также «ПБУ 8/2010: оценочные обязательства»

Так, при участии организации в судебном споре, по итогам которого вероятна выплата штрафа, пени, неустойки за нарушение налогового законодательства, в бухгалтерском учете признается соответствующая сумма оценочного обязательства.

Величину признанного оценочного обязательства относят на тот вид расходов, на который относится сумма соответствующего налога (п. 8 ПБУ 8/2010). Например, если оценочное обязательство признано в связи с нарушением порядка уплаты налога на прибыль, его нужно отнести в дебет счета 99 «Прибыли и убытки». На этом финансисты акцентировали внимание в своих рекомендациях аудиторским организациям по проведению аудита годовой отчетности за 2016 год (приложение к письму от 28.12.2016 № 07-04-09/78875).

Собственно говоря, этими выводами авторы рекомендаций и исчерпали «оценочную» тему. Мы же расскажем о правилах отражения «неопределенных» обязательств более подробно.

Бухгалтерский баланс: строка 1430

Заполнять строку 1430 бухгалтерского баланса нужно в соответствии с ПБУ 8/2010 (утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н). Оценочное обязательство долгосрочного характера может возникнуть:

  • из законодательных норм, судебных решений, договоров;
  • в результате действий организации, из которых следует, что она принимает на себя определенные обязанности, исполнения которых не сможет избежать, а третьи лица могут обоснованно ожидать их выполнения.

Для признания оценочного обязательства в бухгалтерском учете необходимо одновременное соблюдение условий, которые установлены пунктом 5 ПБУ 8/2010:

  • у фирмы существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее деятельности, исполнения которой нельзя избежать;
  • в результате исполнения обязательства вероятно уменьшение экономических выгод компании;
  • величину оценочного обязательства можно обоснованно оценить.

Примеры оценочных обязательств:

  • штрафы, которые последуют за эксплуатацию основных средств без проведения обязательных ремонтов в отрасли, где соответствующие правила установлены законодательством;
  • неустойка за неисполнение заведомо убыточного договора, предусмотренная в этом договоре;
  • расходы, связанные с реструктуриза­цией компании, проводимой по утверж­денному плану, согласованному с профсоюзом и объявленному работникам компании;
  • суммы потерь, которые может понести компания в результате начавшегося судебного разбирательства;
  • суммы отпускных, накапливаемые работниками.

Не могут быть признаны оценочными обязательствами ни при каких обстоятельствах, к примеру (п. 12 ПБУ 8/2010):

  • запланированные расходы на ремонт основных средств;
  • предстоящие расходы на переподготовку и переобучение персонала;
  • ожидаемые убытки по какому-либо виду деятельности компании;
  • возможные санкции за расторжение договора, не являющегося заведомо убыточным;
  • ожидаемые расходы на реструктуризацию компании, если эти планы не объявлены работникам (а значит, от запланированных мероприятий можно отказаться).

Оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов.

В учете бухгалтер сделает проводки:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44)   Кредит 96 — сумма оценочного обязательства включена в расходы по обычным видам деятельности;

Дебет 91-2   Кредит 96 — сумма оценочного обязательства включена в прочие расходы.

Кроме того, ПБУ 8/2010 предусматривает возможность отнесения оценочных обязательств на стоимость активов. В частности, речь может идти о включении в первоначальную стоимость основного средства неизбежных затрат на восстановление окружающей среды после его вывода из эксплуатации. Подобные обязательства возникают в связи с добычей полезных ископаемых. При этом делается запись:

Дебет 08   Кредит 96 — оценочное обязательство включено в состав капитальных вложений.

Обратите внимание

Игнорирование норм ПБУ 8/2010 может повлечь несвоевременное или неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухучета и в отчетности, что является грубым нарушением правил учета доходов и расходов. Так что пренебрежение к данному ПБУ чревато штрафом по статье 120 Налогового кодекса РФ. Кроме того, отчетность, составленная без учета этого ПБУ, является искаженной и не позволяет пользователям сделать объективные выводы о положении дел в компании.

Правда, ПБУ 6/01 не содержит прямой нормы в поддержку такого подхода. Поэтому пока он не получил широкого распространения. А вот в стоимость поисковых активов подобные затраты включают в обязательном порядке (п. 13 ПБУ 24/2011).

Оценочное обязательство признается в бухучете в размере, который определяет достоверную денежную оценку расходов, которые необходимо понести в связи с исполнением этого обязательства (п. 17 ПБУ 8/2010).

Рассчитать величину оценочного обязательства для отражения в бухучете непросто, ведь его размер изначально может быть неопределенным. Поэтому в ПБУ 8/2010 введено такое понятие, как достоверная денежная оценка расходов на отчетную дату. Это сумма, необходимая или для исполнения (погашения) обязательства или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. Такое мнение финансовое ведомство выразило в письме от 19.02.2016 № 07-01-09/9317.

ПРИМЕР. ДОСТОВЕРНАЯ ДЕНЕЖНАЯ ОЦЕНКА РАСХОДОВ

Организация продала партию изделий, на которые установила двухгодичный срок гарантийного обслуживания. Прошлый опыт компании свидетельствует о том, что в течение гарантийного периода у 15% проданных товаров будут обнаружены незначительные дефекты и у 10% – значительные. Расчеты показали, что для устранения незначительных дефектов товаров в проданной партии потребуется 3 000 000 руб., для устранения значительных – 6 000 000 руб. Величина оценочных обязательств составит:

3 000 000 руб. × 15% + 6 000 000 руб. × 10% = 1 050 000 руб.

Обоснованность оценки оценочного обязательства нужно подтвердить документально.

Если нужно выбрать из нескольких значений, то в качестве оценки принимают средневзвешенную величину, рассчитанную как среднее из произведений каждого значения на его вероятность.

ПРИМЕР. РАСЧЕТ ОЦЕНОЧНОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ПО СРЕДНЕВЗВЕШЕННОЙ ВЕЛИЧИНЕ

Компания судится с налоговой инспекцией и с большой долей вероятности выиграет дело. Сколько заплатит организация-ответчик в случае своего проигрыша, зависит от вердикта судей. Вероятность того, что компании предстоит заплатить 1 млн рублей, составляет 95%. Но есть риск, что помимо этого компании придется расстаться еще с 2 млн рублей (вероятность такого исхода – 5%).

Бухгалтер компании-ответчика отразил в бухучете оценочное обязательство. Его величина достигла 1 050 000 руб. (1 000 000 руб. × 0,95 + 2 000 000 руб. × 0,05).

Если нужно выбрать из интервала значений, вероятности которых равны, то в качестве оценки принимают среднеарифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

ПРИМЕР. РАСЧЕТ ОЦЕНОЧНОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ПО СРЕДНЕАРИФМЕТИЧЕСКОМУ ПОКАЗАТЕЛЮ

Организация является стороной судебного разбирательства, и, скорее всего, дело решится не в ее пользу. Если это произойдет, ей придется заплатить другой стороне от 1 000 000 руб. до 4 000 000 руб.

Бухгалтер отразил в бухучете оценочное обязательство. Его величина составила 2 500 000 руб.((1 000 000 руб. + 4 000 000 руб.) : 2).

Расчет достоверной денежной оценки расходов усложняется, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты. Оценивать размер такого обязательства необходимо путем дисконтирования его величины (приведенной стоимости). Аналогично можно считать оценочные обязательства с меньшим сроком погашения, если это допускается «бухгалтерской» учетной политикой.

Оценочное обязательство долгосрочного характера принимается к учету не в сумме его оценки, а по дисконтированной (то есть пониженной) стоимости. Величину созданного под такое обязательство резерва предстоящих расходов наращивают до этой оценки по мере приближения срока исполнения обязательства (п. 20 ПБУ 8/2010).

Как вести учет подобных операций, покажет другой пример.

ПРИМЕР. УЧЕТ ОЦЕНОЧНОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА С ШАГОМ ДИСКОНТИРОВАНИЯ В ОДИН ГОД

Величина оценочного обязательства АО «Актив», выявленная на начало отчетного года, оценена в сумме 1 200 000 руб. Отсрочка по исполнению этого обязательства – два года.

Следовательно, в отчетности его нужно показывать по дисконтированной стоимости. Бухгалтер «Актива» обосновал применение ставки дисконтирования в размере 14%.

Приведенная стоимость оценочного обязательства составляет: на начало отчетного года – 923 360 руб. (1 200 000 руб. × 1 : (1 + 0,14)2), на конец отчетного года (на начало года, следующего за отчетным) – 1 052 630 руб. (1 200 000 руб. × 1 : (1 + 0,14)1). На ожидаемую дату наступления обязательства, то есть на конец года, следующего за отчетным, приведенную стоимость нужно довести до первоначальной величины – 1 200 000 руб. (1 200 000 руб. × 1 : (1 + 0,14)0). Оценочное обязательство относится к благотворительной деятельности «Актива» (обещание о пожертвовании на восстановление храма опубликовано в прессе).

Предположим, фактический объем финансирования этого строительства составит 1 100 000 руб. В этой ситуации бухгалтер «Актива» произведет записи:

Дебет 91-2   Кредит 96, субсчет «Финансирование восстановления храма» — 923 360 руб. – признано оценочное обязательство;

Дебет 91-2   Кредит 96, субсчет «Финансирование восстановления храма» — 29 270 руб. (1 052 630 – 923 360) – доначислен резерв на оценочное обязательство за первый год;

Дебет 91-2   Кредит 96, субсчет «Финансирование восстановления храма» — 29 270 руб. (1 200 000 – 923 360) – доначислен резерв на оценочное обязательство за второй год;

Дебет 76   Кредит 51 — 1 100 000 руб. – отражены фактически понесенные расходы на выполнение оценочного обязательства в третьем году;

Дебет 96, субсчет «Финансирование восстановления храма»   Кредит 76 — 1 100 000 руб. – понесенные расходы списаны за счет резерва под оценочное обязательство;

Дебет 96, субсчет «Финансирование восстановления храма»   Кредит 91-1 — 100 000 руб. (1 200 000 – 1 100 000) – списан излишне начисленный (неиспользованный) резерв.

По строке 1430 в годовой отчетности «Актива» будет представлено: по истечении первого года – 1053 тыс. руб. (1 052 630 руб.), по истечении второго года – прочерк, поскольку на эту отчетную дату данное оценочное обязательство уже не может классифицироваться как долго­срочное. За второй отчетный год «Актив» покажет резерв предстоящих расходов в размере 1 200 000 руб. (1200 тыс. руб.) в составе краткосрочных обязательств – по строке 1540 баланса.

Отметим, что в примере применено дисконтирование с шагом в один год. Компания может выбрать другой шаг – например, в один месяц. Тогда приведенную стоимость придется наращивать ежемесячно. Приемлемый для вас порядок закрепите в учетной политике. По строке 1430 отражаются суммы оценочных обязательств (по дисконтированной стоимости), предполагаемый срок исполнения которых превышает 12 месяцев после отчетной даты.

Что касается резерва на оплату отпусков, то он относится к краткосрочным оценочным обязательствам, поскольку отпуск должен предоставляться работникам ежегодно, соответственно выплачиваются и отпускные. Это оценочное обязательство отражают по строке 1540 баланса.

Премия по итогам года

Во многих организациях работников премируют по итогам работы за год. Для этого нужно подвести итоги работы за год, а начис­ляют и выплачивают премию обычно в начале следующего года. Годовая отчетность также подготавливается после окончания отчетного года, и на момент ее составления уже точно известно, будет ли премия и в каком размере. У бухгалтера нередко возникает вопрос, нужно ли отражать эту премию в отчетности за год, по итогам которого она выплачивается.

В Рекомендациях аудиторам для применения при проведении проверок годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2015 год (приложение к письму Минфина России от 22.01.2016 № 07-04-09/2355) отмечено, что в случае, когда в организации установлена система премирования работников, предусматривающая выплату премии в следующих за отчетным периодах при достижении соответствующих показателей (условий) в отчетном году, организация на основе оценки вероятности достижения таких показателей (условий) в отчетном году признает оценочное обязательство (ПБУ 8/2010).

При определении величины оценочного обязательства бухгалтер должен проанализировать:

  • вероятность выполнения условий, от которых зависит сам факт выплаты возна­граждения;
  • ожидаемый уровень показателей, от которых зависит размер вознаграждения;
  • количество работников, которым, как ожидается, будет выплачено вознаграждение, и т. п.

Основаниями для определения его величины служат, как правило, локальные нормативные акты организации, коллективные и трудовые соглашения, данные, предоставляемые отделами оплаты труда и заработной платы, и другие документы.

Это трудовые договоры, содержащие условия о премировании, коллективный договор, устанавливающий порядок премирования, положение о премировании сотрудников, служебные записки руководителей подразделений и отделов, приказы директора.

Обратите внимание, что статья 255 Налогового кодекса РФ не устанавливает, что в трудовом договоре должен быть детально прописан механизм расчета и выплаты премии. Договор может предусматривать только возможность выплаты премии, а порядок ее выплаты может вытекать из других документов – коллективного договора, положения о премировании, приказов (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2011 № 09АП-3696/2011-АК).

Оценочное обязательство должно быть признано в момент, когда по профессиональному суждению бухгалтера соблюдены условия для его признания.

ПРИМЕР. «ПРЕМИАЛЬНОЕ» ОЦЕНОЧНОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО

Согласно внутренним документам организации работникам, отработавшим на предприятии не менее пяти лет (по состоянию на последний день календарного года), при достижении чистой прибыли компании размера 2 000 000 руб. выплачивается годовая премия.

При анализе экономических показателей организации за девять месяцев было выявлено, что чистая прибыль по итогам работы за этот период составила 1 500 000 руб. По оценкам ПЭО показатель чистой прибыли в 2 000 000 руб. будет достигнут в IV квартале. Значит, есть все основания показать в учете оценочное обязательство по выплате работникам годовой премии.

Отметим, что оценочное обязательство отражается на счете учета резервов предстоящих расходов (п. 8 ПБУ 8/2010). Величина в зависимости от характера оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности, на прочие расходы или включается в стоимость актива.

Значит, если в текущем году будет выплачиваться премия по итогам работы за прошлый год, по состоянию на 31 декабря предыдущего года нужно сделать одну из проводок:

Дебет 20 (25,26)   Кредит 96 — признано обязательство по выплате премии работникам по итогам прошлого года.

На момент выплаты премии нужно сделать проводку:

Дебет 96   Кредит 70 — выплачена премия по итогам работы за прошлый год.

Читайте также «Новое в годовом отчете 2016. Оценочные резервы»

Сергей Бондарев, налоговый консультант

Электронная версия журнала
«ПРАКТИЧЕСКАЯ БУХГАЛТЕРИЯ»

Лучшее предложение для тех, кому нужен минимальный бюджет и практическая информация по учету и налогам.

Что собой представляет оценочное обязательство?

Оценочные обязательства (ОО) – это имеющееся обязательство предприятия, которое отличается неопределённой суммой или сроком осуществления. При его наличии необходимо создать резерв.

Если показатель не будет фигурировать в отчётности, это приведёт к завышению чистой прибыли. По этой причине бухгалтерская отчётность не даст объективных сведений о положении предприятия. Все это может привести к негативным последствиям: увеличение дивидендов и ухудшение финансового состояния организации.

Оценочные обязательства существенно отличается от прочих резервов. Рассмотрим примеры:

  1. Предприятие планирует ремонтировать оборудование, на это потребуются средства. Под них резерв оценочных обязательств создаваться не будет, так как ремонтные работы обязанностью организации не являются. Предприятие может передумать в осуществлении ремонта.
  2. Резерв также не нужно организовывать при наличии обычных обязательств. Предприятие заказало товар. Продукция пришла, однако компания не оплатила услуги контрагента. В данном случае резерв оценочных обязательств создаваться не будет, так как имеющаяся задолженность является кредиторской. Она не соответствует важному признаку оценочного обязательства – неопределенность суммы и сроков. В данном примере компания знает, сколько средств она должна и в какой срок их необходимо возвратить.
  3. Предполагаемые обязательства и оценочные резервы отличаются между собой. Последние представляют собой корректирование балансовых показателей активов, связанное с получением новых сведений. Оценочные резервы создаются при наличии сомнительных задолженностей, понижение стоимости МПЗ, снижение цен на финансовые вклады. Данные показатели не отражаются в балансе. Рассматриваемые же показатели будут зафиксированы в пассиве баланса.
  4. Резервы, которые создаются на основе нераспределенных доходов, также не будут отнесены к оценочным обязательствам.

При фиксировании ОО часто возникают затруднения. Для предупреждения ошибки важно отличать оценочное обязательство от других видов резервов.

Возникновение оценочных обязательств

Оценочные обязательства могут появиться вследствие следующих факторов:

  • Решения суда или договоренности с соответствующими условиями. К примеру, компания заключает со своими клиентами договор, по которому, в случае оказания услуг с недостаточным качеством, деньги будут возвращены. Обычно претензии у клиентов возникают, поэтому имеет смысл создать резерв. Это будут именно оценочные обязательства, так как существует высокая вероятность в их появлении, но точная сумма неизвестна.
  • Действия, не зафиксированные в юридических документах, но обязывающие компанию к определенным обязательствам. К примеру, магазин вывесил объявление о том, что он возвращает деньги покупателям, если купленная продукция окажется некачественной. Несмотря на то, что юридически это обязательство никак не оформлено, магазин несет его последствия в связи с публичным заявлением.
  • Сформирован резерв на проведение реструктуризации. Создавать его можно только при наличии следующих условий: имеется план реструктуризации, о процедуре уведомлены заинтересованные лица.
  • Был заключен заведомо невыгодный договор. Руководители предприятия уверены, что понесут в связи с ним убытки. ОО нужно отразить в бухучете в том же месяце, в котором оформлен договор.

Оценочные обязательства указываются в учете только при наличии условий:

  • Финансовые обязательства невозможно избежать. К примеру, компания арендует помещение, которое, по договору аренды, нужно отремонтировать. Пока ремонтные работы еще не проводятся, но избежать их не получится.
  • Вероятность возникновения расходов превышает 50%.
  • Есть сведения, которые позволяют оценить затраты на исполнение обязательства.

Для формирования резерва должны присутствовать все перечисленные условия. Если одно из них не выполняется, признается условное обязательство. Данный показатель не нужно фиксировать в учете. Он прописывается в пояснениях к отчету.

Учет оценочных обязательств

Оценочные обязательства фиксируются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Отражаться сумма может как в перечне конкретных расходов (к примеру, траты на ремонт по гарантии»), так и в списке прочих расходов.

Проводки начисления ОО будут выглядеть следующим образом:

  • ДТ 20 (23, 25, 26, 44) КТ 96 «Резервы предстоящих расходов»

Погашение обязательств будет отражено следующим образом:

  • ДТ 96 «Резервы предстоящих расходов» КТ 10, 76, 70, 90

Выбранные счета определяются проведенной операцией.

Пример

Предприятие участвует в судебных тяжбах. Ожидается, что ему придется выплачивать 80 000 рублей. Отражено это будет следующим образом:

  • ДТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КТ 96 «Резервы предстоящих расходов»

Было получено решение суда. Расчеты предприятия не оправдались. Организации нужно будет выплатить 100 000 рублей. Операцию можно отразить следующим образом:

  • Погашение ОО: ДТ 96 «Резервы предстоящих расходов» КТ 76 «Расчеты с кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям». Указывается сумма операции: 20 000 рублей.
  • Сумма, которую нужно доплатить: ДТ 81 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» КТ 76, субсчет «Расчеты по претензиям». Указывается сумма, которую требуется доплатить: 20 000 рублей.

Все указываемые проводки должны быть подтверждены первичной документацией. Из учета можно ясно понять, какие именно операции были осуществлены.

Нужно ли отражать оценочные обязательства в налоговом учете?

Отсутствие сведений об ОО в налоговом учете – это не ошибка. Резервы можно не указывать, так как они не влияют на размер начисляемых налогов. Данная информация не потребуется налоговым органам. Зато она пригодится банковским учреждениям, к которым обращается предприятие, или его инвесторам.

Резюме

Оценочные обязательства предполагают создание резерва. Обязательства, чтобы они были признаны оценочными, должны соответствовать ряду условий. Главные признаки – невозможность определить точные суммы начислений и сроки их погашения. Обязательства должны быть неотвратимыми. К примеру, они появляются на основании договоров с сотрудниками. Если обязательство не отвечает установленным требованиям, то учитывается оно в другом порядке. ОО фиксируются только в бухучете. Указывать их в налоговой декларации не нужно, так как предполагаемые расходы на размер налогов не влияют. Их появление в учете является обязательным.

>Формирование оценочных обязательств и резервов по отпускам в «1С:Предприятии 8» (часть III)

Формирование оценочных обязательств по оплате предстоящих отпусков нормативным методом

Рассмотрим пример, когда методики расчета величин оценочных обязательств и резервов по отпускам совпадают, т.е. применяется нормативный метод.

Пример 2

В ООО «Современные Технологии» с 1 января 2015 года работают сотрудники Любавин П.П. и Краснова Р.З. с окладами 25 000 руб. и 30 000 руб. соответственно. Оценочные обязательства по отпускам и резервы в налоговом учете формируются нормативным методом. Согласно смете, утвержденной локальным актом организации, ежемесячный процент отчислений в резерв составляет 8% от ФОТ, а предельная сумма отчислений в год не должна превышать 65 000 руб. Организация находится на общей системе налогообложения и применяет ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Совокупный тариф страховых взносов составляет 30%, ставка взносов в ФСС НС и ПЗ — 0,2%. На основании заявлений сотрудника Красновой Р.З. ей были предоставлены отпуска с 13 по 15 апреля и с 1 по 31 июля. 17 августа сотрудник Любавин П.П.увольняется.

В течение первого полугодия 2015 года в отношении оценочных обязательств и резервов по отпускам разницы между бухгалтерским и налоговым учетом не возникают, поскольку методика расчетов одинаковая. Не возникает разниц и в отношении расходов на оплату труда (рис. 6), так как начисленная сумма отпускных за апрель сотруднику Красновой Р.З. вместе со страховыми взносами полностью покрывается за счет сформированных на этот момент сумм оценочных обязательств и резервов.

«>

«>

Рис. 6. ОСВ по счетам 96 и 26 за полугодие 2015 года (нормативный метод)

Разницы появляются в июле 2015 года, когда Краснова Р.З. уходит в отпуск с 1 по 31 июля, используя неотработанные дни отпуска. За 31 день сумма начисленных отпускных составляет 31 544,98 руб. На начало июля накопленная сумма оценочных обязательств и резервов по отпускам Красновой Р.З. составляет 11 001,06 руб. При заполнении в программе «1С:Зарплата и управление персоналом 8» (ред. 3.0) документа Отражение зарплаты в бухучете за июль сумма отпускных распределяется по видам операций:

  • Ежегодный отпуск за счет резервов в размере 20 543,92 руб.;
  • Ежегодный отпуск за счет оценочных обязательств и резервов в размере 11 001,06 руб.

Накопленной суммы оценочных обязательств недостаточно для покрытия начисленной суммы отпускных, поэтому недостающая разница в сумме 20 543,92 руб. будет отнесена на счета учета расходов. Страховые взносы, относящиеся к этой части отпускных, также напрямую будут относиться на счета учета расходов, а не на счета учета оценочных обязательств по страховым взносам. Несмотря на то, что накопленной суммы резервов недостаточно для покрытия начисленной суммы отпускных, в налоговом учете вся сумма отпускных со страховыми взносами в полном объеме относится на счета учета резервов. Именно поэтому в июле сумма расходов на оплату труда в налоговом учете существенно ниже, чем в бухгалтерском.

В августе 2015 года документом Увольнение в программе «1С:Зарплата и управление персоналом 8» (ред. 3.0) сотруднику Любавину П.П. в межрасчетный период начисляется заработная плата за отработанные дни августа в сумме 13 095,24 руб. и компенсация за неиспользованный отпуск из расчета 18,66 дней в сумме 15 921,46 руб. На начало августа накопленная сумма оценочных обязательств и резервов по отпускам Любавина П.П. составляет 14 000,00 руб.

При заполнении документа Отражение зарплаты в бухучете за август сумма компенсации распределяется по видам операций следующим образом:

  • Компенсация ежегодного отпуска: 1 921,46 руб.;
  • Компенсация ежегодного отпуска за счет оценочных обязательств: 14000,00 руб.

По этим видам операций распределяются и страховые взносы с начисленной компенсации. Накопленной суммы оценочных обязательств недостаточно для покрытия начисленной суммы компенсации, поэтому недостающая разница в сумме 1 921,46 руб. отнесена на счета учета затрат. В налоговом учете вся сумма начисленной компенсации Любавину П.П. в сумме 15 921,46 руб. относится на расходы. На расходы относятся и страховые взносы, относящиеся к компенсации.

Начиная с августа, оценочные обязательства и резервы по отпускам сотрудника Любавина П.П. перестают начисляться в связи с его увольнением. При этом по правилам нормативного метода оценочные обязательства и резервы по отпускам сотрудника Красновой Р.З. до конца года продолжают начисляться, несмотря на то, что у нее не осталось неиспользованных дней отпуска. Оборотно-сальдовая ведомость по 96 счету за 2015 год представлена на рис. 7.

Рис. 7. ОСВ по счету 96 за 2015 год (пример 2)

В конце налогового периода организация проводит инвентаризацию резерва. Предположим, что ООО «Современные Технологии» будет формировать оценочные обязательства и резервы на оплату отпусков в следующем, 2016 году.

У сотрудника Красновой Р.З. неиспользованных дней отпуска не осталось, поэтому на следующий год резервы не переносятся. Сумма резервов, начисленных за год, превышает сумму фактических расходов на оплату отпусков за год, поэтому разница в размере 8 467,83 руб. включается в состав доходов на 31 декабря текущего года (рис. 4).

Что касается остатков оценочных обязательств на конец года, то на основании абз. 2 пункта 22 ПБУ 8/2010 избыточные оценочные обязательства учитываются при расчете оценочных обязательств на следующую отчетную дату, а не списываются на прочие доходы, поскольку обязательства по предоставлению отпусков работникам не прекращаются на последнее число отчетного периода. Таким образом, в бухгалтерском учете счет 96 не закрывается (рис. 8).

Рис. 8. ОСВ по счету 96 за 2015 год после корректировки резервов (пример 2)

На конец налогового периода остаются временные разницы между данными бухгалтерского и налогового учета, а также непогашенные ОНА и ОНО в отношении обязательств и резервов по отпускам.

Обобщим полученные результаты, касающиеся формирования оценочных обязательств по оплате предстоящих отпусков в бухгалтерском учете и формирования резервов предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете:

  • вариант расчета оценочных обязательств методом обязательств (МСФО) — самый трудоемкий, но и самый точный способ;
  • расчет оценочных обязательств методом обязательств (МСФО) поддерживается в программе «1С:Зарплата и управление персоналом 8» (ред. 3.0);
  • при одновременном формировании оценочных обязательств методом обязательств (МСФО) и резервов (нормативным методом) на конец года не остается разниц между данными бухгалтерского и налогового учетов, полностью погашаются ОНА и ОНО;
  • при одновременном формировании резервов и оценочных обязательств нормативным методом на конец года могут оставаться разницы между данными бухгалтерского и налогового учетов, а также непогашенные ОНА и ОНО.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *