Переход на ЕСХН с УСН

Автор: | 30.04.2019

ПЕРЕХОД НА УСН С ЕСХН

Организация или индивидуальный предприниматель, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями, могут применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, то есть уплачивать единый сельскохозяйственный налог (далее — ЕСХН).
В то же время фирма или коммерсант, уплачивающие ЕСХН, по ряду причин могут принять решение о переходе с ЕСХН на упрощенную систему налогообложения.
О порядке такого перехода и о проблемах, которые могут возникнуть при смене налогового режима у плательщика ЕСХН, Вы узнаете из материала, предлагаемого Вашему вниманию.
Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей регулируется главой 26.1 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), применять которую вправе только организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями.
О том, какие условия должны выполняться у фирмы и коммерсанта для отнесения их к сельскохозяйственным товаропроизводителям (далее — сельхозпроизводители) сказано в пункте 2 статьи 346.2 НК РФ. В частности, в целях ЕСХН сельхозпроизводителем признается любая организация, получающая не менее 70% выручки от реализации собственной сельхозпродукции, продукции первичной переработки своего сельскохозяйственного сырья, а также от оказания другим сельхозпроизводителям услуг, названных в подпункте 2 пункта 2 статьи 346.2 НК РФ. Аналогичные разъяснения даны в Письме Минфина России от 23.11.2016 г. N 03-11-10/69058.
Нужно сказать, что на практике ЕСХН нередко называют сельскохозяйственной «упрощенкой», поскольку данная система налогообложения практически идентична упрощенной системе налогообложения (далее — УСН) с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» (далее — доходно-расходная УСН).

Условия перехода на УСН

Сегодня переход на упрощенку возможен как в процессе регистрации компании или индивидуального предпринимателя, так и в тот период, когда деятельность уже активно ведется. Следует при этом все взвесить и провести предварительные расчеты.

Важно помнить: для того чтобы быть плательщиком единого налога, предприятие или предприниматель должны соответствовать определенным критериям.

Например, не могут быть субъектами УСН бюджетные учреждения, фирмы, занимающиеся игорным бизнесом, компании, в которых участвуют какие-либо другие организации в доле более 25%. Также значение имеет величина выручки без учета НДС. В 2018-2019 годах ее максимально возможное значение составляет 150 млн руб. Если планируется уплачивать единый налог с 2019 года, оборот за 9 месяцев 2018 года не должен превышать 112,5 млн руб.

Почитайте о критериях соответствия для перехода на спецрежим в статье «Кто является плательщиками УСН?».

Порядок перехода на УСН подразумевает, что вернуться на прежнюю систему налогообложения налогоплательщик сможет только через год, если не потеряет право применения спецрежима.

Наряду с очевидными преимуществами УСН имеет и свои недостатки. Это ограничения по стоимости основных средств, количеству наемных людей и доходам. Кроме того, компании, находящиеся на едином налоге, не могут иметь филиалы (при этом наличие представительств и других обособленных подразделений с 2016 года не является препятствием для применения УСН). Некоторые неудобства по работе с субъектами УСН испытывают их контрагенты, уплачивающие НДС.

Выбрать систему налогообложения вам помогут рекомендации, приведенные в статье «Как организации выбрать режим налогообложения: ОСН, УСН или ЕНВД?».

Как перейти на упрощенку

Чтобы иметь представление о том, как перейти на УСН, нужно помнить о следующем. Условия перехода на УСН предполагают подачу соответствующего уведомления в налоговую инспекцию по месту своего нахождения (проживания). Сделать это нужно не позднее 31 декабря или в течение 30 дней с момента госрегистрации. В данном документе следует привести такую информацию:

  • планируемый объект налогообложения (весь доход или тот, который остается за вычетом разрешенных кодексом затрат);
  • остаточную стоимость основных фондов, рассчитанную на 1 октября;
  • общую сумму дохода за 9 месяцев.

Переход с ОСНО на УСН в 2018-2019 годах, как и раньше, осуществляется на основании уведомления по форме 26.2-1.

Подробнее о подаче уведомления читайте .

Следует помнить, что порядок перехода на УСН не предусматривает предоставления налоговиками каких-либо документов (свидетельств и т. д.) о том, что фирма применяет УСН. Однако всегда можно запросить в своей налоговой инспекции письменное подтверждение того, что компания или предприниматель платят единый налог. Отказать в применении УСН могут только в том случае, когда претендент не соответствует критериям, установленным НК РФ.

О том, как запросить из налоговой документ, подтверждающий применение упрощенки, смотрите в публикации «Свидетельство об упрощенной системе налогообложения».

Переход с ОСН на УСН предполагает выбор одной из двух баз для налогообложения единым налогом. Это может быть как весь получаемый доход, так и его часть за вычетом понесенных затрат. Соответственно, в этих двух случаях будут и разные ставки для единого налога. Если за основу берется весь доход, платить по нему придется единый налог по ставке 6% (субъекты РФ могут снижать ставку до 1%). Когда базой для единого налога является чистый доход, он платится в размере от 5 до 15% (ставка также зависит от конкретного региона РФ).

Выбрать для себя подходящий вариант уплаты единого налога поможет наш материал «Какой объект при УСН выгоднее – «доходы» или «доходы минус расходы»?».

Переход от УСН к ЕСХН

Применение ЕСХН разрешено не всем, а только сельхозтоваропроизводителям, которые соответствуют требованиям гл. 26.1 НК РФ. Кроме того, для применения ЕСХН необходимо подать соответствующее заявление в налоговый орган в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, начиная с которого планируется переход на ЕСХН (п.

1 ст. 346.3 НК РФ).

То есть теоретически сельхозтоваропроизводитель, соответствующий требованиям гл. 26.1 НК РФ, может сменить «упрощенку» на более близкую ему систему налогообложения в виде уплаты единого сельхозналога (ЕСХН), для чего ему необходимо в общем порядке подать в налоговый орган заявление о переходе на ЕСХН.

Глава 26.2 НК РФ устанавливает для налогоплательщиков, переходящих с УСН на ЕСХН, единственное «переходное» правило. Оно касается учета основных средств и нематериальных активов.

«Упрощенцы», переходящие на ЕСХН, руководствуются общим правилом, закрепленным в п. 3 ст. 346.25 НК РФ, которое позволяет учесть в рамках нового налогового режима ту часть стоимости основных средств и нематериальных активов, приобретенных до перехода на ЕСХН, которая к моменту перехода не была еще учтена в целях налогообложения в рамках УСН.

Это правило является единым для перехода от «упрощенки» к иным налоговым режимам (кроме ЕНВД). Поэтому при переходе на ЕСХН (принимая во внимание тот факт, что при ЕСХН доходы и расходы учитываются кассовым методом) учет основных средств и нематериальных активов ведется по тем же правилам, что и при переходе с УСН на общий режим с уплатой налога на прибыль кассовым методом (см. с. 197).

* * *

Никаких «переходных» правил по учету доходов и расходов для случая перехода с УСН на уплату ЕСХН в НК РФ нет. В принципе, это понятно. Ведь УСН и ЕСХН похожи (оба этих спецрежима основаны на кассовом методе учета доходов и расходов).

Однако и здесь могут возникнуть проблемы.

«Упрощенцу», применявшему объект налогообложения «доходы», следует быть внимательным при учете расходов, понесенных в период применения УСН, а оплаченных после перехода на ЕСХН. Ведь при применении ЕСХН объект налогообложения может быть только один — «доходы минус расходы» (также с учетом расходов по ограниченному перечню).

Поскольку объект налогообложения «доходы» в принципе не предполагает учета расходов, то расходы, относящиеся к периоду применения УСН, но оплаченные после перехода на ЕСХН, учитывать при исчислении ЕСХН нельзя.

Если налогоплательщик применял объект налогообложения «доходы минус расходы» и какие-то расходы оказались «переходными» (т.е. оплата была при УСН, а осуществление при ЕСХН или наоборот), то в большинстве случаев проблем быть не должно — перечни учитываемых расходов для данных спецрежимов в основном совпадают.

Однако совпадение все же не полное. Следующие виды расходов, учет которых разрешен на «упрощенке», отсутствуют в перечне расходов, разрешенных при ЕСХН:

— расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора;

— расходы на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации;

— расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ;

— расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;

— расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров;

— расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники;

— расходы по вывозу твердых бытовых отходов.

Учет таких расходов, понесенных при УСН, а оплаченных при применении ЕСХН, может стать предметом налогового спора.

При этом теоретически некоторые виды расходов можно «подогнать» под разрешенный при ЕСХН перечень — например, расходы на обслуживание ККТ и по вывозу ТБО можно попытаться учесть как материальные.

Однако лучше всего, во избежание споров, все такие расходы оплатить до перехода на ЕСХН.

Кроме того, расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, разрешенные при «упрощенке» уже с 2007 г. (задним числом), при применении ЕСХН можно учитывать только с 2008 г. (согласно Закону N 85- ФЗ). Соответственно, если такие расходы окажутся «переходными» (например, реконструкция проведена в рамках УСН в 2007 г., а оплачена уже после перехода на ЕСХН в 2008 г.), то также могут возникнуть проблемы с их учетом.

И, конечно же, следует помнить, что убытки, полученные налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, не учитываются после перехода на иные режимы налогообложения (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Поэтому сумма неучтенного убытка, полученного при применении УСН, при переходе на ЕСХН учтена быть не может.

Переход с УСН на другие спецрежимы

Нормы гл. 26.2 НК РФ разрешают налогоплательщику, использующему упрощенную систему налогообложения, перейти в предусмотренном законом порядке на применение любого иного режима налогообложения. Следовательно, он может сменить УСН не только на общий режим, но и на ЕСХН или на ЕНВД. В настоящей статье мы рассмотрим особенности такого перехода.

Напомним, что переход (возврат) от УСН к общему режиму происходит как в добровольном порядке по желанию налогоплательщика с начала очередного календарного года при подаче заявления в налоговый орган в установленном порядке (п. 6 ст. 346.13 НК РФ), так и в принудительном в случае нарушения правил применения «упрощенки» с начала того квартала, в котором произошло нарушение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

По смыслу норм Налогового кодекса РФ и в том, и в другом случае налогоплательщик может начать применять любые иные режимы налогообложения (т.е. не только общий режим, но и другие специальные налоговые режимы). Однако на самом деле это не так. Принудительно переход может быть осуществлен только на общий режим. А добровольно можно перейти помимо общего режима только на систему налогообложения для сельскохозяйственных производителей (ЕСХН). Специфика применения ЕНВД о добровольности говорить не позволяет.

Переход от УСН к ЕНВД

Рассмотрим вначале режим уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Он является обязательным к применению при осуществлении определенных видов деятельности (при условии что ЕНВД введен соответствующим нормативным актом в месте деятельности налогоплательщика) (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому добровольно выбрать можно только виды деятельности, осуществление которых влечет обязанность использовать ЕНВД, а не собственно спецрежим.

Кроме того, режим ЕНВД применяется только в отношении отдельных видов деятельности, а не в отношении всей деятельности организации или предпринимателя в целом.

Таким образом, полностью сменить УСН на ЕНВД налогоплательщик может только в том случае, если вся осуществляемая им деятельность вдруг подпадет под ЕНВД (в силу введения в действие соответствующего нормативного акта) либо если он прекратит осуществлять прежние виды деятельности и начнет осуществлять новые, подпадающие под ЕНВД.

Во всех остальных случаях речь может идти исключительно о совмещении двух налоговых режимов (ЕНВД и УСН, или ЕНВД, или общего режима). Следовательно, формально говорить о переходе с УСН на ЕНВД в принципе не корректно.

Нельзя перейти на ЕНВД и в случае нарушения налогоплательщиком правил применения «упрощенки». Если виды деятельности, осуществляемые налогоплательщиком, не подпадают под ЕНВД, то перейти на уплату «вмененного» налога по ним нельзя; если подпадают, то налогоплательщик обязан был платить ЕНВД с момента начала их осуществления, значит, применение УСН было неправомерным.

* * *

Если налогоплательщик по какому-то (каким-то) из своих видов деятельности подпадает под ЕНВД, ему совсем не нужно отказываться от применения УСН. Он может платить «вмененный» налог по тому виду деятельности, который подпадает под ЕНВД, и продолжать применять «упрощенку» по остальным видам деятельности.

Даже если все виды деятельности налогоплательщика подпадут под ЕНВД, никто не обязывает его направлять в налоговый орган уведомление об отказе от применения «упрощенки». Можно остаться на УСН, чтобы в случае осуществления каких-то иных операций облагать их налогами в рамках УСН. При отсутствии таких иных операций нужно будет просто подавать «нулевые» декларации по единому налогу при УСН.

Пример 1. Предприниматель в 2005 г. выполнял строительные работы и применял УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы».

В декабре 2005 г. он приобрел два павильона и стал осуществлять розничную торговлю, которая в данной местности облагается ЕНВД. Строительными работами он больше не занимался.

В результате начиная с 2006 г. он платил только «вмененный» налог и подавал «нулевые» декларации по единому налогу в рамках УСН.

В январе 2008 г. предприниматель продал один из павильонов. Поскольку операции по продаже недвижимого имущества ЕНВД не облагаются, продажа павильона облагается единым налогом в рамках упрощенной системы налогообложения.

Если же налогоплательщик откажется от «упрощенки», тогда при совершении любой операции, которая не подпадает под ЕНВД, ему придется платить все налоги общего режима (НДС, налог на прибыль и т.д.). И вновь перейти на УСН он сможет в общеустановленном порядке только через год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения (п. 7 ст. 346.13 НК РФ).

Пример 2. Индивидуальный предприниматель в 2007 г. применял УСН. Вид деятельности — розничная торговля через магазин с площадью торгового зала 155 кв. м.

С 1 января 2008 г. он отказался от применения «упрощенки», уведомив об этом в установленном порядке налоговый орган.

В конце декабря 2007 г. предприниматель закрыл магазин на реконструкцию, по окончании которой торговый зал магазина уменьшился до 148 кв. м. В месте деятельности предпринимателя в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазин с площадью торгового зала до 150 кв. м., введен ЕНВД.

Поскольку никакой иной деятельности, кроме розничной торговли, предприниматель не осуществляет, то с 1 января 2008 г. он платит только ЕНВД. Но если он решит, например, продать свой магазин, то данная операция будет облагаться налогами общего режима (НДФЛ, НДС), поскольку продажа недвижимости не относится к видам деятельности, облагаемым ЕНВД.

Переход от УСН к ЕСХН

Применение ЕСХН разрешено не всем, а только сельхозтоваропроизводителям, которые соответствуют требованиям гл. 26.1 НК РФ.

Кроме того, для применения ЕСХН необходимо подать соответствующее заявление в налоговый орган в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, начиная с которого планируется переход на ЕСХН (п. 1 ст. 346.3 НК РФ).

То есть теоретически сельхозтоваропроизводитель, соответствующий требованиям гл. 26.1 НК РФ, может сменить «упрощенку» на более близкую ему систему налогообложения в виде уплаты единого сельхозналога (ЕСХН), для чего ему необходимо в общем порядке подать в налоговый орган заявление о переходе на ЕСХН.

А о прекращении применения УСН нужно уведомить налоговый орган не позднее 15 января года начала применения ЕСХН.

* * *

Глава 26.2 НК РФ устанавливает для налогоплательщиков, переходящих с УСН на ЕСХН, единственное «переходное» правило. Оно касается учета основных средств и нематериальных активов.

«Упрощенцы», переходящие на ЕСХН, руководствуются общим правилом, закрепленным в п. 3 ст. 346.25 НК РФ, которое позволяет учесть в рамках нового налогового режима ту часть стоимости основных средств и нематериальных активов, приобретенных до перехода на ЕСХН, которая к моменту перехода еще не была учтена в целях налогообложения в рамках УСН.

Это правило является единым для перехода от «упрощенки» к иным налоговым режимам (кроме ЕНВД). Поэтому при переходе на ЕСХН (принимая во внимание тот факт, что при ЕСХН доходы и расходы учитываются кассовым методом) учет основных средств и нематериальных активов ведется по тем же правилам, что и при переходе с УСН на общий режим с уплатой налога на прибыль кассовым методом.

* * *

Никаких «переходных» правил по учету доходов и расходов для случая перехода с УСН на уплату ЕСХН в Налоговом кодексе РФ нет. В принципе это понятно. Ведь УСН и ЕСХН похожи (оба эти спецрежима основаны на кассовом методе учета доходов и расходов).

Однако и здесь могут возникнуть проблемы.

«Упрощенцу», применявшему объект налогообложения «доходы», следует быть внимательным при учете расходов, понесенных в период применения УСН, а оплаченных после перехода на ЕСХН. Ведь при применении ЕСХН объект налогообложения может быть только один — «доходы минус расходы» (с учетом также расходов по ограниченному перечню).

Поскольку объект налогообложения «доходы» в принципе не предполагает учета расходов, то расходы, относящиеся к периоду применения УСН, но оплаченные после перехода на ЕСХН, при исчислении ЕСХН учитывать нельзя.

Если налогоплательщик применял объект налогообложения «доходы минус расходы» и какие-то расходы оказались «переходными» (т.е. оплата была при УСН, а осуществление — при ЕСХН, или наоборот), то в большинстве случаев проблем быть не должно, поскольку перечни расходов данных спецрежимов в основном совпадают.

Но хотим обратить внимание на то, что следующие виды расходов (разрешенные на «упрощенке») в принципе отсутствуют в перечне расходов, разрешенных при ЕСХН:

— расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора;

— расходы на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации;

— расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ;

— расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;

— расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров;

— расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники;

— расходы по вывозу твердых бытовых отходов.

Учет таких расходов, понесенных при УСН, а оплаченных при применении ЕСХН, может стать предметом налогового спора.

На наш взгляд, надежнее будет доказывать, что такие расходы относятся к периоду применения «упрощенки», и для их учета подавать уточненную налоговую декларацию по «упрощенному» единому налогу (после момента оплаты).

Если же произошла обратная ситуация, т.е. такие расходы оплачены при УСН, а осуществлены при ЕСХН, то с их учетом возникнут сложности. И хотя теоретически некоторые виды расходов можно подогнать под разрешенный при ЕСХН перечень — например, расходы на обслуживание ККТ и по вывозу твердых бытовых отходов можно учитывать как материальные, — все же нужно иметь в виду возможность спора с налоговиками.

Кроме того, расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, разрешенные при «упрощенке» уже с 2007 г. (задним числом), при применении ЕСХН разрешены только с 2008 г. (согласно Федеральному закону от 17.05.2007 N 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»).

Поэтому если такие расходы окажутся «переходными» (например, реконструкция проведена в рамках УСН в 2007 г., а оплачена уже после перехода на ЕСХН в 2008 г.), то также могут возникнуть вышеизложенные спорные проблемы.

Следует также помнить, что убытки, полученные налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, не учитываются после перехода на иные режимы налогообложения (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

Поэтому сумма неучтенного убытка, полученного при применении УСН, не может быть учтена при переходе на ЕСХН.

* * *

Таким образом, право выбора режима налогообложения есть только у тех «упрощенцев», которые добровольно решили уйти с этого налогового режима.

Если же уход с «упрощенки» происходит в середине года по причине нарушения правил, установленных гл. 26.2 НК РФ, то вариант у налогоплательщика только один — возврат к общему режиму с уплатой всех налогов в общеустановленном порядке.

С общего режима на УСН: особенности переходного периода

При переходе на упрощенную систему налогообложения очень важно правильно сформировать налоговую базу переходного периода. Сложность этого процесса обусловливается сменой метода учета доходов и расходов (метода начисления на кассовый метод), особым порядком учета внеоборотных активов, а также освобождением от уплаты налога на добавленную стоимость.

Переход с общего режима налогообложения на упрощенную систему осуществляется по особым правилам, которые установлены п. 1 ст. 346.25 НК РФ. Эти правила фиксируют учет доходов, расходов, основных средств и нематериальных активов и налога на добавленную стоимость.

ДОХОДЫ И РАСХОДЫ

Напомним, что при применении упрощенной системы налогообложения доходы и расходы учитываются налогоплательщиками по кассовому методу, то есть датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом, а расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (ст. 346.17 НК РФ).

В связи с этим у налогоплательщиков, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль использовали метод начисления, появляется необходимость определенным образом откорректировать налоговую базу по налогу, уплачиваемому при применении УСН.

Доходы

Подпунктом 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ установлено, что организации, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений на дату перехода на УСН в налоговую базу включают суммы денежных средств, полученные до перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН. Что это означает на практике? Приведем пример.

Пример 1

Организация переходит на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2011 г. По договору поставки товаров, заключенному в декабре 2010 г., организация в декабре получила аванс в счет предстоящей отгрузки товаров. Отгрузка должна состояться в январе 2011 г.

При переходе на упрощенную систему налогообложения на 1 января 2011 г. организация включает сумму аванса в налоговую базу по налогу, уплачиваемому при УСН.

А как поступить в случае, когда по договору купли-продажи, заключенному до перехода на УСН, передается объект недвижимости, причем выручка поступила в кассу до перехода на УСН, а договор купли-продажи зарегистрирован и акт приемки-передачи составлен уже во время применения УСН?

Минфин России в письме от 15.10.2009 № 03-03-06/4/87 разъяснил, что исходя из нормы подп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ денежные средства, полученные в период применения общего режима налогообложения с использованием метода начисления за объект недвижимости, который будет передан покупателю по договору купли-продажи в период применения упрощенной системы налогообложения (акт приемки-передачи основных средств будет составлен в период применения упрощенной системы налогообложения), должны учитываться при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на дату перехода на вышеуказанную систему налогообложения независимо от даты государственной регистрации договора купли-продажи.

Основной принцип учета доходов и расходов в переходный период состоит в том, что один и тот же доход или расход может быть учтен для целей налогообложения только один раз — либо при общем режиме налогообложения, либо при УСН.

Подпунктом 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ установлено, что не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Пример 2

С 1 января 2011 г. организация, применяющая в 2010 г. общий режим налогообложения по методу начислений, переходит на УСН. В декабре 2010 г. организацией отгружена покупателю продукция на сумму 472 000 руб. Денежные средства в оплату продукции поступят в январе 2011 г.

Поскольку стоимость продукции учитывается организацией в декабре 2010 г. в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, денежные средства, полученные в январе, не включаются в налоговую базу по налогу, уплачиваемому при УСН.

Многих налогоплательщиков волнует вопрос о порядке использования в период применения упрощенной системы налогообложения прибыли, полученной по итогам периода применения общей системы налогообложения. Влияет ли сумма прибыли на налогооблагаемую базу по единому налогу?

В соответствии со ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы.

Нераспределенная прибыль не является доходом организации. Согласно п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, она представляет собой составляющую собственного капитала организации и соответственно не может увеличивать налоговую базу по единому налогу. Нераспределенная прибыль может быть использована только на выплату дивидендов учредителям (участникам) организации, образование резервных фондов, покрытие убытков прошлых лет. Иное использование прибыли (в частности, для покрытия текущих расходов) не допускается.

Использование нераспределенной прибыли по указанным направлениям не приводит к возникновению расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль и соответственно по единому налогу.

Таким образом, величина нераспределенной прибыли, полученной по итогам периода применения общего режима налогообложения, а также порядок ее использования не влияют на формирование налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения.

Расходы

Подпунктом 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ установлено, что расходы, произведенные организацией после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была произведена до перехода на УСН, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения. При применении данной нормы НК РФ следует учитывать, что на дату оплаты (если она осуществлена после перехода на упрощенную систему налогообложения) признаются фактически произведенные расходы. Если же имеет место предоплата, расходы признаются на дату их осуществления.

Пример 3

В декабре 2010 г. организация перечислила поставщику в счет будущей поставки материалов 120 000 руб. С 1 января 2011 г. организация перешла на упрощенную систему налогообложения. Материалы получены 25 января 2011 г. Расходы на приобретение материалов в сумме 120 000 руб. должны быть учтены в составе расходов на 25 января 2011 г.

Пример 4

С 1 января 2011 г. организация перешла на упрощенную систему налогообложения. 25 января от поставщика получены материалы на сумму 120 000 руб. Денежные средства в оплату материалов перечислены поставщику 27 января. Стоимость приобретенных материалов (120 000 руб.) будет включена в состав расходов на 27 января 2011 г.

Согласно подп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов организации, если до перехода на УСН такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пример 5

В декабре 2010 г. организация, применявшая метод начислений, приобрела и использовала в производстве материалы. С 1 января 2011 г. она перешла на упрощенную систему налогообложения. Денежные средства в оплату материалов были перечислены поставщику только в январе 2011 г. Поскольку стоимость материалов была учтена в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в декабре 2010 г., денежные средства, уплаченные в январе 2011 г. (после перехода на упрощенную систему налогообложения) за материалы, из налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСН, не вычитаются.

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА И НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ

Порядок принятия к налоговому учету основных средств и нематериальных активов при переходе на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, установлен п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ.

Эти активы принимаются на учет по остаточной стоимости, порядок определения которой зависит от режима налогообложения, применяемого организацией до перехода на УСН.

Так, при переходе организации на УСН с общего режима налогообложения в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на УСН, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Справка

При переходе на УСН организации, применяющей систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26.1 НК РФ, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, определяемая исходя из остаточной стоимости на дату перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, уменьшенной на сумму расходов, определяемых в порядке, предусмотренном подп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, за период применения главы 26.1 НК РФ.

При переходе на УСН организации, применяющей систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов до перехода на УСН в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД.

Порядок дальнейшего включения стоимости основных средств и нематериальных активов в состав расходов зависит от срока полезного использования объектов.

Так, из подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ следует, что остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных (созданных, изготовленных) до перехода на упрощенную систему налогообложения, включается в расходы, уменьшающие доходы, в следующем порядке:

— в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно — в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения;

— в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно — в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения — 50% стоимости, второго календарного года — 30% стоимости и третьего календарного года — 20% стоимости;

— в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет — в течение первых десяти лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями. В налоговом учете расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и нематериальных активов отражаются также в последний день отчетного (налогового) периода.

Пример 6

С 1 января 2011 г. организация перешла на упрощенную систему налогообложения. В 2010 г. (в период применения общего режима налогообложения) она приобрела объект основных средств стоимостью 60 000 руб. Срок полезного использования объекта — пять лет. Сумма начисленной по правилам главы 25 НК РФ амортизации на 1 января 2011 г. — 4000 руб.

Остаточная стоимость объекта — 56 000 руб. (60 000 руб. – 4000 руб.).

Стоимость объекта будет включаться в расходы в следующем порядке:

— в течение 2011 г. — 28 000 руб. (56 000 руб. х 50%), по 7000 руб. ежеквартально (28 000 руб. : 4 квартала);

— в течение 2012 г. — 16 800 руб. (56 000 руб. х 30%), по 4200 руб. ежеквартально (16 800 руб. : 4 квартала);

— в течение 2013 г. — 11 200 руб. (56 000 руб. х 20%), по 2800 руб. ежеквартально (11 200 руб. : 4 квартала).

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Восстановление НДС, уплаченного поставщикам до перехода на УСН

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с главой 21 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

Соответственно такие организации не имеют права и на применение налоговых вычетов по этому налогу. В связи с этим возникает вопрос о необходимости восстановления и уплаты в бюджет «входного» налога на добавленную стоимость по остаточной стоимости основных средств, нематериальных активов и остаткам материалов и товаров на складе на момент перехода на упрощенную систему налогообложения.

Порядок восстановления НДС определен п. 3 ст. 170 главы 21 НК РФ. Согласно этой норме при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Как отмечается в письмах Минфина России от 10.06.2009 № 03-11-06/2/99 и от 01.04.2010 № 03-03-06/1/205, речь в данном случае идет об остаточной стоимости этого актива, сформированной по данным бухгалтерского учета.

Пример 7

На момент перехода на упрощенную систему налогообложения (1 января 2011 г.) на складе организации числятся материалы на сумму 50 000 руб., НДС по которым в сумме 9000 руб. был предъявлен к вычету.

Кроме того, на балансе организации числится объект основных средств с первоначальной стоимостью 200 000 руб. Сумма начисленной амортизации — 40 000 руб. Сумма НДС (18%), уплаченная поставщику и предъявленная к вычету, составляет 36 000 руб.

В IV квартале 2010 г. организации необходимо восстановить к уплате в бюджет следующие суммы НДС:

— по материалам — 9000 руб.;

— по объекту основных средств — 28 800 руб. .

НДС, уплаченный до перехода на УСН с полученных авансов

На основании п. 1 ст. 154 НК РФ денежные средства (авансы), полученные в счет последующей отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включаются плательщиками НДС в состав налоговой базы по этому налогу.

Как поступить в ситуации, когда аванс получен и налог уплачен в бюджет до перехода на УСН, а отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) произошла уже при применении этого специального налогового режима?

Ответ на этот вопрос содержится в п. 5 ст. 346.25 НК РФ. Согласно этой норме организации и индивидуальные предприниматели, ранее применявшие общий режим налогообложения, при переходе на упрощенную систему налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные плательщиком НДС с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до перехода на упрощенную систему налогообложения в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на УСН, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика НДС на «упрощенку», при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на УСН.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *