ПБУ 18 02

Автор: | 03.02.2019

ПБУ 18/02 В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ

 
    Практика показывает, что организации стремятся максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета, чтобы избежать применения норм ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н. Учитывая сложность применения данного бухгалтерского документа, нельзя не согласиться с их мнением. Тем не менее, добиться полного единства учетов крайне сложно, а это означает, что большинству фирм, так или иначе приходится применять ПБУ 18/02.
    Чтобы информация о расчетах по налогу на прибыль организаций была правильно отражена в учете и отчетности, некоторые моменты в части применения ПБУ 18/02 следует закрепить в учетной политике.
 
    Вначале напомним, что с 01.01.2013 г. основным нормативным документом в сфере бухгалтерского учета выступает Федеральный закон от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее — Закон N 402-ФЗ). Согласно ему все российские фирмы без исключения обязаны вести бухгалтерский учет и утверждать свою учетную политику. Пунктом 2 статьи 8 Закона N 402-ФЗ установлено, что организация самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.
    Между тем пока Минфином России утверждена лишь часть федеральных стандартов бухгалтерского учета (далее — ФСБУ) для организаций государственного сектора, которые применяются последними, начиная с 01.01.2018 г.
    Для нефинансовых организаций, не входящих в государственный сектор ( далее — обычные организации) в соответствие с Программой разработки ФСБУ на 2018-2020 гг., утвержденной Приказом Минфина России от 18.04.2018 г.

Порядок применения ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» 18/02.

N 83н, подготовлена лишь часть проектов ФСБУ ("Запасы", "Нематериальные активы", "Основные средства", "Дебиторская и кредиторская задолженности (включая долговые затраты", "Незавершенные капитальные вложения" и "Некоммерческая деятельность"), ознакомиться с текстами которых можно на сайте: http://bmcenter.ru.
    Как сказано в пункте 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ, до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные Минфином России и Центральным Банком России до вступления в силу Закона N 402-ФЗ.
    Более того, на основании пункта 1.1. статьи 30 Закона N 402-ФЗ с 19.07.2017 г.

  • Ознакомительный этап
  • Основной этап
  • Заключительный этап
  • Глава 14

    Аудит применения ПБУ 18/02

    Изучив эту главу, вы узнаете:

    – цели и задачи аудита ПБУ 18/02;

    – перечень основных документов, на основании которых производится аудит ПБУ 18/02;

    – последовательность работ при проверке ПБУ 18/02;

    – основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита ПБУ 18/02.

    Целью аудита применения ПБУ 18/02 является установление соответствия правильности применения ПБУ 18/02 требованиям налогового законодательства.

    Задачами аудита применения ПБУ 18/02 являются: проверка формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль; определение взаимосвязи показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

    Перед проведением данного аудита необходимо выяснить, вправе ли организация не применять ПБУ 18/02.

    Не имеют права применять ПБУ 18/02 кредитные и страховые организации, бюджетные учреждения, малые предприятия.

    В письме Минфина России от 14.07.2003 № 16-00-14/220 указано, что нормам ПБУ 18/02 не обязаны следовать также организации, которые не являются плательщиками налога на прибыль. Это организации, применяющие упрощенную систему налогообложения; систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или сельскохозяйственного налога; уплачивающие налог на игорный бизнес в части операций, относящихся к игорному бизнесу; применяющие систему налогообложения в свободных экономических зонах или закрытых административно-территориальных образованиях, при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции.

    Организации, уплачивающие единый налог на вмененный доход, могут одновременно вести деятельность, которая облагается налогом на прибыль в общем порядке. Такие организации должны применять ПБУ 18/02 только в части тех доходов и расходов, которые участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

    Основные нормативные документы:

    • Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

    • Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н;

    • Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н;

    • План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;

    • приказ Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

    Предоставляемые аудитору документы: бухгалтерский баланс (форма № 1); отчет о прибылях и убытках (форма № 2); главная книга или оборотно-сальдовая ведомость; приказ об учетной политике организации; регистры бухгалтерского учета и налогового учета; налоговые декларации по налогу на прибыль; первичные документы, подтверждающие образование разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.

    Работы при проведении аудита применения ПБУ 18/02 можно разделить на три последовательных этапа: ознакомительный, основной и заключительный.

    Ознакомительный этап

    Основной задачей аудита учета применения ПБУ 18/02 является подтверждение информации об отложенных налоговых активах, обязательствах, постоянных разницах. Аудитору необходимо изучить весь комплект представленной бухгалтерской отчетности, а именно установить, что:

    – данные об остатках на счетах отложенных налоговых активов на начало и конец отчетного периода, указанные в оборотно-сальдовой ведомости или главной книге, соответствуют данным, указанным по строке 145 «Отложенные налоговые активы»;

    – данные об остатках на счетах отложенных налоговых обязательств на начало и конец отчетного периода, указанные в оборотно-сальдовой ведомости или главной книге, соответствуют данным, указанным по строке 515 «Отложенные налоговые обязательства»;

    – данные в отчете о прибылях и убытках (форме № 2) корректно отражены. По строке 141 формы № 2 показана сумма налоговых активов. По строке 142 показана сумма отложенных налоговых обязательств, а по строке 150 сформирована сумма текущего налога на прибыль. Необходимо обратить внимание на то, что по строке 200 справочно должна быть показана сумма постоянных налоговых обязательств.

    На данном этапе аудита необходимо проверить правильность формирования условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, т. е. налога на прибыль, исчисленного на основании бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде. Для этого необходимо сумму бухгалтерской прибыли (убытка), сформированную в отчетном периоде, умножить на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

    Прибыль для целей бухгалтерского и налогового учета отличается из-за несовпадения подходов к признанию доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Это приводит к возникновению разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

    Затем следует проверить, были ли произведены на полученную сумму соответствующие записи в регистрах бухгалтерского учета:

    – Дебет 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль», Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – при наличии бухгалтерской прибыли (условного расхода по налогу на прибыль);

    – Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», Кредит 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» – при наличии бухгалтерского убытка (условного дохода по налогу на прибыль).

    Далее необходимо проверить правильность формирования разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком), которые образуются в результате различных правил учета доходов и расходов по правилам бухгалтерского и налогового учета.

    Основной этап

    На данном этапе проводится углубленная проверка правильности формирования постоянных и временных разниц.

    Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

    – формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

    – учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

    При этом аудитор должен учитывать, что постоянные разницы возникают в результате:

    – превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

    – непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

    – образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах.

    В налоговом учете существует ряд расходов, которые не учитываются при налогообложении (ст.

    270 НК РФ).

    ПБУ 18/02 простым и доступным языком.

    К ним относятся, например, материальная помощь, оказываемая сотрудникам, финансовая поддержка собственных общественных или социальных учреждений, расходы на проведение праздничных мероприятий, приобретение товаров (работ, услуг), не связанных с производством.

    Кроме того, есть расходы, которые нормируются в налоговом учете, а в бухгалтерском учете могут быть приняты без ограничения. Так, с 1 января 2006 г. расходы на рекламу могут быть учтены в размере, не превышающем 1 % выручки; представительские расходы – в размере, не превышающем 4 % расходов на оплату труда; расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата, могут учитываться в течение трех лет.

    Постоянная разница возникает также в случае, если в налоговом учете формируются какие-либо резервы и по итогам отчетного периода суммы неиспользованных резервов включаются в состав прочих доходов. В бухгалтерском учете формирование таких резервов не предусмотрено. В этом случае при формировании резерва в налоговом учете возникают расходы, которые не учитываются в бухгалтерском учете, а при включении суммы неиспользованного резерва в прочие доходы в налоговом учете появляются доходы, которые не учитываются в бухгалтерском учете.

    В бухгалтерском учете существуют доходы, не учитываемые при расчете налога на прибыль, к которым, в частности, относятся:

    – доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. 78, 79, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда) согласно подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ;

    – доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных или уменьшенных в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ);

    – доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде (в бухгалтерском учете доходы прошлых лет отражаются в текущем периоде; организации необходимо представить уточненную налоговую декларацию);

    – доходы, связанные с доначислением налога на прибыль при реализации по ценам ниже рыночных (в случае отклонения цены сделки от рыночной более чем на 20 %, в бухгалтерском учете организация не учитывает такие отклонения; в налоговом учете организация должна доначислить налог на прибыль и НДС).

    Таким образом, если в организации возникли постоянные разницы и налоговая прибыль больше бухгалтерской, то аудитор должен проверить, произведена ли запись:

    Дебет 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянный налоговый актив», субсчет «Постоянное налоговое обязательство» – Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»– начислен налог на прибыль в части постоянного налогового обязательства.

    Если налоговая прибыль меньше бухгалтерской, то аудитор должен проверить наличие записи:

    Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – Кредит 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянный налоговый актив» – начислен постоянный налоговый актив.

    По окончании проверки формирования постоянных разниц аудитор проверяет правильность формирования временных разниц, т. е. сумм, которые в бухгалтерском и налоговом учете признаются в разные периоды (п. 8 ПБУ 18/02). Разделяют вычитаемые и налогооблагаемые «временные разницы».

    Вычитаемые временные разницы (ВВР) возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают раньше, а доходы – позже, чем в налоговом учете.

    Такие ситуации могут возникать, в частности, если:

    – сумма начисленных расходов (например, амортизационных отчислений) в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;

    – убыток прошлого периода не был использован в этом году и перенесен на будущее;

    – в текущем году произошла переплата налога на прибыль и его засчитывают в счет будущих платежей;

    – способы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете различаются;

    – способы списания товаров и материалов в производство в бухгалтерском и налоговом учете различаются.

    Такие ВВР приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который ведет к уменьшению суммы налога на прибыль в будущих отчетных периодах. Аудитор должен проверить, правильно ли формируется отложенный налоговый актив (ОНА), т. е. произведение вычитаемой временной разницы, умноженной на ставку налога на прибыль.

    Временные разницы учитываются на счете 09 «Отложенный налоговый актив» в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», и организация должна признавать ОНА в том отчетном периоде, когда возникают ВВР, если есть вероятность получения в будущем налогооблагаемой прибыли. Далее по мере уменьшения или полного погашения ВВР сумма ОНА будет уменьшаться или полностью погашаться.

    Аудитор должен проверить правильность следующей записи в регистрах бухгалтерского учета, а именно по дебету счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы», и установить, уменьшены (списаны) ли суммы ОНА, приходящиеся на ВВР.

    Допустим, что объект, по которому образуется ОНА, может выбывать в связи с его продажей, ликвидацией или безвозмездной передачей иному собственнику. Если налог на прибыль будущих отчетных периодов уже не может быть уменьшен на сумму ОНА, то по данному объекту должна быть произведена запись:

    Дебет 99 «Прибыли и убытки» – Кредит 09 «Отложенные налоговые активы» – списана сумма отложенного налогового актива в связи с выбытием объекта, по которому он был начислен.

    Далее необходимо приступить к проверке правильности формирования налогооблагаемых временных разниц (НВР), которые возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают позже, чем в налоговом, а доходы – раньше. Это приводит к тому, что в отчетном периоде налогооблагаемая прибыль оказывается меньше бухгалтерской. Однако в следующих периодах ситуация может измениться и бухгалтерская прибыль может стать меньше налоговой.

    НВР могут возникать, например, если сумма начисленных расходов в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом. НВР определяются так же, как и вычитаемые, но имеют противоположный знак.

    Произведение НВР на ставку налога на прибыль называется отложенным налоговым обязательством (ОНО).

    Аудитор должен проверить правильность формирования следующих записей в регистрах бухгалтерского учета:

    • Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» – Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства» – отражено отложенное налоговое обязательство, уменьшающее величину условного расхода (дохода) отчетного периода;

    • Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства» – Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», – отражено уменьшение или полное погашение ОНО за счет начислений налога на прибыль отчетного периода;

    • Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства» – Кредит 99 «Прибыли и убытки» – списано ОНО при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено.

    После проверки правильности образования всех видов разниц аудитор должен проверить формирование текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка). Необходимо сопоставить величину условного дохода/расхода и его корректировок на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов (ОНА) и обязательств отчетного периода с величиной налога на прибыль, отраженной в декларации по налогу на прибыль организации и подлежащей уплате в бюджет за отчетный период.

    В некоторых случаях ОНА и ОНО должны быть списаны на счета прибылей и убытков. В связи с этим желательно в пояснительной записке или отчете о прибылях и убытках показать отдельно позиции ОНА и ОНО, оказавшие влияние на счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 99 «Прибыли и убытки».

    Аудитор должен проверить, как раскрыта информация в бухгалтерской отчетности об отложенных налоговых активах и обязательствах. В бухгалтерском балансе для отражения величины ОНА предусмотрена специальная строка 145, а для отражения величины ОНО – строка 515. Однако допускается отражение в бухгалтерском балансе свернутой суммы ОНА и ОНО в том случае, когда в организации одновременно существуют и ОНА, и ОНО, а также учет этой суммы при расчете налога на прибыль.

    В отчете о прибылях и убытках отражается справочно сумма постоянных налоговых обязательств (активов) (п. 24 ПБУ 18/02).

    Текущий налог на прибыль отражается по строке 150 рекомендованной Минфином России формы отчета о прибылях и убытках (показатель отражается в круглых скобках).

    Текущий налог на прибыль исчисляется по формуле:

    условный доход (расход) + постоянное налоговое обязательство + ОНА – ОНО.

    Чистый убыток (прибыль) исчисляется по формуле:

    прибыль (убыток) до налогообложения + ОНА – ОНО – текущий налог на прибыль.

    В приложении 14.1 приведены три таблицы (процедуры 1–3), которые рекомендуется заполнить при проведении аудиторских процедур формирования информации о налоге на прибыль. Таким образом, значения чистого убытка (прибыли) в бухгалтерском балансе и в отчете о прибылях и убытках должны совпадать.

    Аудитор должен проверить, как в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу раскрыта трансформация условного расхода (дохода) по налогу на прибыль в текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток), т. е. пояснить суммы:

    – условного расхода (дохода) по налогу на прибыль;

    – постоянных и временных разниц, возникших в отчетном и прошлом отчетном периодах, что повлекло корректирование условного дохода (расхода);

    – постоянного налогового обязательства, отложенных налоговых активов и обязательств;

    – отложенных налоговых активов и обязательств, списанных за счет прибылей и убытков в связи с выбытием актива или обязательства, а также причины изменений налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом.

    Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита применения ПБУ 18/02:

    – в организации не ведется аналитический учет отложенных активов и обязательств;

    – неправильно формируется стоимость отложенных активов и обязательств и др.

    Заключительный этап

    По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией (приложение 14.1) руководителю проверки.

    Приложение 14.1Процедуры аудита применения ПБУ 18/02

    Процедура 1. Сопоставление данных бухгалтерского и налогового учета в части доходов.

    Процедура 2. Сопоставление данных бухгалтерского и налогового учета в части доходов.

    Процедура 3. Проверка правильности заполнения отчета о прибылях и убытках

    Порядок применения ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» 18/02.

    ПБУ 18/02 могут не применять организации, которые являются субъектами малого предпринимательства (малыми предприятиями), а также некоммерческие организации.Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

    Под пост. разницами понимаются доходы и расходы:

    формирующие бух.прибыль (убыток) отчетного Та, но не учитываемые при определении НБ по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных Тов;

    Пост.разницы воз-т в результате:

    превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бух.прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налог-ия, по к-ым предусмотрены ограничения по расходам;

    непризнания для целей налог-я расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе им-ва (товаров, работ, услуг), в сумме ст-ти им-ва (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

    образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении опр-го времени, согласно зак-ву РФ о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налог-я как в отчетном, так и в последующих отчетных Тах;.

    Под пост.налог.обяз-ом (активом) понимается сумма налога, к-ая приводит к увел-ию (умен-ию) нал. платежей по налогу на прибыль в отчетном Те.

    Пост.нал.обяз-во (актив) признается орг-ей в том отчетном Те, в к-ом возникает пост.разница.

    Пост.нал.обяз-во (актив) равняется величине, определяемой как произведение пост. разницы, возникшей в отчетном Те, на ставку налога на прибыль, устан-ую закон-ом РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

    Под врем.разницами пон-ся доходы и расходы, формирующие бух.прибыль (убыток) в одном отчетном Те, а НБ по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных Тах.

    Врем.разницы при формировании налог-ой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.Отложен. нал. на прибыль — ∑, к-ая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в б-т в следующем за отчетным или в последующих отчетных Тах.

    Врем.разницы в зависимости от характера их влияния на налог-ую прибыль (убыток) подраз-ся на: вычитаемые врем.разницы; налог-ые врем. разницы.

    Вычитаемые врем.разницы при формировании налог-ой прибыли (убытка) приводят к образованию отлож.налога на прибыль, к-ый должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в б-т в следующем за отчетным или в последующих отчетных Тах.

    Вычитаемые врем.разницы образуются в рез-те:

    Прим-ия разных способов нач-ия амортизации для целей бух.учета и целей опр-ия налога на прибыль;

    прим-ия разных способов признания комм. и управленческих расходов в с/с проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном Те для целей бух.учета и целей налог-ия;

    убытка, перенесенного на будущее, не исп-го для уменьшения налога на прибыль в отчетном Те, но к-ый будет принят в целях налог-ия в последующих отчетных Тах, если иное не предусмотрено зако-вом РФ о налогах и сборах; применения, в случае продажи объектов основных ср-в, разных правил признания для целей бух.учета и целей налог-ия остаточной ст-ти объектов основных ср-в и расходов, связанных с их продажей;

    наличия кред.задол-ти за приобретенные товары (работы, услуги) при исп-ии кассового метода опре-ия доходов и расходов в целях налог-ия, а в целях бухг.учета — исходя из допущения врем.определенности фактов хоз.дея-ти;

    Налог-ые врем.разницы при форм-ии налог-ой прибыли (убытка) приводят к обр-ию отлож.налога на прибыль, к-ый должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в б-т в следующем за отчетным или в посл.отчетных Тах.

    Налог-ые врем. разницы обр-ся в рез-те: применения разных способов начисления амортизации для целей бух.учета и целей опр-ия налога на прибыль; признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обыч. видов дея-ти отч.Та, а также признания проц. доходов для целей бух.учета исходя из допущения врем.опре-ти фактов хоз.деят-ти, а для целей нал-ия — по кассовому методу;

    применения различных правил отражения %, уплачиваемых орг-ей за предост-ие ей в пользование ден.ср-в (кредитов,займов) для целей бух.учета и целей налог-ия;

    5. Порядок определения текущего налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02.

    Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бух. прибыли (убытка) и отраженная в бух.учете независимо от суммы налог-ой прибыли (убытка), яв-ся условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

    Услов. расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется вел-не, определяемой как произведение бух. прибыли, сформированной в отчетном Те, на ставку налога на прибыль, уст-ую закон-ом РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

    Услов. расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бух.учете на обособленном субсчете по учету услов. расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.

    Тек.налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налог-ия, определяемый исходя из величины услов.расхода (условного дохода), скорректированной на суммы пост.налог.обяз-ва (актива), увеличения или уменьшения отлож. нал.актива и отлож. нал. обяз-ва отч.Та.

    При отсутствии пост.разниц, вычитаемых врем.разниц и налог-ых врем. разниц, к-ые влекут за собой возникновение пост. нал. обяз-тв (активов), отлож.

    Кто может не применять ПБУ 18/02

    налог.активов и отлож. нал. обяз-тв, услов. расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.

    Способ опре-ия вел-ны тек.налога на прибыль закрепляется в учетной политике орг-ии.

    Орг-ия может использовать след.способы опред-ия величины тек. налога на прибыль:

    Вел-на тек. налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в нал.декларации по налогу на прибыль;

    на основе нал.декларации по налогу на прибыль. При этом вел-на текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в нал.декларации по налогу на прибыль.

    Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (нал.) Ты, не влияющая на тек. налог на прибыль отч.Та, отражается по отдельной статье отчета о прибылях и убытках.

    Текущий налог на прибыль = условный расход по налогу на прибыль ( бух.прибыль * 20 % ) + ПНО + возникновение ОНА + уменьшение ОНО — ПНА ( пост.разницы * ставка ) — уменьшение ОНА ( вычитаемые врем.разницы * ставка ) — возникновение ОНО (налог.времен.разницы *ставка )

    6. Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

    Налогоплательщики: организации, ИП, являющиеся с/х производителями и перешедшие на уплату ЕСХН. При этом доля доходов, полученных от с/х деятельности должна быть не менее 70% от общего дохода. Также к налогопл-ам относятся с/х потребительские кооперативы в соотв с ФЗ “О с/х кооперативах”.

    Также налогоплательщиками признаются:

    1.поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, численность рабочих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов составляет не менее половины численности населения населенного пункта.

    2.рыбохозяйственные организации и ИП при соблюдении условий: средняя численность работников не превышает 300 человек за налоговый период, в общем доходе от реализации ТРУ доля от реализации уловов за налоговый период составляет не менее 70%, они осущ-ют рыболовство на судах рыбопромыслового флота, принадлежащего им на праве собственности или договоре фрахтования.

    ЕСН не имеют право применять организации, производящие подакцизные товары, организации и ИП, осущ-ие свою деятельность в сфере игорного бизнеса, казенные и бюджетные организации. Теряют право применять ЕСХН организации, не удовлетворяющие условиям НК РФ.

    ЕСХН заменяет уплату след налогов:

    1)Налог на прибыль организации(по основной ставке)

    2)налог на имущество организаций

    3)НДС, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ (например, ввоз на ТТТС)

    Порядок перехода на ЕСХН

    С/х предприятия, предъявившие желание перейти на ЕСХН, подают в налоговый орган заявление в период с 20 октября по 20 декабря. Вновь созданные организации вправе подать заявление в пятидневный срок с даты постановки на учет. До конца налогового периода налогоплательщики, перешедшие на ЕСХН, не в праве применять иные режимы налогообложения.

    Объекты налогообложения: доходы, уменьшенные на величину расходов. Доходы и расходы учитываются аналогично налогу на прибыль, но есть особенности. К доходам относятся: доходы от реализации, внереализационные доходы. Расходы не классифицируются(ст 346,5). Также ЕСХН не предусматривает начисление амортизации. Расходы на приобретение и сооружение ОС и НемА учитываются в порядке, установленным НК РФ

    Налоговый период – календарный год.

    Отчетный период – полугодие.

    Налоговая ставка – 6%.

    Сроки уплаты:

    Авансовые платежи по ЕСХН уплачиваются не позднее 25 календарных дней со дня окончания отчетного периода. ЕСХН, подлежащий уплате в бюджет по итогу налогового периода совпадает с датой подачи налоговой декларации, т е до 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

    

  • Ознакомительный этап
  • Основной этап
  • Заключительный этап
  • Глава 14

    Аудит применения ПБУ 18/02

    Изучив эту главу, вы узнаете:

    – цели и задачи аудита ПБУ 18/02;

    – перечень основных документов, на основании которых производится аудит ПБУ 18/02;

    – последовательность работ при проверке ПБУ 18/02;

    – основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита ПБУ 18/02.

    Целью аудита применения ПБУ 18/02 является установление соответствия правильности применения ПБУ 18/02 требованиям налогового законодательства.

    Задачами аудита применения ПБУ 18/02 являются: проверка формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль; определение взаимосвязи показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

    Перед проведением данного аудита необходимо выяснить, вправе ли организация не применять ПБУ 18/02.

    Не имеют права применять ПБУ 18/02 кредитные и страховые организации, бюджетные учреждения, малые предприятия.

    В письме Минфина России от 14.07.2003 № 16-00-14/220 указано, что нормам ПБУ 18/02 не обязаны следовать также организации, которые не являются плательщиками налога на прибыль. Это организации, применяющие упрощенную систему налогообложения; систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или сельскохозяйственного налога; уплачивающие налог на игорный бизнес в части операций, относящихся к игорному бизнесу; применяющие систему налогообложения в свободных экономических зонах или закрытых административно-территориальных образованиях, при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции.

    Организации, уплачивающие единый налог на вмененный доход, могут одновременно вести деятельность, которая облагается налогом на прибыль в общем порядке. Такие организации должны применять ПБУ 18/02 только в части тех доходов и расходов, которые участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

    Основные нормативные документы:

    • Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

    • Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н;

    • Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н;

    • План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;

    • приказ Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

    Предоставляемые аудитору документы: бухгалтерский баланс (форма № 1); отчет о прибылях и убытках (форма № 2); главная книга или оборотно-сальдовая ведомость; приказ об учетной политике организации; регистры бухгалтерского учета и налогового учета; налоговые декларации по налогу на прибыль; первичные документы, подтверждающие образование разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.

    Работы при проведении аудита применения ПБУ 18/02 можно разделить на три последовательных этапа: ознакомительный, основной и заключительный.

    Ознакомительный этап

    Основной задачей аудита учета применения ПБУ 18/02 является подтверждение информации об отложенных налоговых активах, обязательствах, постоянных разницах. Аудитору необходимо изучить весь комплект представленной бухгалтерской отчетности, а именно установить, что:

    – данные об остатках на счетах отложенных налоговых активов на начало и конец отчетного периода, указанные в оборотно-сальдовой ведомости или главной книге, соответствуют данным, указанным по строке 145 «Отложенные налоговые активы»;

    – данные об остатках на счетах отложенных налоговых обязательств на начало и конец отчетного периода, указанные в оборотно-сальдовой ведомости или главной книге, соответствуют данным, указанным по строке 515 «Отложенные налоговые обязательства»;

    – данные в отчете о прибылях и убытках (форме № 2) корректно отражены. По строке 141 формы № 2 показана сумма налоговых активов. По строке 142 показана сумма отложенных налоговых обязательств, а по строке 150 сформирована сумма текущего налога на прибыль. Необходимо обратить внимание на то, что по строке 200 справочно должна быть показана сумма постоянных налоговых обязательств.

    На данном этапе аудита необходимо проверить правильность формирования условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, т. е. налога на прибыль, исчисленного на основании бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде. Для этого необходимо сумму бухгалтерской прибыли (убытка), сформированную в отчетном периоде, умножить на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

    Прибыль для целей бухгалтерского и налогового учета отличается из-за несовпадения подходов к признанию доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Это приводит к возникновению разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

    Затем следует проверить, были ли произведены на полученную сумму соответствующие записи в регистрах бухгалтерского учета:

    – Дебет 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль», Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – при наличии бухгалтерской прибыли (условного расхода по налогу на прибыль);

    – Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», Кредит 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» – при наличии бухгалтерского убытка (условного дохода по налогу на прибыль).

    Далее необходимо проверить правильность формирования разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком), которые образуются в результате различных правил учета доходов и расходов по правилам бухгалтерского и налогового учета.

    Основной этап

    На данном этапе проводится углубленная проверка правильности формирования постоянных и временных разниц.

    Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

    – формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

    – учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

    При этом аудитор должен учитывать, что постоянные разницы возникают в результате:

    – превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

    – непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

    – образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах.

    В налоговом учете существует ряд расходов, которые не учитываются при налогообложении (ст.

    ПБУ 18/02: применять или нет?

    270 НК РФ). К ним относятся, например, материальная помощь, оказываемая сотрудникам, финансовая поддержка собственных общественных или социальных учреждений, расходы на проведение праздничных мероприятий, приобретение товаров (работ, услуг), не связанных с производством.

    Кроме того, есть расходы, которые нормируются в налоговом учете, а в бухгалтерском учете могут быть приняты без ограничения. Так, с 1 января 2006 г. расходы на рекламу могут быть учтены в размере, не превышающем 1 % выручки; представительские расходы – в размере, не превышающем 4 % расходов на оплату труда; расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата, могут учитываться в течение трех лет.

    Постоянная разница возникает также в случае, если в налоговом учете формируются какие-либо резервы и по итогам отчетного периода суммы неиспользованных резервов включаются в состав прочих доходов. В бухгалтерском учете формирование таких резервов не предусмотрено. В этом случае при формировании резерва в налоговом учете возникают расходы, которые не учитываются в бухгалтерском учете, а при включении суммы неиспользованного резерва в прочие доходы в налоговом учете появляются доходы, которые не учитываются в бухгалтерском учете.

    В бухгалтерском учете существуют доходы, не учитываемые при расчете налога на прибыль, к которым, в частности, относятся:

    – доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. 78, 79, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда) согласно подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ;

    – доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных или уменьшенных в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ);

    – доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде (в бухгалтерском учете доходы прошлых лет отражаются в текущем периоде; организации необходимо представить уточненную налоговую декларацию);

    – доходы, связанные с доначислением налога на прибыль при реализации по ценам ниже рыночных (в случае отклонения цены сделки от рыночной более чем на 20 %, в бухгалтерском учете организация не учитывает такие отклонения; в налоговом учете организация должна доначислить налог на прибыль и НДС).

    Таким образом, если в организации возникли постоянные разницы и налоговая прибыль больше бухгалтерской, то аудитор должен проверить, произведена ли запись:

    Дебет 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянный налоговый актив», субсчет «Постоянное налоговое обязательство» – Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»– начислен налог на прибыль в части постоянного налогового обязательства.

    Если налоговая прибыль меньше бухгалтерской, то аудитор должен проверить наличие записи:

    Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – Кредит 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянный налоговый актив» – начислен постоянный налоговый актив.

    По окончании проверки формирования постоянных разниц аудитор проверяет правильность формирования временных разниц, т. е. сумм, которые в бухгалтерском и налоговом учете признаются в разные периоды (п. 8 ПБУ 18/02). Разделяют вычитаемые и налогооблагаемые «временные разницы».

    Вычитаемые временные разницы (ВВР) возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают раньше, а доходы – позже, чем в налоговом учете.

    Такие ситуации могут возникать, в частности, если:

    – сумма начисленных расходов (например, амортизационных отчислений) в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;

    – убыток прошлого периода не был использован в этом году и перенесен на будущее;

    – в текущем году произошла переплата налога на прибыль и его засчитывают в счет будущих платежей;

    – способы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете различаются;

    – способы списания товаров и материалов в производство в бухгалтерском и налоговом учете различаются.

    Такие ВВР приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который ведет к уменьшению суммы налога на прибыль в будущих отчетных периодах. Аудитор должен проверить, правильно ли формируется отложенный налоговый актив (ОНА), т. е. произведение вычитаемой временной разницы, умноженной на ставку налога на прибыль.

    Временные разницы учитываются на счете 09 «Отложенный налоговый актив» в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», и организация должна признавать ОНА в том отчетном периоде, когда возникают ВВР, если есть вероятность получения в будущем налогооблагаемой прибыли. Далее по мере уменьшения или полного погашения ВВР сумма ОНА будет уменьшаться или полностью погашаться.

    Аудитор должен проверить правильность следующей записи в регистрах бухгалтерского учета, а именно по дебету счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы», и установить, уменьшены (списаны) ли суммы ОНА, приходящиеся на ВВР.

    Допустим, что объект, по которому образуется ОНА, может выбывать в связи с его продажей, ликвидацией или безвозмездной передачей иному собственнику. Если налог на прибыль будущих отчетных периодов уже не может быть уменьшен на сумму ОНА, то по данному объекту должна быть произведена запись:

    Дебет 99 «Прибыли и убытки» – Кредит 09 «Отложенные налоговые активы» – списана сумма отложенного налогового актива в связи с выбытием объекта, по которому он был начислен.

    Далее необходимо приступить к проверке правильности формирования налогооблагаемых временных разниц (НВР), которые возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают позже, чем в налоговом, а доходы – раньше. Это приводит к тому, что в отчетном периоде налогооблагаемая прибыль оказывается меньше бухгалтерской. Однако в следующих периодах ситуация может измениться и бухгалтерская прибыль может стать меньше налоговой.

    НВР могут возникать, например, если сумма начисленных расходов в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом. НВР определяются так же, как и вычитаемые, но имеют противоположный знак.

    Произведение НВР на ставку налога на прибыль называется отложенным налоговым обязательством (ОНО).

    Аудитор должен проверить правильность формирования следующих записей в регистрах бухгалтерского учета:

    • Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» – Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства» – отражено отложенное налоговое обязательство, уменьшающее величину условного расхода (дохода) отчетного периода;

    • Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства» – Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», – отражено уменьшение или полное погашение ОНО за счет начислений налога на прибыль отчетного периода;

    • Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства» – Кредит 99 «Прибыли и убытки» – списано ОНО при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено.

    После проверки правильности образования всех видов разниц аудитор должен проверить формирование текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка). Необходимо сопоставить величину условного дохода/расхода и его корректировок на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов (ОНА) и обязательств отчетного периода с величиной налога на прибыль, отраженной в декларации по налогу на прибыль организации и подлежащей уплате в бюджет за отчетный период.

    В некоторых случаях ОНА и ОНО должны быть списаны на счета прибылей и убытков. В связи с этим желательно в пояснительной записке или отчете о прибылях и убытках показать отдельно позиции ОНА и ОНО, оказавшие влияние на счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 99 «Прибыли и убытки».

    Аудитор должен проверить, как раскрыта информация в бухгалтерской отчетности об отложенных налоговых активах и обязательствах. В бухгалтерском балансе для отражения величины ОНА предусмотрена специальная строка 145, а для отражения величины ОНО – строка 515. Однако допускается отражение в бухгалтерском балансе свернутой суммы ОНА и ОНО в том случае, когда в организации одновременно существуют и ОНА, и ОНО, а также учет этой суммы при расчете налога на прибыль.

    В отчете о прибылях и убытках отражается справочно сумма постоянных налоговых обязательств (активов) (п. 24 ПБУ 18/02).

    Текущий налог на прибыль отражается по строке 150 рекомендованной Минфином России формы отчета о прибылях и убытках (показатель отражается в круглых скобках).

    Текущий налог на прибыль исчисляется по формуле:

    условный доход (расход) + постоянное налоговое обязательство + ОНА – ОНО.

    Чистый убыток (прибыль) исчисляется по формуле:

    прибыль (убыток) до налогообложения + ОНА – ОНО – текущий налог на прибыль.

    В приложении 14.1 приведены три таблицы (процедуры 1–3), которые рекомендуется заполнить при проведении аудиторских процедур формирования информации о налоге на прибыль. Таким образом, значения чистого убытка (прибыли) в бухгалтерском балансе и в отчете о прибылях и убытках должны совпадать.

    Аудитор должен проверить, как в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу раскрыта трансформация условного расхода (дохода) по налогу на прибыль в текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток), т. е. пояснить суммы:

    – условного расхода (дохода) по налогу на прибыль;

    – постоянных и временных разниц, возникших в отчетном и прошлом отчетном периодах, что повлекло корректирование условного дохода (расхода);

    – постоянного налогового обязательства, отложенных налоговых активов и обязательств;

    – отложенных налоговых активов и обязательств, списанных за счет прибылей и убытков в связи с выбытием актива или обязательства, а также причины изменений налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом.

    Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита применения ПБУ 18/02:

    – в организации не ведется аналитический учет отложенных активов и обязательств;

    – неправильно формируется стоимость отложенных активов и обязательств и др.

    Заключительный этап

    По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией (приложение 14.1) руководителю проверки.

    Приложение 14.1Процедуры аудита применения ПБУ 18/02

    Процедура 1. Сопоставление данных бухгалтерского и налогового учета в части доходов.

    Процедура 2. Сопоставление данных бухгалтерского и налогового учета в части доходов.

    Процедура 3. Проверка правильности заполнения отчета о прибылях и убытках

  • Ознакомительный этап
  • Основной этап
  • Заключительный этап
  • Глава 14

    Аудит применения ПБУ 18/02

    Изучив эту главу, вы узнаете:

    – цели и задачи аудита ПБУ 18/02;

    – перечень основных документов, на основании которых производится аудит ПБУ 18/02;

    – последовательность работ при проверке ПБУ 18/02;

    – основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита ПБУ 18/02.

    Целью аудита применения ПБУ 18/02 является установление соответствия правильности применения ПБУ 18/02 требованиям налогового законодательства.

    Задачами аудита применения ПБУ 18/02 являются: проверка формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль; определение взаимосвязи показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

    Перед проведением данного аудита необходимо выяснить, вправе ли организация не применять ПБУ 18/02.

    Не имеют права применять ПБУ 18/02 кредитные и страховые организации, бюджетные учреждения, малые предприятия.

    В письме Минфина России от 14.07.2003 № 16-00-14/220 указано, что нормам ПБУ 18/02 не обязаны следовать также организации, которые не являются плательщиками налога на прибыль. Это организации, применяющие упрощенную систему налогообложения; систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или сельскохозяйственного налога; уплачивающие налог на игорный бизнес в части операций, относящихся к игорному бизнесу; применяющие систему налогообложения в свободных экономических зонах или закрытых административно-территориальных образованиях, при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции.

    Организации, уплачивающие единый налог на вмененный доход, могут одновременно вести деятельность, которая облагается налогом на прибыль в общем порядке. Такие организации должны применять ПБУ 18/02 только в части тех доходов и расходов, которые участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

    Основные нормативные документы:

    • Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

    • Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н;

    • Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н;

    • План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;

    • приказ Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

    Предоставляемые аудитору документы: бухгалтерский баланс (форма № 1); отчет о прибылях и убытках (форма № 2); главная книга или оборотно-сальдовая ведомость; приказ об учетной политике организации; регистры бухгалтерского учета и налогового учета; налоговые декларации по налогу на прибыль; первичные документы, подтверждающие образование разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.

    Работы при проведении аудита применения ПБУ 18/02 можно разделить на три последовательных этапа: ознакомительный, основной и заключительный.

    Ознакомительный этап

    Основной задачей аудита учета применения ПБУ 18/02 является подтверждение информации об отложенных налоговых активах, обязательствах, постоянных разницах. Аудитору необходимо изучить весь комплект представленной бухгалтерской отчетности, а именно установить, что:

    – данные об остатках на счетах отложенных налоговых активов на начало и конец отчетного периода, указанные в оборотно-сальдовой ведомости или главной книге, соответствуют данным, указанным по строке 145 «Отложенные налоговые активы»;

    – данные об остатках на счетах отложенных налоговых обязательств на начало и конец отчетного периода, указанные в оборотно-сальдовой ведомости или главной книге, соответствуют данным, указанным по строке 515 «Отложенные налоговые обязательства»;

    – данные в отчете о прибылях и убытках (форме № 2) корректно отражены. По строке 141 формы № 2 показана сумма налоговых активов. По строке 142 показана сумма отложенных налоговых обязательств, а по строке 150 сформирована сумма текущего налога на прибыль. Необходимо обратить внимание на то, что по строке 200 справочно должна быть показана сумма постоянных налоговых обязательств.

    На данном этапе аудита необходимо проверить правильность формирования условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, т. е. налога на прибыль, исчисленного на основании бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде. Для этого необходимо сумму бухгалтерской прибыли (убытка), сформированную в отчетном периоде, умножить на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

    Прибыль для целей бухгалтерского и налогового учета отличается из-за несовпадения подходов к признанию доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Это приводит к возникновению разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

    Затем следует проверить, были ли произведены на полученную сумму соответствующие записи в регистрах бухгалтерского учета:

    – Дебет 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль», Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – при наличии бухгалтерской прибыли (условного расхода по налогу на прибыль);

    – Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», Кредит 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» – при наличии бухгалтерского убытка (условного дохода по налогу на прибыль).

    Далее необходимо проверить правильность формирования разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком), которые образуются в результате различных правил учета доходов и расходов по правилам бухгалтерского и налогового учета.

    Основной этап

    На данном этапе проводится углубленная проверка правильности формирования постоянных и временных разниц.

    Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

    – формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

    – учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

    При этом аудитор должен учитывать, что постоянные разницы возникают в результате:

    – превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

    – непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

    – образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах.

    В налоговом учете существует ряд расходов, которые не учитываются при налогообложении (ст. 270 НК РФ). К ним относятся, например, материальная помощь, оказываемая сотрудникам, финансовая поддержка собственных общественных или социальных учреждений, расходы на проведение праздничных мероприятий, приобретение товаров (работ, услуг), не связанных с производством.

    Кроме того, есть расходы, которые нормируются в налоговом учете, а в бухгалтерском учете могут быть приняты без ограничения.

    Так, с 1 января 2006 г. расходы на рекламу могут быть учтены в размере, не превышающем 1 % выручки; представительские расходы – в размере, не превышающем 4 % расходов на оплату труда; расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата, могут учитываться в течение трех лет.

    Постоянная разница возникает также в случае, если в налоговом учете формируются какие-либо резервы и по итогам отчетного периода суммы неиспользованных резервов включаются в состав прочих доходов. В бухгалтерском учете формирование таких резервов не предусмотрено. В этом случае при формировании резерва в налоговом учете возникают расходы, которые не учитываются в бухгалтерском учете, а при включении суммы неиспользованного резерва в прочие доходы в налоговом учете появляются доходы, которые не учитываются в бухгалтерском учете.

    В бухгалтерском учете существуют доходы, не учитываемые при расчете налога на прибыль, к которым, в частности, относятся:

    – доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. 78, 79, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда) согласно подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ;

    – доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных или уменьшенных в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ);

    – доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде (в бухгалтерском учете доходы прошлых лет отражаются в текущем периоде; организации необходимо представить уточненную налоговую декларацию);

    – доходы, связанные с доначислением налога на прибыль при реализации по ценам ниже рыночных (в случае отклонения цены сделки от рыночной более чем на 20 %, в бухгалтерском учете организация не учитывает такие отклонения; в налоговом учете организация должна доначислить налог на прибыль и НДС).

    Таким образом, если в организации возникли постоянные разницы и налоговая прибыль больше бухгалтерской, то аудитор должен проверить, произведена ли запись:

    Дебет 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянный налоговый актив», субсчет «Постоянное налоговое обязательство» – Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»– начислен налог на прибыль в части постоянного налогового обязательства.

    Если налоговая прибыль меньше бухгалтерской, то аудитор должен проверить наличие записи:

    Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – Кредит 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянный налоговый актив» – начислен постоянный налоговый актив.

    По окончании проверки формирования постоянных разниц аудитор проверяет правильность формирования временных разниц, т. е. сумм, которые в бухгалтерском и налоговом учете признаются в разные периоды (п. 8 ПБУ 18/02). Разделяют вычитаемые и налогооблагаемые «временные разницы».

    Вычитаемые временные разницы (ВВР) возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают раньше, а доходы – позже, чем в налоговом учете.

    Такие ситуации могут возникать, в частности, если:

    – сумма начисленных расходов (например, амортизационных отчислений) в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;

    – убыток прошлого периода не был использован в этом году и перенесен на будущее;

    – в текущем году произошла переплата налога на прибыль и его засчитывают в счет будущих платежей;

    – способы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете различаются;

    – способы списания товаров и материалов в производство в бухгалтерском и налоговом учете различаются.

    Такие ВВР приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который ведет к уменьшению суммы налога на прибыль в будущих отчетных периодах. Аудитор должен проверить, правильно ли формируется отложенный налоговый актив (ОНА), т. е. произведение вычитаемой временной разницы, умноженной на ставку налога на прибыль.

    Временные разницы учитываются на счете 09 «Отложенный налоговый актив» в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», и организация должна признавать ОНА в том отчетном периоде, когда возникают ВВР, если есть вероятность получения в будущем налогооблагаемой прибыли. Далее по мере уменьшения или полного погашения ВВР сумма ОНА будет уменьшаться или полностью погашаться.

    Аудитор должен проверить правильность следующей записи в регистрах бухгалтерского учета, а именно по дебету счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы», и установить, уменьшены (списаны) ли суммы ОНА, приходящиеся на ВВР.

    Допустим, что объект, по которому образуется ОНА, может выбывать в связи с его продажей, ликвидацией или безвозмездной передачей иному собственнику. Если налог на прибыль будущих отчетных периодов уже не может быть уменьшен на сумму ОНА, то по данному объекту должна быть произведена запись:

    Дебет 99 «Прибыли и убытки» – Кредит 09 «Отложенные налоговые активы» – списана сумма отложенного налогового актива в связи с выбытием объекта, по которому он был начислен.

    Далее необходимо приступить к проверке правильности формирования налогооблагаемых временных разниц (НВР), которые возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают позже, чем в налоговом, а доходы – раньше. Это приводит к тому, что в отчетном периоде налогооблагаемая прибыль оказывается меньше бухгалтерской. Однако в следующих периодах ситуация может измениться и бухгалтерская прибыль может стать меньше налоговой.

    НВР могут возникать, например, если сумма начисленных расходов в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом. НВР определяются так же, как и вычитаемые, но имеют противоположный знак.

    Произведение НВР на ставку налога на прибыль называется отложенным налоговым обязательством (ОНО).

    Аудитор должен проверить правильность формирования следующих записей в регистрах бухгалтерского учета:

    • Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» – Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства» – отражено отложенное налоговое обязательство, уменьшающее величину условного расхода (дохода) отчетного периода;

    • Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства» – Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», – отражено уменьшение или полное погашение ОНО за счет начислений налога на прибыль отчетного периода;

    • Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства» – Кредит 99 «Прибыли и убытки» – списано ОНО при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено.

    После проверки правильности образования всех видов разниц аудитор должен проверить формирование текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка). Необходимо сопоставить величину условного дохода/расхода и его корректировок на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов (ОНА) и обязательств отчетного периода с величиной налога на прибыль, отраженной в декларации по налогу на прибыль организации и подлежащей уплате в бюджет за отчетный период.

    В некоторых случаях ОНА и ОНО должны быть списаны на счета прибылей и убытков.

    Последняя редакция ПБУ 18/02: кто должен применять

    В связи с этим желательно в пояснительной записке или отчете о прибылях и убытках показать отдельно позиции ОНА и ОНО, оказавшие влияние на счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 99 «Прибыли и убытки».

    Аудитор должен проверить, как раскрыта информация в бухгалтерской отчетности об отложенных налоговых активах и обязательствах. В бухгалтерском балансе для отражения величины ОНА предусмотрена специальная строка 145, а для отражения величины ОНО – строка 515. Однако допускается отражение в бухгалтерском балансе свернутой суммы ОНА и ОНО в том случае, когда в организации одновременно существуют и ОНА, и ОНО, а также учет этой суммы при расчете налога на прибыль.

    В отчете о прибылях и убытках отражается справочно сумма постоянных налоговых обязательств (активов) (п. 24 ПБУ 18/02).

    Текущий налог на прибыль отражается по строке 150 рекомендованной Минфином России формы отчета о прибылях и убытках (показатель отражается в круглых скобках).

    Текущий налог на прибыль исчисляется по формуле:

    условный доход (расход) + постоянное налоговое обязательство + ОНА – ОНО.

    Чистый убыток (прибыль) исчисляется по формуле:

    прибыль (убыток) до налогообложения + ОНА – ОНО – текущий налог на прибыль.

    В приложении 14.1 приведены три таблицы (процедуры 1–3), которые рекомендуется заполнить при проведении аудиторских процедур формирования информации о налоге на прибыль. Таким образом, значения чистого убытка (прибыли) в бухгалтерском балансе и в отчете о прибылях и убытках должны совпадать.

    Аудитор должен проверить, как в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу раскрыта трансформация условного расхода (дохода) по налогу на прибыль в текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток), т. е. пояснить суммы:

    – условного расхода (дохода) по налогу на прибыль;

    – постоянных и временных разниц, возникших в отчетном и прошлом отчетном периодах, что повлекло корректирование условного дохода (расхода);

    – постоянного налогового обязательства, отложенных налоговых активов и обязательств;

    – отложенных налоговых активов и обязательств, списанных за счет прибылей и убытков в связи с выбытием актива или обязательства, а также причины изменений налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом.

    Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита применения ПБУ 18/02:

    – в организации не ведется аналитический учет отложенных активов и обязательств;

    – неправильно формируется стоимость отложенных активов и обязательств и др.

    Заключительный этап

    По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией (приложение 14.1) руководителю проверки.

    Приложение 14.1Процедуры аудита применения ПБУ 18/02

    Процедура 1. Сопоставление данных бухгалтерского и налогового учета в части доходов.

    Процедура 2. Сопоставление данных бухгалтерского и налогового учета в части доходов.

    Процедура 3. Проверка правильности заполнения отчета о прибылях и убытках

    О применении ПБУ 18/02 и ПБУ 2/2008 субъектами среднего предпринимательства

    Список действующих ПБУ и их краткое описание

    ПБУ 1/2008 Учетная политика организации

    Данное ПБУ устанавливает правила формирования учетной политики главным бухгалтером или иным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета организации. Документ регламентирует порядок утверждения: рабочего план счетов, форм первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации, способы оценки активов и обязательств, правила документооборота и технология обработки учетной информации. Кроме этого положение устанавливает порядок и правила внесения изменений в учетную политику организации.

    ПБУ 2/2008 Учет договоров строительного подряда

    Это Положение раскрывает порядок формирования и раскрытия в бухгалтерском учете и отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организаций являющихся подрядчиками либо субподрядчиками в договорах строительного подряда, длительность работы по которым носит долгосрочный характер и составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. Кроме этого, рассматриваемое ПБУ, используется при учете договоров оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом. Документ определяет требования к организации объектов бухгалтерского учета по указанным договорам, условия признания доходов и расходов, а так же правила определения финансового результата.

    ПБУ 3/2006 Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте

    Документ устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. ПБУ регламентирует порядок пересчета выраженных в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли, требования к учету курсовых разниц, а так же устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации.

    ПБУ 4/99 Бухгалтерская отчетность организации

    Данное ПБУ устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности — единой системы данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Документ определяет перечень форм бухгалтерской отчетности и общие требования к ней: правила оценки статей бухгалтерской отчетности, аудит бухгалтерской отчетности.

    ПБУ 5/01 Учет материально-производственных запасов

    Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организации. Определяет порядок оценки материально-производственных запасов и требования к порядку учета фактических затрат на их приобретение (затраты по заготовке и доставке, проценты по кредитам, таможенные пошлины и т.п.). Регламентирует порядок определения их себестоимости при передаче в производство и ином выбытии и требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности.

    ПБУ 6/01 Учет основных средств

    Положение устанавливает требования к правилам формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах предприятия. Описываются критерии по которым актив принимается организацией к учету в качестве основного средства. Раскрывается методика оценки основных средств и состав затрат для формирования первоначальной стоимости объекта (суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику; затраты на доставку объекта, таможенные пошлины и таможенные сборы, проценты по кредитам и т. п.). Устанавливаются способы начисления амортизации объектов основных средств: линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Порядок учета затрат организации на ремонт и восстановление объектов. Требования к отражению в бухгалтерском учете операций выбытия основных средств в случаях: продажи, прекращения использования вследствие морального или физического износа, ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд и иных случаях.

    ПБУ 7/98 События после отчетной даты

    Для целей бухгалтерского учета событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Данное ПБУ устанавливает порядок отражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, событий после отчетной даты. Определяет требования к отражению таких событий и их последствий в бухгалтерской отчетности. В приложении к ПБУ приводится примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты.

    ПБУ 8/01 Условные факты хозяйственной деятельности

    Условным фактом хозяйственной деятельности в соответствии с ПБУ является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий. Это Положение устанавливает порядок отражения условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций. Определяет состав условных фактов для бухгалтерского учета. Устанавливает правила их отражения и методику оценки последствий в денежном выражении. Раскрытие информации о последствиях условных фактов в бухгалтерской отчетности организации.

    ПБУ 9/99 Доходы организации

    В соответствии с ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов, денежных средств, иного имущества или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов собственников имущества. Документ устанавливает правила классификации доходов, раскрывает перечень, состав доходов организации и порядок их признания. Данное ПБУ применяется коммерческими организациями (за исключением кредитных и страховых) и регламентирует порядок отражения информации.

    Не нашли то, что искали? Воспользуйтесь поиском гугл на сайте:

    Добавить комментарий

    Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *