ПБУ учет налога на прибыль

Автор: | 30.04.2019

3.2.13. Строка 2410 «Текущий налог на прибыль»

  • •Путеводитель по налогам
  • •1.2. По каким формам представляется бухгалтерская отчетность
  • •1.3. Какая информация обязательна в формах бухгалтерской отчетности
  • •1.4. В каком порядке подписывается и представляется бухгалтерская отчетность
  • •1.5. Что является отчетной датой и отчетным периодом
  • •1.6. Какие правила надо соблюдать при составлении бухгалтерской отчетности
  • •1.7. Какие особенности надо учитывать при формировании бухгалтерской отчетности
  • •1.7.1. Организация имеет филиалы
  • •1.7.2. Организация является учредителем управления по договору доверительного управления
  • •1.7.3. Организация является участником простого товарищества, ведущим общие дела
  • •1.8. Ответственность за нарушение правил ведения бухучета и представления бухгалтерской отчетности
  • •2. Объем представляемой бухгалтерской отчетности
  • •2.1. Состав годовой бухгалтерской отчетности
  • •2.2. Состав промежуточной бухгалтерской отчетности
  • •2.3. Бухгалтерская отчетность малых предприятий
  • •3. Формы бухгалтерской отчетности и порядок их заполнения
  • •3.1. Бухгалтерский баланс
  • •3.1.1. Внеоборотные активы (раздел I Бухгалтерского баланса)
  • •3.1.1.1. Строка 1110 «Нематериальные активы»
  • •3.1.1.1.1. Что учитывается в составе нма
  • •3.1.1.1.2. По какой стоимости объекты нма отражаются в учете
  • •3.1.1.1.3. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 1110 «Нематериальные активы»
  • •3.1.1.2. Строка 1120 «Результаты исследований и разработок»
  • •3.1.1.2.1. Что учитывается в составе расходов на ниокр на счете 04
  • •3.1.1.2.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 1120 «Результаты исследований и разработок»
  • •3.1.1.3. Строка 1130 «Основные средства»
  • •3.1.1.3.1. Что учитывается в составе ос на счете 01
  • •3.1.1.3.2. По какой стоимости объекты ос отражаются в учете
  • •3.1.1.3.3. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 1130 «Основные средства»
  • •3.1.1.4. Строка 1140 «Доходные вложения в материальные ценности»
  • •3.1.1.4.1. Какие ос учитываются на счете 03
  • •3.1.1.4.2. По какой стоимости доходные вложения в материальные ценности отражаются в учете
  • •3.1.1.4.3. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 1140 «Доходные вложения в материальные ценности»
  • •3.1.1.5. Строка 1150 «Финансовые вложения»
  • •3.1.1.5.1. Что учитывается в составе финансовых вложений
  • •3.1.1.5.2. По какой стоимости финансовые вложения отражаются в учете
  • •3.1.1.5.3. На каких счетах бухучета отражаются финансовые вложения
  • •3.1.1.5.4. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 1150 «Финансовые вложения»
  • •3.1.1.6. Строка 1160 «Отложенные налоговые активы»
  • •3.1.1.6.1. Что учитывается в качестве отложенных налоговых активов
  • •3.1.1.6.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 1160 «Отложенные налоговые активы»
  • •3.1.1.7. Строка 1170 «Прочие внеоборотные активы»
  • •3.1.1.7.1. Что относится к прочим внеоборотным активам
  • •3.1.1.7.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 1170 «Прочие внеоборотные активы»
  • •3.1.1.8. Строка 1100 «Итого по разделу I»
  • •3.1.2. Оборотные активы (раздел II Бухгалтерского баланса)
  • •3.1.2.1. Строка 1210 «Запасы»
  • •3.1.2.1.1. По какой стоимости учитываются запасы
  • •3.1.2.1.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 1210 «Запасы»
  • •3.1.2.2. Строка 1220 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
  • •3.1.2.2.1. За счет чего возникает остаток по счету 19
  • •3.1.2.2.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 1220 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
  • •3.1.2.3. Строка 1230 «Дебиторская задолженность»
  • •3.1.2.3.1. Что учитывается в составе дебиторской задолженности
  • •3.1.2.3.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 1230 «Дебиторская задолженность»
  • •3.1.2.4. Строка 1240 «Финансовые вложения»
  • •3.1.2.4.1. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 1240 «Финансовые вложения»
  • •3.1.2.5. Строка 1250 «Денежные средства»
  • •3.1.2.5.1. На каких счетах бухучета отражается информация об остатках денежных средств
  • •3.1.2.5.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 1250 «Денежные средства»
  • •3.1.2.6. Строка 1260 «Прочие оборотные активы»
  • •3.1.2.6.1. Что может учитываться в составе прочих оборотных активов
  • •3.1.2.6.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 1260 «Прочие оборотные активы»
  • •3.1.2.7. Строка 1200 «Итого по разделу II»
  • •3.1.2.8. Строка 1600 «баланс» Актива Бухгалтерского баланса
  • •3.1.3. Капитал и резервы (раздел III Бухгалтерского баланса)
  • •3.1.3.1. Строка 1310 «Уставный капитал
  • •3.1.3.1.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 1310 «Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)»
  • •3.1.3.2. Строка 1320 «Собственные акции,
  • •3.1.3.3. Строка 1340 «Переоценка внеоборотных активов»
  • •3.1.3.3.1. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 1340 «Переоценка внеоборотных активов»
  • •3.1.3.4. Строка 1350 «Добавочный капитал (без переоценки)»
  • •3.1.3.4.1. За счет чего (помимо сумм дооценки внеоборотных активов) формируется добавочный капитал
  • •3.1.3.4.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 1350 «Добавочный капитал (без переоценки)»
  • •3.1.3.5. Строка 1360 «Резервный капитал»
  • •3.1.3.5.1. Что учитывается в составе резервного капитала
  • •3.1.3.5.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 1360 «Резервный капитал»
  • •3.1.3.6. Строка 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
  • •3.1.3.6.1. Что влияет на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)
  • •3.1.3.6.2. Какие данные бухучета используются
  • •При заполнении строки 1370
  • •»Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
  • •При составлении промежуточной отчетности
  • •3.1.3.7. Строка 1300 «Итого по разделу III»
  • •3.1.4. Долгосрочные обязательства (раздел IV Бухгалтерского баланса)
  • •3.1.4.1. Строка 1410 «Заемные средства» раздела IV Бухгалтерского баланса
  • •3.1.4.1.1. Что учитывается в составе заемных средств
  • •3.1.4.1.2. Как определяется величина задолженности по займам и кредитам
  • •3.1.4.1.3. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 1410 «Заемные средства» раздела IV Бухгалтерского баланса
  • •3.1.4.2. Строка 1420 «Отложенные налоговые обязательства»
  • •3.1.4.2.1. Что учитывается в качестве отложенных налоговых обязательств
  • •3.1.4.2.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 1420 «Отложенные налоговые обязательства»
  • •3.1.4.3. Строка 1430 «Резервы под условные обязательства»
  • •3.1.4.3.1. Какие оценочные обязательства признаются организацией
  • •3.1.4.3.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 1430 «Резервы под условные обязательства»
  • •3.1.4.4. Строка 1450 «Прочие обязательства» раздела IV Бухгалтерского баланса
  • •3.1.4.4.1. Что учитывается в составе прочих долгосрочных обязательств
  • •3.1.4.4.2. Как определяется величина кредиторской задолженности
  • •3.1.4.4.3. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 1450 «Прочие обязательства» раздела IV Бухгалтерского баланса
  • •3.1.4.5. Строка 1400 «Итого по разделу IV»
  • •3.1.5. Краткосрочные обязательства (раздел V Бухгалтерского баланса)
  • •3.1.5.1. Строка 1510 «Заемные средства» раздела V Бухгалтерского баланса
  • •3.1.5.1.1. Что учитывается в составе заемных средств в разделе V Бухгалтерского баланса
  • •3.1.5.1.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 1510 «Заемные средства» раздела V Бухгалтерского баланса
  • •3.1.5.2. Строка 1520 «Кредиторская задолженность»
  • •3.1.5.2.1. Что учитывается в составе краткосрочной кредиторской задолженности
  • •3.1.5.2.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 1520 «Кредиторская задолженность» раздела V Бухгалтерского баланса
  • •3.1.5.3. Строка 1530 «Доходы будущих периодов»
  • •3.1.5.3.1. Что может отражаться в отчетности в составе доходов будущих периодов
  • •3.1.5.3.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 1530 «Доходы будущих периодов»
  • •3.1.5.4. Строка 1540 «Резервы предстоящих расходов»
  • •3.1.5.4.1. Какие оценочные обязательства отражаются по строке 1540 «Резервы предстоящих расходов»
  • •3.1.5.4.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 1540 «Резервы предстоящих расходов»
  • •3.1.5.5. Строка 1550 «Прочие обязательства» раздела V Бухгалтерского баланса
  • •3.1.5.5.1. Что может отражаться в отчетности в составе прочих краткосрочных обязательств
  • •3.1.5.5.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 1550 «Прочие обязательства» раздела V Бухгалтерского баланса
  • •3.1.5.6. Строка 1500 «Итого по разделу V»
  • •3.1.5.7. Строка 1700 «баланс» Пассива Бухгалтерского баланса
  • •3.2. Отчет о прибылях и убытках
  • •3.2.1. Строка 2110 «Выручка»
  • •3.2.1.1. Что признается выручкой организации
  • •3.2.1.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 2110 «Выручка» Отчета о прибылях и убытках
  • •3.2.2. Строка 2120 «Себестоимость продаж»
  • •3.2.2.1. Какие расходы формируют себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг
  • •3.2.2.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 2120 «Себестоимость продаж» Отчета о прибылях и убытках
  • •3.2.3. Строка 2100 «Валовая прибыль (убыток)»
  • •3.2.4. Строка 2210 «Коммерческие расходы»
  • •3.2.4.1. Какие расходы включаются в состав коммерческих
  • •3.2.4.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 2210 «Коммерческие расходы» Отчета о прибылях и убытках
  • •3.2.5. Строка 2220 «Управленческие расходы»
  • •3.2.5.1. Какие расходы являются управленческими
  • •3.2.5.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 2220 «Управленческие расходы» Отчета о прибылях и убытках
  • •3.2.6. Строка 2200 «Прибыль (убыток) от продаж»
  • •3.2.7. Строка 2310 «Доходы от участия в других организациях»
  • •3.2.7.1. Что относится к доходам от участия в других организациях
  • •3.2.7.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 2310 «Доходы от участия в других организациях» Отчета о прибылях и убытках
  • •3.2.8. Строка 2320 «Проценты к получению»
  • •3.2.8.1. Что относится к процентам к получению
  • •3.2.8.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 2320 «Проценты к получению» Отчета о прибылях и убытках
  • •3.2.9. Строка 2330 «Проценты к уплате»
  • •3.2.9.1. Что относится к процентам к уплате
  • •3.2.9.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 2330 «Проценты к уплате» Отчета о прибылях и убытках
  • •3.2.10. Строка 2340 «Прочие доходы»
  • •3.2.10.1. Что относится к прочим доходам организации
  • •3.2.10.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 2340 «Прочие доходы» Отчета о прибылях и убытках
  • •3.2.11. Строка 2350 «Прочие расходы»
  • •3.2.11.1. Что относится к прочим расходам организации
  • •3.2.11.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 2350 «Прочие расходы» Отчета о прибылях и убытках
  • •3.2.12. Строка 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения»
  • •3.2.13. Строка 2410 «Текущий налог на прибыль»
  • •3.2.13.1. Как определяется текущий налог на прибыль
  • •3.2.13.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 2410 «Текущий налог на прибыль» Отчета о прибылях и убытках
  • •3.2.14. Строка 2421 «в т.Ч. Постоянные налоговые обязательства (активы)»
  • •3.2.14.1. Что учитывается в качестве постоянных налоговых обязательств (активов)
  • •3.2.14.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 2421 «в т.Ч. Постоянные налоговые обязательства (активы)»
  • •3.2.15. Строка 2430 «Изменение
  • •3.2.16. Строка 2450 «Изменение отложенных налоговых активов»
  • •3.2.16.1. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» Отчета о прибылях и убытках
  • •3.2.17. Строка 2460 «Прочее» Отчета о прибылях и убытках
  • •3.2.17.1. Что может отражаться в строке 2460 «Прочее» Отчета о прибылях и убытках
  • •3.2.17.2. Какие данные бухучета используются при заполнении строки 2460 «Прочее» Отчета о прибылях и убытках
  • •3.2.18. Строка 2400 «Чистая прибыль (убыток)» Отчета о прибылях и убытках
  • •3.2.19. Строка 2510 «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода»
  • •3.2.20. Строка 2520 «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода»
  • •3.2.21. Строка 2500 «Совокупный финансовый результат периода»
  • •3.2.22. Строка 2900 «Базовая прибыль (убыток) на акцию»
  • •3.2.22.1. Как определить базовую прибыль (убыток) на акцию
  • •3.2.22.1.1. Расчет базовой прибыли (убытка)
  • •3.2.22.1.2. Расчет средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении
  • •3.2.22.1.3. Корректировка средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении
  • •3.2.22.1.4. Расчет базовой прибыли (убытка) на акцию
  • •3.2.23. Строка 2910 «Разводненная прибыль (убыток) на акцию»
  • •3.2.23.1. Как определить разводненную прибыль (убыток) на акцию
  • •3.2.23.2. Расчет возможного прироста базовой прибыли
  • •3.2.23.3. Расчет возможного прироста средневзвешенного количества акций в обращении
  • •3.2.23.4. Расчет разводненной прибыли (убытка) на акцию
  • •4. Взаимоувязка показателей промежуточной отчетности 2011 года
  • •4.1. Взаимоувязка показателей Бухгалтерского баланса
  • •4.2. Взаимоувязка показателей Отчета о прибылях и убытках

ПБУ 18/02 введено в целях взаимоувязки показателей прибыли (убытка) отраженных в бухгалтерском учете и прибыли (убытка) по данным налогового учета. Оно призвано сблизить бухгалтерский учет расчетов по налогу с налоговым учетом. Поэтому так важно иметь четкие представления о временных и постоянных разницах и сформированных на их основании налоговых активах и обязательствах.

Положение по учету расчетов по налогу на прибыль было утверждено в конце 2002г., т.е. действует уже в течение девяти лет. При этом у пользователей все еще остается множество вопросов и с каждой новой ситуацией в хозяйственной деятельности организации, возникают все новые и новые.

Не у каждого бухгалтера есть время разбираться в хитросплетениях постоянно меняющегося законодательства. К тому же, вопросы по применению ПБУ 18 возникают не каждый день, в связи с чем, даже выясненная и проверенная информация успевает стереться из памяти.

Эта статья призвана помочь бухгалтеру легко ориентироваться в ПБУ 18 без погружения в тонкости «казенного» языка. Мы разберем не только само Положение по налогу на прибыль, но и составим схему с подсказками, воспользовавшись которыми налогоплательщик сможет разработать собственный регламент расчетов по налогу на прибыль для целей бухгалтерского учета.

1. Кто и с какой целью должен вести учет расчетов по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 1 ПБУ 18, отражение в бухгалтерском учете информации о расчетах по налогу на прибыль обязательно для организаций, которые согласно действующему законодательству, являются налогоплательщиками налога на прибыль.

Таким образом, на организации, не применяющие общую систему налогообложения (ОСН) и не являющиеся налогоплательщиками налога на прибыль, ПБУ 18 не распространяется.

К предприятиям, не применяющим ОСН, относятся компании, использующие специальные налоговые режимы. Такие как:

  • Упрощенная система налогообложения (УСНО);
  • Единый налог на вмененный доход (ЕНВД);
  • Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН);
  • Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Это положение не распространяется на кредитные организации и государственные (муниципальные) учреждения (п.1 ПБУ 18/02).

Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями (п.2 ПБУ 18/02).

Обратите внимание: предприятия, являющиеся субъектами малого предпринимательства и некоммерческие организации, должны отразить в учетной политике организации информацию о том, будут ли они вести учет разниц в соответствии с ПБУ 18 или воспользуются правом не применять Положение.

2. Организация аналитического учета возникающих разниц.

Порядок отражения доходов и расходов в бухгалтерском учете регламентируется Законом «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ и Положениями по бухгалтерскому учету (далее — ПБУ). Порядок признания доходов и расходов для целей налогового учета устанавливается Налоговым кодексом РФ.

В результате различий между нормами действующего законодательства по бухгалтерскому и налоговому учету и образуются разницы, влияние которых на расчеты по налогу на прибыль, мы должны отразить в учетных регистрах и раскрыть в своей бухгалтерской отчетности.

В ПБУ 18 отсутствует разъяснение и закрепление методологии учета возникающих разниц: Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно (п. 3 ПБУ 18/02).

В связи с этим, выбранный метод учета постоянных и временных разниц, состав и форму разработанных учетных регистров, необходимо прописать в учетной политике организации.

Обратите внимание, что в аналитическом учете временные разницы должны отражаться обособленно по видам активов и обязательств из-за различий в учете которых они возникли (п. 3 ПБУ 18/02).

Так каким же методом воспользоваться для формирования полной информации по всем видам разниц?

Рассмотрим несколько способов организации аналитического учета возникающих разниц.

  • Если у предприятия отсутствуют временные разницы и учет ведется только по постоянным разницам, все достаточно просто. Можно использовать аналитику к счетам бухгалтерского учета, разделяя «принимаемые в целях НУ» и «не принимаемые в целях НУ» доходы и расходы. Таким образом, мы организуем учет постоянных разниц в рамках системной аналитики.
  • Однако, в случае наличия в учете временных разниц, жизнь бухгалтера серьезно усложняется. И чем больше этих разниц, тем сложнее их все учесть обособленно по видам, используя системную аналитику. В таком случае, ничего не остается, как заняться организацией внесистемного* аналитического учета. По нашему мнению, наилучшим образом для этих целей подойдут таблицы программы Excel.

*внесистемный учет – формирование бухгалтерской информации путем учета данных в разработанных регистрах, в разрезе установленной аналитики, с последующим подведением итогов. В отличие от системного учета, учет данных осуществляется без применения двойной записи на счетах бухгалтерского учета.

3. Вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.

Что же такое «временные разницы»?

Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02).

То есть, в случае, если доходы (расходы) признаются как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета и разница возникает только во времени их признания, такая разница и называется временной разницей для целей ПБУ 18.

Возникающие временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Согласно п. 9. ПБУ 18/02 под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенный налог на прибыль – это сумма налога рассчитываемого от временной разницы. Этот налог «отложен» на будущее, то есть, будет влиять (в сторону уменьшения или увеличения) на сумму налога «к уплате» в будущих отчетных периодах.

Временные разницы подразделяются на:

  • вычитаемые временные разницы;
  • налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые разницы образуются тогда, когда расходы признаются для целей налогового учета позже, а доходы – раньше, чем для целей бухгалтерского учета.

Отложенный налог с вычитаемых временных разниц будет уменьшать сумму налога на прибыль в будущих отчетных периодах.

Примеры вычитаемых разниц:

  • сумма амортизации ОС, в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;
  • налоговый убыток, который будет перенесен на будущее;
  • убыток от реализации ОС, принимаемый в течение срока полезного использования в налоговом учете и списанный сразу в бухгалтерском учете;
  • доходы, возникшие от разницы курсов по расчетам в условных единицах;
  • расходы, возникшие от разницы курсов по расчетам в условных единицах;
  • и т.п.

Налогооблагаемые разницы образуются тогда, когда расходы признаются для целей налогового учета раньше, а доходы – позже, чем для целей бухгалтерского учета.

Отложенный налог с налогооблагаемых временных разниц будет увеличивать сумму налога на прибыль в будущих отчетных периодах.

Примеры налогооблагаемых разниц:

  • сумма амортизационной премии с ОС учтена для целей налогового учета и отсутствует в бухгалтерском;
  • таможенные пошлины отнесены в состав косвенных расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском;
  • брокерские услуги отнесены в состав косвенных расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском;
  • расходы по процентам с заемных средств учтены в налоговом учете и включены в стоимость строящегося внеоборотного актива в бухгалтерском;
  • и т.п.

4. Отложенные налоговые активы и обязательства.

При появлении вычитаемых временных разниц возникает отложенный налоговый актив (далее – ОНА). Это как раз та сумма отложенного налога, которая в будущем будет уменьшать сумму налога на прибыль «к уплате».

Согласно п. 14 ПБУ 18/02 ОНА отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых разниц и признаются в том отчетном периоде, в котором возникают эти вычитаемые временные разницы.

Необходимым условием для признания ОНА является существование вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Увеличение ОНА в отчетном периоде происходит с увеличением вычитаемых временных разниц. Соответственно, уменьшение ОНА происходит с уменьшением или полным погашением вычитаемых временных разниц.

ОНА = вычитаемая временная разница * ставка налога на прибыль.

в настоящее время ставка налога на прибыль составляет 20%.

ОНА отражаются в бухгалтерском учете на счете 09 «Отложенные налоговые активы» по видам активов. Бухгалтерские проводки:

  • при возникновении ОНА – Дт 09 «Отложенные налоговые активы» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль»;
  • при уменьшении ОНА – Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 09 «Отложенные налоговые активы».

Обратите внимание, что в случае изменения налоговой ставки по налогу на прибыль, величина ОНА подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей разницы на счета учета прибылей и убытков (п. 14 ПБУ 18/02).

При появлении налогооблагаемых временных разниц возникает отложенное налоговое обязательство (далее – ОНО). Это сумма отложенного налога, которая в будущем будет увеличивать сумму налога на прибыль «к уплате».

Согласно п. 15 ПБУ 18/02 ОНО отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех налогооблагаемых разниц и признаются в том отчетном периоде, в котором возникают эти налогооблагаемые временные разницы.

Увеличение ОНО в отчетном периоде происходит с увеличением налогооблагаемых временных разниц. Соответственно, уменьшение ОНО происходит с уменьшением или полным погашением налогооблагаемых временных разниц.

ОНО = налогооблагаемая временная разница * ставка налога на прибыль.

ОНО отражаются в бухгалтерском учете на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» по видам обязательств. Бухгалтерские проводки:

  • при возникновении ОНО – Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 77 «Отложенные налоговые обязательства»;
  • при уменьшении ОНО – Дт 77 «Отложенные налоговые обязательства» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль».

Обратите внимание: в случае изменения налоговой ставки по налогу на прибыль, величина ОНО подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей разницы на счета учета прибылей и убытков.

В случае, если Налоговым кодексом РФ предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке ОНА или ОНО ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02).

При выбытии актива или обязательства, по которому были начислены ОНА или ОНО, происходит списание на счета прибылей и убытков той суммы ОНА или ОНО, которая не будет уменьшать (в случае ОНА) или увеличивать (в случае ОНО) налогооблагаемую прибыль согласно Налогового Кодекса РФ.

5. Постоянные разницы. Постоянные налоговые активы и обязательства.

Теперь рассмотрим постоянные разницы.

В соответствии с п. 4 ПБУ 18, для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

— формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

— учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

То есть, в случае, если доходы (расходы) признаются только для целей бухгалтерского учета и никогда не будут признаны в налоговом учете, такая разница является постоянной разницей для целей ПБУ 18.

Так же и в случае, если доходы (расходы) признаются исключительно для целей налогового учета и никогда не будут признаны для целей бухгалтерского учета, возникшая разница будет являться постоянной разницей для целей ПБУ 18.

Примеры постоянных разниц:

  • расходы на премии или материальную помощь сотрудникам за счет чистой прибыли организации;
  • расходы по процентам с долговых обязательств, превышающие установленный лимит для целей налогового учета (ст. 269 Налогового Кодекса РФ);
  • доходы в виде финансовой помощи от учредителя организации, доля участия которого превышает 50%;
  • и т.п.

При появлении постоянных разниц возникает постоянное налоговое обязательство (далее – ПНО) либо постоянный налоговый актив (далее – ПНА).

ПНО – это сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

ПНА – это сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

ПНО и ПНА признаются в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

ПНО (ПНА) = постоянная разница * ставка налога на прибыль.

ПНО и ПНА отражаются в бухгалтерском учете на счете 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство». Бухгалтерские проводки:

  • при возникновении ПНО – Дт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль»;
  • при возникновении ПНА – Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство».

6. Учет налога на прибыль.

Согласно п. 20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (доход)= прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета*ставка налога на прибыль.

Условный расход (доход) отражается в бухгалтерском учете на счете 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль». Бухгалтерские проводки:

  • Условный доход по налогу на прибыль (с убытка) – Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль»;
  • Условный расход по налогу на прибыль (с прибыли) – Дт 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль».

В соответствии с п. 21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

Текущий налог на прибыль организаций = Условный расход (- условный доход) + Начисленные ОНА — Погашенные ОНА — Начисленные ОНО + Погашенные ОНО + ПНО – ПНА.

Обратите внимание: способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации (п. 22 ПБУ 18/02).

7. Схема по ПБУ 18/02.

Мнение о ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

Е.С. Мастерских, ООО АКФ «ГрандМастер»

Что такое ПБУ 18/02

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 устанавливает, как это указано в тексте самого положения, «правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль, а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее — бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее — налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах». (Абзац 1 пункта 1 ПБУ 18/02).

Какой механизм формирования и раскрытия информации о расчетах по налогу на прибыль устанавливается данным ПБУ?

Первое, с чего начинается данный механизм – это с определения разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью. Пунктом 3 ПБУ 18/02 определено, что между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода образуется разница из-за применения различных правил признания доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения налогом на прибыль, при этом данные разницы подразделяются на два типа: постоянные и временные.

Постоянные разницы – это те доходы и расходы, которые учитываются для целей бухгалтерского учета (формирующие бухгалтерскую прибыль), но не учитывающиеся для целей налогообложения налогом на прибыль (исключаемые из расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих налоговых периодов). (Пункт 4 ПБУ 18/02).

Далее ПБУ 18/02 устанавливает понятие «Постоянное налоговое обязательство». Пункт 7 ПБУ 18/02 гласит:

«Для целей Положения под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам».

Временные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном налоговом периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или других отчетных периодах. (Пункт 8 ПБУ 18/02).

При этом 9 пунктом ПБУ 18/02 установлено:

«Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Для целей Положения под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах».

Временные разницы, в зависимости от своего влияния на налогооблагаемую прибыль, подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы (Пункт 10 ПБУ 18/02).

При этом ПБУ 18/02 установлено, что «вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах». (Пункт 11 ПБУ 18/02).

Соответственно, «налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах». (Пункт 12 ПБУ 18/02).

Далее ПБУ 18/02 определяет, что отложенный налог на прибыль в той части, которая должна привести к уменьшению налоговых платежей в бюджет признается отложенным налоговым активом, а та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налоговых платежей в бюджет в последующих отчетных периодах признается отложенным налоговым обязательством.

Отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) равняются, соответственно, величине определяемой как произведение налогооблагаемых разниц (вычитаемых – для ОНА и налогооблагаемых – для ОНО) на ставку налога на прибыль.

После определения ОНА и ОНО, ПБУ 18/02 содержит раздел об учете расчетов по налогу на прибыль.

Для этого вводится такое понятие, как «условный доход (расход) по налогу на прибыль». Условным доходом (расходом) по налогу на прибыль является сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (абзац 1 пункта 20 ПБУ 18/02).

«Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату». (Абзац 2 пункта 20 ПБУ 18/02).

«Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.

Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль)». (Абзац 3-5 пункта 20 ПБУ 18/02)

Далее вводится понятие текущего налога на прибыль для целей ПБУ 18/02. Этим налогом признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

После этого приводится схема такой корректировки и практические примеры корректировки. (Абзац 3 пункта 21 и Приложение к ПБУ 18/02).

По замыслу авторов ПБУ 18/02, налог на прибыль предприятий можно рассчитать, основываясь на данных бухгалтерского учета, скорректировав эти данные определенным образом. При этом в процессе такой корректировки возникают самостоятельные объекты бухгалтерского учета, которые так же необходимо учесть в бухгалтерском учете.

Бухгалтерский учет и налогообложение

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете», бухгалтерский учет – это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (пункт 1 статьи 1 указанного закона).

Каковы основные задачи бухгалтерского учета? В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» определено, что основными задачами бухгалтерского учета являются:

  • «Формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
  • обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
  • предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости». (Пункт 3 статьи 1 Закона «О бухгалтерском учете).

Как видим, исчисление налогов среди задач бухгалтерского учета не значится. Как же исчисляются налоги в Российской Федерации?

«Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот». (Статья 52 НК РФ).

Что такое налоговая база и налоговая ставка?

«Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются настоящим Кодексом». (Абзац 1 пункта 1 статьи 53 НК РФ).

Как же исчисляется налоговая база?

«Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением». (Абзац 1 пункта 1 статьи 54 НК).

Казалось бы, вот оно прямое директивное указание: бухгалтерский учет нужен для исчисления налогов. Более того, налоги исчисляются именно на основании бухгалтерского учета!

Но это – не совсем так. Во-первых, регистры бухгалтерского учета – это еще не бухгалтерский учет как таковой. Регистры бухгалтерского учета предназначены только лишь для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности (Статья 10 ФЗ «О бухучете»).

Во-вторых, само условие «и (или)», содержащееся в первом абзаце первого пункта статьи 54 НК РФ подразумевает недостаточность только лишь регистров бухгалтерского учета для определения налоговой базы.

И действительно, для расчетов по многим налогам используются дополнительные регистры и документы.

Так, для расчетов по налогу на добавленную стоимость (НДС), налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры, вести книгу покупок и книгу продаж, журналы регистрации выставленных и полученных счетов-фактур (пункт 3 статьи 169 НК РФ).

Кроме того, объектом налогообложения НДС признается не только те операции, которые образуют выручку для целей бухгалтерского учета, а также:

  • «Передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
  • выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
  • ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации». (Пункт 1 статьи 146 НК РФ).

Более того, при определении налоговой базы по НДС налоговая база определяется с учетом полученных авансов (Абзац 2 пункта 1 статьи 154 НК РФ).

То есть, налоговая база по НДС за период может отличаться от выручки, признанной в бухгалтерском учете за тот же период. Разумеется, при определенных условиях размер налоговой базы по НДС может быть равен размеру признаваемой для целей бухгалтерского учета выручки, но это – частный случай.

Для расчетов по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) организациями в отношении своих работников (налоговыми агентами) предусмотрены специальная учетная форма 1-НДФЛ (пункт 1 статьи 230 НК РФ, приказ Минфина РФ от 31.10.2003 № БГ-3-04/583).

Налоговая же база по НДФЛ, представляющая собой весь доход, полученный налогоплательщиком, может быть уменьшена налоговым агентом на налоговые вычеты: социальные, стандартные, профессиональные (статьи 218, 219 и 221 НК), при этом данные налоговые вычеты не учитываются для целей бухгалтерского учета.

Таким образом, налогооблагаемая база по НДФЛ в общем случае будет отличаться от начисленного (выплаченного) работнику дохода по данным бухгалтерского учета.

Для расчетов по единому социальному налогу (ЕСН) налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты (пункт 4 статьи 243 НК РФ), мало того, такой учет ведется в карточке особой формы (Приказ МНС РФ от 27.07.2004 г № САЭ-3-05/443), не являющейся регистром бухгалтерского учета.

При определении налоговой базы по ЕСН кроме выплат, осуществленных в денежной форме, необходимо учесть такие выплаты, как оплата проживания сотрудника, питания, отдыха, добровольного страхования и др. (абзац 2 пункта 1 статьи 237 НК РФ). При этом, при выплатах в натуральной форме, сумма таких выплат определяется исходя из рыночных цен на передаваемые физическому лицу товарно-материальные ценности, в то время, как для целей бухгалтерского учета могут быть применены иные цены (плановые, по себестоимости, по цене приобретения с учетом транспортно-заготовительных расходов и проч.).

Кроме того, ряд выплат, произведенных в пользу физических лиц, не будут включены в налоговую базу по ЕСН полностью или в части

Таким образом, налоговая база по ЕСН в общем случае может отличаться от данных бухгалтерского учета по учету расчетов с персоналом организации.

При определении размеров государственной пошлины, в общем случае данные бухгалтерского учета вообще значения не имеют, так как пошлина устанавливается за юридические действия, разумеется, не являющиеся объектами бухгалтерского учета. Бухгалтерскому учету будут подлежать суммы уже уплаченной госпошлины и(или) расчеты по её уплате.

При уплате транспортного налога расчет налога производится на основании мощности автомобиля (в лошадиных силах) и ставки налога, установленной Налоговым Кодексом (статьи 359, 361 НК РФ). Ни мощность автомобиля, ни ставка налога не являются объектами бухгалтерского учета.

Даже для уплаты самого «бухгалтерского» налога – налога на имущество организаций, при определении налогооблагаемой базы которого объект налогообложения учитывается по остаточной стоимости в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (абзац 2 пункта 1 статьи 375 НК РФ), необходимо бухгалтерские данные переработать – а именно, рассчитать среднегодовую стоимость имущества по правилам, установленным Налоговым Кодексом, при этом среднегодовая стоимость имущества не является сама по себе объектом бухгалтерского учета.

То есть налогооблагаемая база по налогу на имущество за отчетный (налоговый) период будет отличаться от стоимости имущества по данным бухгалтерского учета.

Таким образом, становится очевидным, что одних лишь данных бухгалтерского учета для расчетов по налогам организации явно не достаточно. Учет и расчет налогооблагаемой базы по каждому налогу – это самостоятельный объект учета, причем этот объект, зачастую, не является объектом бухгалтерского учета, либо же по правилам бухгалтерского учета учитывается иным способом.

Далее, рассмотрим понятие «бухгалтерская прибыль» так, как оно устанавливается соответствующими нормативно-правовыми актами.

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлено, что:

Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с настоящим Положением (статья 79 Положения).

Является ли начисление налогов хозяйственной операцией? Безусловно. К сожалению, действующими нормативно-правовыми актами понятие «хозяйственная операция» не закреплено, но косвенно его можно определить. Как следует из пунктов 1 и 2 статьи 1 Закона РФ «О бухгалтерском учете», «хозяйственная операция – это действие или бездействие организации, приводящее к изменению активов и обязательств». (Почему бездействие тоже хозяйственная операция? Потому, что бездействие может привести к недостачам, изменяющим размеры активов организации). Начисляя налоги, организация увеличивает свои обязательства – в данном случае перед бюджетом.

Следовательно, бухгалтерская прибыль – это прибыль (убыток) с учетом суммы налогов, в том числе и налога на прибыль.

Правовые акты и ПБУ 18/02

Как известно, структура нормативно-правовых актов РФ имеет вид пирамиды, вершина которой – Конституция РФ. Кстати, именно Конституцией РФ определена обязанность каждого уплачивать законно установленные налоги (статья 57 Конституции РФ). Затем следуют федеральные конституционные законы, федеральные законы, к которым, в частности, относятся налоговый и гражданский кодексы, далее – законы местных органов власти, распоряжения (приказы, указания) федеральных и местных органов власти.

Бухгалтерский учет – это учет имущества и обязательств организации. Имущество и обязательства организации возникают, существуют и прекращают свое существование на основании гражданско-правовых отношений, регулируемых Гражданским Кодексом РФ, налоговых правоотношений, регулируемых Налоговым Кодексом РФ, вексельных отношений, регулируемых в небольшой части Гражданским Кодексом РФ и в значительной – Федеральным Законом «О переводном и простом векселе», отношений с учредителями (акционерами), регулируемых помимо Гражданского Кодекса РФ соответствующими Федеральными законами: «Об акционерных обществах», «Об обществах с ограниченной ответственностью», «О некоммерческих организациях», «О государственных и муниципальных предприятиях».

При этом соответствующие правила бухгалтерского учета (Положения по бухгалтерскому учету) не устанавливают каких-либо объектов учета, не отраженных в указанных нормативных актах, а только лишь определяют конкретные правила учета тех или иных видов активов (движимого и недвижимого имущества, денег, ценных бумаг) и обязательств (расчеты с учредителями, займы и кредиты, вексельные обязательства, обязательства по уплате налогов и сборов).

И только лишь ПБУ 18/02 устанавливает некие объекты учета самостоятельно, в отрыве от остальной нормативно-правовой базы. Мало того, понятие «отложенное налоговое обязательство» вообще противоречит понятию «обязательство», установленному Гражданским Кодексом РФ. Потому что в соответствии с Гражданским Кодексом РФ, в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (пункт 1 статьи 307 ГК РФ). Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 307 ГК РФ, обязательство никак не может возникнуть в силу применения каких бы то ни было Положений по бухгалтерскому учету.

Экономика и ПБУ 18/02

Какую же экономическую информацию несут ОНО и ОНА? О чем они говорят?

Существует такое мнение:

ОНО – показывают величину Ваших будущих налоговых обязательств, то есть сумму налога, которую Вы заплатите в будущем.

ОНА – показывают величину, на которую Вы в будущем снизите налоги, потому это и есть налоговый актив.

Но вот что мы прочитаем, если обратимся к первоисточнику, то есть к ПБУ 18/02.

Абзац второй пункта 14 ПБУ 18/02: «Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах».

Абзац первый пункта 15 ПБУ 18/02: «Для целей Положения под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах».

То есть, по сути, мы должны учитывать вероятность наступления того или иного события. Еще раз: учитывается не конкретное имущество, не конкретное обязательство, возникшее из договора или закона, а вероятность того, что какое-то событие произойдет в будущем.

И в данном случае, применение ПБУ 18/02 как раз и может привести не просто к искажению бухгалтерской отчетности, но к искажению экономических отношений.

Предлагаю рассмотреть эту ситуацию на примере:

Организация (ЗАО «Плюс-Минус») в текущем году получила выручку в размере 130 тыс. Расходы, кроме амортизационных отчислений, равны как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учетов и составляют 50 тыс. рублей. Имущество, на которое начисляется амортизация, имеет одинаковую первоначальную стоимость для целей бухгалтерского и налогового учетов – 100 тыс., имеет одинаковый срок полезного использования – 2 года. Но для целей бухгалтерского учета амортизация начисляется нелинейно, для целей налогового учета – линейно; таким образом, в текущем году амортизация для целей бухучета составила 75 тыс., для целей налогового учета – 50 тыс.
Бухгалтерский учет:
Выручка – 130 тыс.
Расходы – 125 тыс. (50 + 75)
Прибыль до налогообложения – 5 тыс.
Налоговый учет:
Доходы – 130 тыс.
Расходы – 100 тыс. (50+50)
Налоговая база – 30 тыс.
Текущий налог на прибыль – 7,2 тыс.
Бухгалтерский учет:
Прибыль до налогообложения – 5 тыс.
Текущий налог на прибыль – 7,2 тыс.
Если мы не применяем ПБУ 18/02, то получается, что в текущем периоде Организацией получен убыток в сумме 2,2 тыс.
Теперь, исходя из требований ПБУ 18/02, определяем отложенный налоговый актив. Мы предполагаем, что существует вероятность получения Организацией дохода в следующем году.
Временная разница составляет 125 тыс. – 100 тыс. = 25 тыс.
ОНА составляет 25 тыс. * 24% = 6 тыс.
Бухгалтерский учет:
Прибыль до налогообложения – 5 тыс.
Текущий налог на прибыль – 7,2 тыс.
Отложенные налоговые активы – 6 тыс.
Чистая прибыль – 3,8 тыс.

Таким образом, по итогам текущего года, учредители данного ЗАО имеют право на получение дивидендов в соответствии с пунктом 2 статьи 42 Федерального закона «Об акционерных обществах», ведь источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества), а чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества.

Мы всего лишь учли вероятность некоторого события, а именно – что в следующем году ЗАО получит прибыль, но дивиденды выплачиваем уже за прошедший год. А если «условие существования вероятности» получения прибыли было оценено неверно? Если в следующем году Организация понесет убытки? Разве должны будут акционеры вернуть уплаченные им дивиденды, определенные исходя из бухгалтерской отчетности, составленной с учетом требований ПБУ 18/02?

В случае, когда, исходя из требований ПБУ 18/02 возникают Отложенные налоговые обязательства, ситуация будет противоположной: акционеры, имеющие право на получение дивидендов в текущем году «по обычному бухучету», ничего не получат, если в следующем году Организация не получит прибыли.

Подведем итоги:

Во-первых, исчисление каких-либо налогов, в том числе налога на прибыль, только на основании данных бухгалтерского учета нормативно не обосновано.

Во-вторых, понятие «бухгалтерская прибыль», используемое в ПБУ 18/02 противоречит понятию бухгалтерской прибыли, определенном Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

В-третьих, ПБУ 18/02 не основано на иных нормативных актах РФ, имеющих большую юридическую силу, нежели само это ПБУ.

В-четвертых, применение ПБУ 18/02 искажает экономические отношения между акционерами и акционерным обществом: акционеры могут претендовать на прибыль, которая Обществом еще не получена и существует лишь вероятность того, что она будет когда-нибудь получена, или, наоборот, акционеры теряют право на получение дивидендов из фактически полученной прибыли.

Таким образом, можно уверенно утверждать, что с точки зрения имеющейся нормативно-правовой базы Российской Федерации и экономических отношений, существование ПБУ 18/02 не только не оправдано, но и в отдельных моментах своим существованием прямо противоречит сложившимся нормам права и экономики.

Мастерских Е.С., Генеральный директор ООО АКФ «ГрандМастер»

Текущий налог на прибыль

Текущий налог на прибыль — сумма налога на прибыль организаций, начисленная за отчетный период. Понятие «Текущий налог на прибыль» применяется для целей бухгалтерского учета налога на прибыль организаций.

Текущий налог на прибыль отражается в бухгалтерском учете (в Отчете о финансовых результатах).

Термин «Текущий налог на прибыль» на английском языке — «Current profit tax» или «Current tax».

Текущий налог на прибыль это налог на прибыль, исчисленный за отчетный период. Соответственно текущий налог на прибыль должен соответствовать сумме начисленного налога по итогам налоговой декларации.

Текущий налог на прибыль отражается в Отчете о финансовых результатах (Отчете о прибылях и убытках) бухгалтерской отчетности (строка 2410). Эта величина используется для пояснения разницы по величине прибыли по данным бухгалтерского и налогового учетов.

Организация может использовать по своему выбору два способа определения величины текущего налога на прибыль:

— на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль (Текущий налог на прибыль определяется исходя из величины условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода);

— на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль (п. 21 ПБУ 18/02).

Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации.

Пример

При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организация «А» в Отчете о прибылях и убытках отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в размере 126 110 рублей. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.

Факторы, которые повлияли на отклонение налогооблагаемой прибыли (убытка) от бухгалтерской прибыли (убытка):

1. Представительские фактические расходы превысили ограничения по представительским расходам, принимаемым для целей налогообложения, на 3 000 руб.

2. Амортизационные отчисления, рассчитанные для целей бухгалтерского учета, составили 4 000 рублей. Из этой суммы для целей налогообложения к вычету принимается 2 000 руб.

3. Начислен, но не получен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации «В» в размере 2 500 руб.

Механизм образования постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц указан в таблице 1.

Таблица 1

N
п/п

Виды доходов
и расходов

Суммы, учиты-
ваемые при
определении
бухгалтерской
прибыли
(убытка)
(руб.)

Суммы, учиты-
ваемые при оп-
ределении на-
логооблагаемой
прибыли
(убытка)
(руб.)

Разницы, воз-
никшие в от-
четном перио-
де
(руб.)

Представительские
расходы

15 000

12 000

3 000
(постоянная
разница)

Сумма начисленной
амортизации на
амортизируемое
имущество

4 000

2 000

2 000
(вычитаемая
временная
разница)

Начисленный
процентный доход
в виде дивидендов
от долевого
участия

2 500

2 500
(налогообла-
гаемая вре-
менная раз-
ница)

Используя приведенные в таблице 1 данные, произведем необходимые расчеты по налогу на прибыль с целью определения текущего налога на прибыль.

Условный расход по налогу на прибыль — 126 110 (руб.) x 24 / 100 = 30 266,4 (руб.)

Постоянное налоговое обязательство составляет — 3 000 (руб.) x 24 / 100 = 720 (руб.)

Отложенный налоговый актив составляет — 2 000 (руб.) x 24 / 100 = 480 (руб.)

Отложенное налоговое обязательство составляет — 2 500 (руб.) x 24 / 100 = 600 (руб.)

Текущий налог на прибыль = 30 266,4 (руб.) + 720 (руб.) + 480 (руб.) — 600 (руб.) = 30 866,4 (руб.)

Размер текущего налога на прибыль, сформированного в системе бухгалтерского учета и подлежащего уплате в бюджет, отраженный в Отчете о прибылях и убытках и в налоговой декларации по налогу на прибыль, составит 30 866,4 руб.

В целях проверки механизма отражения расчетов по налогу на прибыль в системе бухгалтерского учета, на правильность исчисления налога на прибыль, предназначенного для уплаты в бюджет, произведем расчет текущего налога на прибыль, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Требуемые корректировки указаны в таблице 2.

Таблица 2

Прибыль согласно отчету о прибылях и убытках
(бухгалтерская прибыль)

126 110 (руб.)

Увеличивается на
в т.ч.:

5 000 (руб.)

представительские расходы, превышающие
предел, установленный налоговым
законодательством

3 000 (руб.)

величину амортизационных отчислений,
отнесенную свыше принятых в целях
налогообложения сумм к возмещению
(например, из-за несоответствия выбранных
способов начисления амортизации)

2 000 (руб.)

Уменьшается на
в т.ч.:

2 500 (руб.)

сумму неполученного процентного дохода
в виде дивидендов от долевого участия в
деятельности других организаций

2 500 (руб.)

Итого налогооблагаемая прибыль

128 610 (руб.)

Текущий налог на прибыль = 128 610 (руб.) x 24 / 100 = 30 866,4 (руб.).

Определения из нормативных актов

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (п. 21)

Текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (п. 21 ПБУ 18/02).

Нормативные акты

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль»

Текущий налог на прибыль. Строка 2410

По данной строке отражается информация о текущем налоге на прибыль, т.е. о сумме налога на прибыль, начисленной к уплате в бюджет, отраженной в Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (п. 24 ПБУ 18/02).

Если организация не является плательщиком налога на прибыль и применяет специальные налоговые режимы (уплачивает единый налог на вмененный доход, единый сельскохозяйственный налог и др.), в Отчете о финансовых результатах сумма налогов по спецрежимам отражается вместо информации о налоге на прибыль.

Если уплата налогов по специальным налоговым режимам производится организацией наряду с уплатой налога на прибыль, то в Отчете о финансовых результатах показатели по каждому уплачиваемому налогу должны отражаться обособленно (Приложение к Письму Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027). При этом суммы налогов, уплачиваемых в связи с применением специальных налоговых режимов, отражаются по отдельным введенным организацией строкам после показателя текущего налога на прибыль (Письмо Минфина России от 25.06.2008 N 07-05-09/3).

Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается обособленно по отдельной статье Отчета о финансовых результатах после статьи текущего налога на прибыль (абз. 5 п. 22 ПБУ 18/02, Письмо Минфина России от 10.12.2004 N 07-05-14/328).

Как определяется текущий налог на прибыль?

Способ 1. Текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода (п. п. 21, 22 ПБУ 18/02).

Что такое условный расход по налогу на прибыль?

Ответ: Под условным расходом по налогу на прибыль понимается величина, определяемая как произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль. Условный расход по налогу на прибыль отражается на счете 99 «Прибыли и убытки» обособленно (в аналитическом учете или на отдельном субсчете) (п. 20 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Что такое условный доход по налогу на прибыль?

Ответ: Под условным доходом по налогу на прибыль понимается величина, определяемая как произведение бухгалтерского убытка на ставку налога на прибыль. Условный доход по налогу на прибыль отражается на счете 99 «Прибыли и убытки» обособленно (в аналитическом учете или на отдельном субсчете) (п. 20 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Организация может справочно указать сумму условного расхода (дохода) по налогу на прибыль в Отчете о финансовых результатах (п. 25 ПБУ 18/02).

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, текущий налог на прибыль равен условному расходу по налогу на прибыль (п. 21 ПБУ 18/02).

Способ 2. Текущий налог на прибыль может определяться на основе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (строка 180 листа 02) (п. 22 ПБУ 18/02).

Заметим, что такой способ не освобождает организацию от необходимости отражать в бухгалтерском учете постоянные и временные разницы, постоянные налоговые обязательства и активы, а также отложенные налоговые обязательства и активы (п. п. 3, 7, 14, 15 ПБУ 18/02).

При любом способе определения текущий налог на прибыль должен быть равен сумме налога на прибыль, отраженной в Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и исчисленной по данным налогового учета.

Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации (п. 22 ПБУ 18/02).

Какие данные бухучета используются при заполнении строки 2410 «Текущий налог на прибыль»?

Показатель этой строки (за отчетный период) определяется исходя из показателей условного расхода (дохода) по налогу на прибыль (отражаемого обособленно по счету 99), скорректированного на сумму сальдо постоянных налоговых активов и обязательств, увеличения (уменьшения) отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Сальдо постоянных налоговых активов и обязательств определяется как разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 99 (в обособленном учете постоянных налоговых активов и обязательств) и отражается по строке 2421 «в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)» Отчета о финансовых результатах. Отрицательное сальдо постоянных налоговых активов и обязательств означает, что обязательства больше активов, и приводит к увеличению платежей в бюджет. Поэтому при определении текущего налога на прибыль отрицательное сальдо увеличивает условный расход (уменьшает условный доход) по налогу на прибыль.

Положительное сальдо постоянных налоговых активов и обязательств означает, что обязательства меньше активов, и приводит к уменьшению платежей в бюджет. Поэтому при определении текущего налога на прибыль оно уменьшает условный расход (увеличивает условный доход) по налогу на прибыль.

Под увеличением отложенных налоговых активов понимается положительная разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 «Отложенные налоговые активы» (показатель по строке 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» Отчета о финансовых результатах) (без учета кредитового оборота по счету 09 в корреспонденции со счетом 99). Увеличение отложенных налоговых активов приводит к увеличению платежей в бюджет, поэтому при корректировке эту величину следует прибавлять к условному расходу по налогу на прибыль (вычитать из условного дохода по налогу на прибыль).

Под уменьшением отложенных налоговых активов понимается отрицательная разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 (показатель по строке 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» в круглых скобках). Уменьшение отложенных налоговых активов влечет уменьшение платежей в бюджет, поэтому при определении текущего налога на прибыль эта величина вычитается из условного расхода (прибавляется к условному доходу) по налогу на прибыль.

Под уменьшением отложенных налоговых обязательств понимается отрицательная разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства» (показатель по строке 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств») (без учета дебетового оборота по счету 77 в корреспонденции со счетом 99). Уменьшение отложенных налоговых обязательств приводит к увеличению платежей в бюджет, поэтому при корректировке эту величину следует прибавлять к условному расходу (вычитать из условного дохода) по налогу на прибыль.

Под увеличением отложенных налоговых обязательств понимается положительная разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 (показатель по строке 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» в круглых скобках) (без учета дебетового оборота по счету 77 в корреспонденции со счетом 99). Увеличение отложенных налоговых обязательств влечет уменьшение платежей в бюджет, поэтому при определении текущего налога на прибыль эта величина вычитается из условного расхода (прибавляется к условному доходу) по налогу на прибыль.

Показатель строки 2410 «Текущий налог на прибыль» рассчитывается по приведенной ниже формуле.

Строка 2410 «Текущий налог на прибыль» = +/-Оборот по счёту 99,аналитический счет учета условного расхода(дохода) по налогу на прибыль +/-Разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 99,аналитический счет учета постоянных налоговых обязательств и активов +/-Разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами по счету 09 +/-Разница между кредитовыми и дебетовыми оборотами по счету 77

Полученный показатель текущего налога на прибыль указывается в круглых скобках.

Или, что то же самое:

Строка 2410 «Текущий налог на прибыль» =+/-Показатель строки 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения» Х 20%(при отсутствии доходов, облагаемых по иным ставкам (Письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01) +/- Строка 2421″в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы) Отчета о финансовых результатах +/-Строка 2450 «изменение отложенных налоговых активов»Отчета о финансовых результатах +/-Строка 2430″Изменение отложенных налоговых обязательств» Отчета о финансовых результатах

Показатель строки 2410 «Текущий налог на прибыль» (за аналогичный отчетный период предыдущего года) переносится из Отчета о финансовых результатах за этот отчетный период предыдущего года.

Пример заполнения строки 2410 «Текущий налог на прибыль»

Показатели по счетам 99, 09 и 77 в корреспонденции со счетом 68 в бухгалтерском учете: руб.

Оборот за отчетный период (2014 г.) Сумма
1 2
1. По дебету счета 09 47 000
2. По кредиту счета 09 21 000
3. По дебету счета 77 30 000
4. По кредиту счета 77 412 000
5. По дебету счета 99 в части начисленного условного расхода по налогу на прибыль 2 283 075
6. По дебету счета 99 в части постоянных налоговых обязательств 366 403
7. По кредиту счета 99 в части постоянных налоговых активов 1 092 000

Фрагмент Отчета о финансовых результатах за 2013 г.

Пояснения Наименование показателя Код За 2013 г. За 2012 г.
1 2 3 4 5
Текущий налог на прибыль 2410 (1426) (511)

Решение

Величина текущего налога на прибыль за отчетный период составляет 1201 тыс. руб. (2 283 075 руб. + (366 403 руб. — 1 092 000 руб.) + (47 000 руб. — 21 000 руб.) — (412 000 руб. — 30 000 руб.)).

Фрагмент Отчета о финансовых результатах в примере 6.13 будет выглядеть следующим образом.

Пояснения Наименование показателя Код За 2014 г. За 2013 г.
1 2 3 4 5
Текущий налог на прибыль 2410 (1201)

(1426)

Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации

Учет налога на прибыль

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.

Текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.

Практический пример расчета для определения текущего налога на прибыль приведен в приложении к Положению.

Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:

1.на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 20 и 21 Положения. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;

2.на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Минфин изменил ПБУ об учете расчетов по налогу на прибыль

Минфин РФ внес поправки в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Соответствующий приказ от 20.11.2018 № 236н опубликован на Официальном интернет-портале правовой информации.

Напомним, ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина от 19.11.2002 № 114н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций.

Новые поправки меняют и дополняют отдельные положения указанного ПБУ. Так, измененная редакция предусматривает, что участником консолидированной группы налогоплательщиков временные и постоянные разницы определяются исходя из его доходов и расходов, включаемых в консолидированную налоговую базу КГН.

Текущий налог на прибыль участниками КГН формируется на отдельном счете по учету расчетов с участниками группы. На этом счете в бухучете ответственного участника КГН указывается сумма налога на прибыль по группе в целом, подлежащая уплате в бюджет на основе консолидированной налоговой базы, сформированной вне системы бухучета в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

Также дополнения устанавливают, что налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Соответственно, изменяется перечень временных разниц. Так обновленная редакция устанавливает, что временные разницы образуются в результате:

  • применения разных правил формирования первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
  • применения разных способов формирования себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
  • применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения доходов и расходов, связанных с их продажей;
  • переоценки активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета;
  • признания в бухгалтерском учете обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов;
  • применения разных правил создания резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
  • признания в бухгалтерском учете оценочных обязательств;
  • применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
  • убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;
  • прочих аналогичных различий.

Поправки также устанавливают, что для целей ПБУ под расходом по налогу на прибыль понимается сумма налога, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей прибыль до налогообложения при расчете чистой прибыли за отчетный период.

Расход (доход) по налогу на прибыль определяется как сумма текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль за отчетный период определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за этот период, за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток).

В ПБУ 18/02 вносятся и иные поправки.

Согласно приказу, измененную редакцию ПБУ 18/02 организациям необходимо применять с бухгалтерской отчетности за 2020 год. Добровольно организации могут применять новую редакцию ПБУ раньше этого срока, если раскроют такое решение в бухгалтерской отчетности.>Как применять на практике ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»

Цель применения

Правила учета доходов и расходов в налоговом учете (НУ) и в бухгалтерском учете (БУ) установлены разными нормативами. Для НУ нормативом является Налоговый кодекс, а для БУ — различные положения по бухгалтерскому учету (в частности, ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Из-за этого налоговый учет далеко не всегда совпадает с бухгалтерским.

Так, некоторые затраты в БУ отражаются в полной сумме, а в НУ — в пределах лимита (например, представительские расходы). Есть затраты, которые отражаются только в бухгалтерском учете, а в налоговом учете отсутствуют (например, премии к празднику). Наконец, момент учета доходов и расходов в БУ может отличаться от момента учета доходов и расходов в НУ (в частности, у тех, кто использует кассовый метод). И это далеко не все случаи, когда показатели налогового и бухгалтерского учета расходятся.

В результате может получиться, что прибыль (то есть разница между доходами и расходами) в декларации по налогу на прибыль одна, а в отчете о финансовых результатах — другая. Тогда следует сделать специальные проводки, и с их помощью «подогнать» прибыль из отчета о финансовых результатах под прибыль из декларации. Иными словами, при помощи специальных проводок нужно показать связь между «налоговой» и «бухгалтерской» прибылью. О том, как создать такие проводки, говорится в ПБУ 18/02.

Разницы между данными НУ и БУ

Каждый раз, когда какой-либо доход или расход в налоговом и бухгалтерском учете отражается по-разному, возникает так называемая разница. Существует два вида разниц: временные и постоянные. Для бухгалтера крайне важно определить, к какому из видов относится та или иная сумма.

Временные разницы

Временные разницы — это доходы и расходы, которые в БУ отражаются в одном отчетном периоде, а в НУ — в другом периоде. Отличительная черта временной разницы в том, что рано или поздно наступит момент, когда расхождение между налоговым и бухгалтерским учетом будет сведено к нулю.

Пример 1

Компания ввела в эксплуатацию объект основных средств. Его первоначальная стоимость равна 120 000 руб., срок полезного использования пять лет.

В учетной политике закреплено, что для целей НУ используется линейный метод амортизации, а для целей БУ — способ списания стоимости пропорционально объему продукции. Из-за этого сумма ежемесячных амортизационных отчислений по данным налогового учета отличатся от суммы отчислений по данным бухучета. Как следствие, каждый месяц возникает разница.

По окончании срока полезного использования первоначальная стоимость будет полностью списана как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом общая сумма амортизации, начисленной в течение пяти лет, и в НУ и в БУ составит 120 000 руб. Значит, расхождение между налоговым и бухучетом будет сведено к нулю.
На основании этого бухгалтер сделал вывод, что разница, возникающая из-за несовпадения ежемесячной суммы амортизации, является временной.

Пример 2

Организация по-разному отражает отпускные в бухгалтерском и налоговом учете.

В БУ компания формирует резерв предстоящих расходов по отпускам. Для этого ежемесячно определенная сумма списывается по дебету «затратного» счета и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

В НУ отпускные списываются в затраты того месяца, на который приходится отпуск.

Таким образом, ежемесячно возникает разница в виде сумм, списанных на расходы в бухгалтерском учете.

После того, как сотрудник использует отпуск, в налоговом учете будут сформированы затраты на полную величину отпускных. При этом итоговая сумма отпускных по данным НУ совпадет с суммой, которая в течение предыдущих месяцев была отнесена в резерв по данным БУ. Значит, расхождение между налоговым и бухучетом будет сведено к нулю.

На основании этого бухгалтер сделал вывод, что разница, возникающая из-за ежемесячного отражения затрат в бухгалтерском учете, является временной.

Добавим, что временные разницы надо учитывать по каждому виду активов и обязательств. Это означает, что необходимо организовать аналитический учет временных разниц в разрезе основных средств, резервов и проч.

Постоянные разницы

Постоянные разницы — это доходы и расходы, которые отражаются только в одном учете: либо в налоговом, либо в бухгалтерском. Отличительная черта постоянной разницы в том, что расхождение между НУ и БУ никогда не будет аннулировано.

Пример 3

Компания потратила на рекламу 200 000 руб. В бухгалтерском учете данные затраты списаны в полном объеме. Для целей налогообложения расходы списаны в пределах 1 % выручки от реализации, что составило 50 000 руб. В итоге образовалась разница, равная 150 000 руб.(200 00 руб. – 50 000 руб.).

Ни в текущем, ни в последующих периодах часть рекламных затрат в размере 150 000 руб. не будет признана в НУ. На основании этого бухгалтер сделал вывод, что разница является постоянной.

Как разницы влияют на налог на прибыль

Согласно ПБУ 18/02 прибыль по данным бухгалтерского учета, умноженная на налоговую ставку (она равна 20%), называется условным расходом по налогу на прибыль. Соответственно, убыток по данным бухучета, умноженный на налоговую ставку, называется условным доходом по налогу на прибыль. Условный расход по налогу на прибыль отражают по дебету счета 99 и кредиту счета 68, условный доход по налогу на прибыль — по дебету счета 68 и кредиту счета 99.

Прибыль по данным налогового учета, умноженная на налоговую ставку, называется текущим налогом на прибыль. Никакой отдельной проводки на сумму текущего налога на прибыль делать не надо.

Условный расход (или доход) по налогу на прибыль «подгоняется» к текущему налогу на прибыль при помощи ОНА, ОНО, ПНО и ПНА.

Пример 4

По итогам периода «бухгалтерская» прибыль составила 1 000 000 руб., и условный расход по налогу на прибыль — 200 000 руб.(1 000 000 руб. х 20%).
«Налоговая» прибыль за этот же период составила 700 000 руб., и текущий налог на прибыль — 140 000 руб.(700 000 руб. х 20%).

В течение периода образовалась постоянная отрицательная разница в размере 400 000 руб., и вычитаемая временная разница в размере 100 000 руб.
Бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 200 000 руб. – отражен условный расход по налогу на прибыль;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99
— 80 000 руб. (400 000 руб. х 20%) – отражен постоянный налоговый актив;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

В итоге по кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» образовалось сальдо в сумме 140 000 руб.(200 000 руб. – 80 000 руб. + 20 000 руб.), что соответствует величине текущего налога на прибыль.

Как отразить отложенные налоговые обязательства и активы в бухгалтерской отчетности

В балансе бухгалтер должен показать отложенные налоговые активы и обязательства: ОНА — в составе внеоборотных активов, ОНО — в составе долгосрочных обязательств. Что касается постоянных налоговых активов и обязательств, то они в балансе не отражаются.

В отчете о финансовых результатах нужно показать ПНО и ПНА, а также изменения отложенных налоговых активов и обязательств. Под изменениями понимаются временные разницы, возникшие или погашенные в отчетном периоде, и умноженные на налоговую ставку.

Текущий налог на прибыль отражается в отчете о финансовых результатах, где для данного показателя предусмотрена отдельная строка. В балансе следует показать только переплату, либо недоимку по текущему налогу на прибыль: переплату — в составе дебиторской задолженности, недоимку — в составе краткосрочных обязательств. Условный расход и доход по налогу на прибыль ни в балансе, ни в отчете о финансовых результатах не указывается.

Кроме того, в пояснениях к балансу и к отчету о финансовых результатах нужно раскрыть следующие сведения:
— условный расход (доход) по налогу на прибыль;
— постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде;
— постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах;
— суммы ПНО, ПНА, ОНА и ОНО;
— суммы ОНА и ОНО, списанные в связи с выбытием (продажей, ликвидацией или безвозмездной передачей) актива или обязательства.

Возможные причины возникновения постоянных и временных разниц, приведенные в ПБУ 18/02

Постоянные разницы – в БУ расходы учтены в полной сумме, а в НУ в пределах лимита; – в НУ не учтены расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей; – убытки прошлых периодов, которые уже нельзя учесть в НУ ни в текущем, ни в последующих периодах
Вычитаемые временные разницы – способ признания коммерческих и управленческих расходов, принятый для целей НУ, не совпадает со способом, принятым в БУ; – убытки прошлых периодов, не использованные для уменьшения налога на прибыль в текущем периоде, но которые будут учтены в НУ в последующих периодах; – при продаже основных средств способ определения остаточной стоимости, принятый в НУ, не совпадает со способом, принятым в БУ; – наличие кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) у компаний, применяющих кассовый метод
Налогооблагаемые временные разницы – способ амортизации, принятый для целей НУ, не совпадает со способом, принятым в БУ; – выручка от продажи, а также процентные доходы для целей НУ признаются кассовым методом, а для целей БУ — по начислению; – способ признания процентов по кредитам и займам, принятый для целей НУ, не совпадает со способом, принятым в БУ

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *