Порядок признания выручки в бухгалтерском учете

Автор: | 04.05.2019

Критерии признания и оценки выручки от продажи товаров

Как правило, под выручкой понимают часть доходов организации, которая возникает в результате осуществления компанией основных видов деятельности.

МСФО (IAS) 18). Он описывает некоторые критерии признания и оценки выручки от продажи товаров, а также от предоставления услуг.

Продажа товаров. Производственные и торговые организации получают доходы в основном от продажи товаров в ходе обычных видов деятельности. Основной задачей при признании таких доходов является определение момента признания. Для этого нужно установить, был ли актив продан и должен ли подлежать исключению из отчетности, а также может ли быть получена выручка и насколько достоверна ее оценка (пар. 14-19 МСФО (IAS) 18). Выручка от продажи товаров может быть признана только тогда, когда выполняются все перечисленные условия:

• Компания передала покупателю все значительные риски и выгоды, связанные с владением этими товарами (продукцией).

• Компания более не управляет этими товарами (продукцией) на правах собственника и теряет эффективный контроль над ними.

Передача рисков и выгод, связанных с правом собственности, чаше всего совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности или права владения товарами (продукцией). Однако в ряде случаев эти моменты могут и не совпадать. Например, считается, что компания-продавец сохраняет за собой существенные риски в отношении поставленных товаров, если:

• компания несет дополнительную ответственность за неудовлетворительную деятельность, не покрываемую стандартными гарантийными обязательствами (например, организация обязана определенное время участвовать в управлении процессами использования конкретного товара (продукта) у покупателя);

• получение выручки от конкретной продажи зависит от получения выручки покупателем в результате продажи его товаров, то есть выручка будет поступать по мере использования данного продукта и продажи полученных результатов покупателем. В таком случае продавец разделяет с покупателем риски по товару, уже переданному во владение организации-покупателю;

• отгруженные товары подлежат установке, которая является существенной частью соглашения;

• покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, определенной договором сторон, следовательно,

• нет уверенности в получении дохода по этой операции.

• понесенные затраты (или которые возникнут в обозримом будущем) могут быть достоверно оценены.

• существует высокая степень вероятности, что будущая экономическая выгода, связанная с выручкой, поступит в компанию.

• выручка может быть достоверно оценена.

Рассматривая возможность реализации двух вариантов учета (калькуляционный метод с калькулированием полной себестоимости и директ-костинг с калькулированием неполной себестоимости), следует отметить, что в последнем случае необходимо сформировать четкую концепцию разделения расходов на производственные и периодические. Порядок учета и списания периодических расходов, применяемый в настоящее время, предусматривает списание управленческих расходов в дебет счета учета продаж (90 Продажи ) при условии признания выручки (дохода). Периодические же расходы должны признаваться в отчетном периоде независимо от условий признания выручки (дохода).  

Товары отгруженные отражаются по полной фактической себестоимости, нормативной (плановой) полной себестоимости (либо в другой оценке согласно Положению по ведению бухгалтерского учета) в случае, если в соответствии с требованиями нормативных документов еще не исполнены условия признания выручки от продажи товаров (продукции).  
По статье Товары отгруженные группы статей Запасы отражаются данные о полной фактической себестоимости, нормативной (плановой) полной себестоимости (либо в другой оценке, предусмотренной Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) отгруженной продукции (товаров) в случае, если в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету еще не исполнены условия признания выручки от продажи товаров (продукции).  
Комментируя условия признания выручки можно сказать, что, исходя из пункта в , организация может не признавать выручку в том случае, если не уверена в поступлении активов в соста-  
Поскольку ПБУ 9/99 формулирует условия признания выручки в бухгалтерском учете, постольку возникает проблема практического совмещения в бухгалтерском учете принципа начисления и требований к признанию выручки. То есть в отношении условий признания доходов от обычных видов деятельности допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности должно соблюдаться не в полной мере. Хозяйственная операция, связанная с отчуждением активов, должна быть отражена в бухгалтерском учете, так как перешло, например, право собственности на продукцию. При этом соблюдаются четыре условия признания выручки а), б), г), д). Определена сумма выручки и сумма расходов по продаже продукции. Соблюдаются требования для реализации допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Но не выполняется одно важное условие— условие в)— отсутствует уверенность в получении выручки, поэтому выручка в данном отчетном периоде признана быть не может.  
Данная норма напрямую вытекает из требования соблюдения условий признания выручки, изложенных в п. 12 ПБУ 9/99 Доходы организации .  
Таким образом, остается только догадываться, имелись ли в виду в Инструкции условия признания выручки, перечисленные в п. 12 ПБУ 9/99 (напомним, что одним из условий является уверенность, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации ), или особенные условия перехода права собственности, например, по договорам мены, комиссии, а также в случае экспорта продукции.  
Введение в практику бухгалтерского учета расширенного перечня условий признания выручки, нежели просто принцип начисления, ставит перед бухгалтерами требование высокого профессионализма, заключающегося не только в доскональном знании действующих нормативных актов, но и в общей экономической эрудиции и интуиции, готовности к ответственности за принимаемые решения.  
ПБУ 9/99 не раскрывает в должной мере специфику признания в зависимости от предмета деятельности предприятия, что в некоторых случаях приводит к путанице и противоречивости условий признания выручки.  
Условия признания выручки от продажи товаров определяются п. 12 ПБУ 9/99 , который устанавливает общие критерии признания выручки (см. раздел 3.1.3 настоящей главы).  
Следует обратить внимание на подпункт г) п. 12 ПБУ 9/99 . В отличие от условия признания выручки по МСФО, в соответствии с которым на покупателя должны быть перенесены значительные риски и выгоды, связанные с собственностью на товары, в ПБУ говорится о переходе права собственности ( право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю ). Следовательно, согласно ПБУ 9/99 , если право собственности не перешло к покупателю, выручка не может быть признана в бухгалтерском учете. Согласно МСФО выручка может быть признана несмотря на то, что право собственности на товары не перешло к покупателю (при соблюдении остальных условий признания).  
Традиционно в российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета выручка была увязана с переходом права собственности на продукцию и товары. Во многом это было вызвано требованиями налогообложения. Кроме того, в ПБУ 1/98 декларируется допущение имущественной обособленности предприятия при ведении бухгалтерского учета активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций… . Заметим, что данное допущение отсутствует в разделе Принципы МСФО. Таким образом, условия признания выручки согласно ПБУ 9/99 более привязаны к юридической форме (переходу права собственности), нежели к экономическому содержанию, по сравнению с МСФО.  
Следует также отметить, что в МСФО при определении условий признания выручки от оказания услуг проводится различие между затратами и расходами. В ПБУ 9/99 такое различие отсутствует. В пункте 14 ПБУ 9/99 указывается …в размере признанных в бухгалтерском учете расходов… . Однако расходы, признанные в бухгалтерском учете в терминологии МСФО (а также по существу) означают затраты . Расходы согласно п. 19 ПБУ 10/99 признанные в отчете о прибылях и убытках — собственно расходы .  
Согласно ПБУ 9/99 одним из условий признания выручки является возможность определения ее величины.  
Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в зависимости от их видов. Например, поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), признаются в учете в соответствии с условиями признания выручки, о которых было сказано выше поступления процентов за пользование денежными средствами — за каждый истекший отчетный период по договору поступления штрафов, неустоек — в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок давности, — в том отчетном периоде, когда истек срок исковой давности и т.п.  
Открытый перечень означает, что принадлежность отдельных доходов и расходов к тому или иному виду может быть установлена другими нормативными актами. Только что объявленные принципы оказываются немедленно перечеркнутыми правилами, к тому же пункты плохо согласуются между собой и не обоснованы теоретически. В частности, пункт д) условий признания выручки если расходы, связанные с операцией по получению выручки, не определены (допустим, документы безвозвратно утеряны), что — выручка отсутствует и имеет место кредиторская задолженность Вообще, понять по Положениям, что из себя представляют доходы с расходами очень сложно, практически невозможно Положения заменяют понятия доходов с расходами понятием увеличения или уменьшения экономических выгод, но последнее само, в свою очередь, остается без определения. При этом ни словом не упоминается момент признания доходов, как и не рассматривается существование объектов в динамике — а ведь только прибавочная стоимость может дать ключ к разгадке.  
Выручка и расходы, относящиеся к одной и той же операции или сделке должны признаваться одновременно при отгрузке товара, если соблюдены все другие условия признания выручки. В случаях, когда расходы на продаваемый товар не могут быть надежно выявлены и оценены, выручка по такой сделке не признается, а уже поступившее денежное или иное возмещение по сделке отражается как кредиторская задолженность. Последняя признается в качестве выручки только после того, когда появляется уверенная возможность соотнесения доходов и расходов по сделке (операции). Расходы, возникающие после отгрузки товара, включая и гарантийные обязательства, могут быть определены расчетным путем или методом распределения и не являются препятствием для признания выручки, если другие расходы определены и оценены с достаточной степенью надежности.  

Таблица 5.11 Условия признания выручки
Таблица 5.12 Условия признания выручки от использования активов

Признание выручки от продажи товаров связано с соблюдением обязательных условий, отсутствие хотя бы одного из которых делает такое признание невозможным. К ним относятся 1) перевод на покупателя наиболее существенных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью на товары 2) утрата контроля над проданными товарами и возможности участвовать в управлении ими в той степени, которая ассоциируется с правом собственности 3) наличие значительной вероятности поступления экономических выгод, которые организация полагает получить от продажи товаров 4) суммы выручки и затрат уже понесенных и ожидаемых), связанных со сделкой, могут быть надежно оценены. Перечень обязательных условий признания выручки от продажи товаров (см. 14 МСФО-18) не оставляет никаких сомнений в том, что выручка от продажи не может признаваться по операциям, осуществляемым внутри данной организации. Любые перемещения и использования товаров на внутренние нужды организации, включая операции по капитальному строительству, не являются продажами и не порождают выручки от продажи товаров.  
Выручка и расходы, относящиеся к одной и той же операции или сделке, должны признаваться одновременно при отгрузке товара, если соблюдены все другие условия признания выручки. В случаях  
При использовании счета 45 Товары отгруженные нового Плана счетов следует иметь в виду возможное новое его содержание после введения в действие Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. № 60н. В соответствии с п. 29 указанных Методических рекомендаций по статье товары отгруженные .. . отражаются данные о полной фактической себестоимости. ..отгруженной продукции (товаров) в случае, если в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету еще не исполнены условия признания выручки от продажи товаров (продукции).  
Применение данного варианта учета затрат и калькулирования возможно только при условии признания выручки по факту отчуждения продукции (работ, услуг) во все отчетные периоды (вытекает из содержания п. 52 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации), а не только в 1996 году. В этой связи использование данного элемента учетной политики значительно осложняет «бухгалтерскую жизнь» предприятий, исчисляющих налоги по оплаченной выручке.  
Необходимо отметить, что если при продаже или мене материалов не исполнены необходимые условия признания выручки, то отпущенные материалы списываются с кредита счета 10 не в дебет счета 91, а в дебет счета 45 Товары отгруженные . После признания выручки от продажи материалов они списываются с кредита счета 45 в дебет счета 91 Прочие доходы и расходы .  
Условия признания выручки  
Важнейшим условием признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на продукцию от продавца покупателю (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организаций» ПБУ 9/99). При выполнении работ (оказании услуг) выручка признается, когда работа или услуга принята заказчиком. Таким образом, если по условиям договора переход права собственности на продукцию от продавца к покупателю не совпадает с датой отгрузки, выручка от продаж такой продукции включается в Отчет о прибылях и убытках на дату перехода права собственности.  
Когда становится определенным, что достаточные условия для признания выручки в бухгалтерском учете исполнены не будут, организацией признается дебиторская задолженность в сумме, равной оценке ранее числящихся в учете товаров отгруженных.  
Начиная с 1995 года допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности распространяется на все виды операций, доходов и расходов. Момент возникновения дохода или расхода определяется содержанием документа, идентифицирующего факт хозяйственной деятельности, и выполнением условий их признания, предусмотренных ПБУ 9/99 Доходы организации и ПБУ 10/99 Расходы организации . В отношении момента признания выручки от реализации продукции (работ, услуг) по поступлению денежных средств (кассовый метод) исключение сделано для малых предприятий . Необходимо обратить внимание, что субъекты малого предпринимательства, применяющие в бухгалтерском учете кассовый метод признания выручки, признают понесенные расходы также по оплате . Данная законодательная норма введена также и в текст ПБУ 10/99 Расходы организации , согласно которой если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то расходы признаются после погашения задолженности.  
Согласно требованию осмотрительности — не признавать доход (выручку) до тех пор, пока не появится уверенность (вплоть до поступления денежных средств) в реальном увеличении экономических выгод предприятия (см. условия признания доходов п.12 ПБУ 9/99 ).  
Согласно российским нормативным актам условия признания доходов формулируются в отношении доходов от обычных видов деятельности — выручки.  
В отсутствие конкретного механизма применения указанная норма ПБУ 9/99 еще более усложняет и без того нелегкий процесс признания выручки. При этом в контексте условий этого признания (выручка признается, если ее сумма может быть определена) выглядит, как противоречие, возникающее в самом документе.  
В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные настоящим пунктом .  
Как видно, привязывая стадию завершенности к условиям договора, Инструкция по применению нового Плана счетов значительно сужает возможности организации в ее определении. Применительно к российской практике норма МСФО о признании выручки по стадии завершенности теряет свою смысловую нагрузку, поскольку отсутствует возможность определять выручку на основании расчетов.  
Текущие (производственные) расходы признаются в бухгалтерской отчетности на основании принципа соответствия доходов и расходов, т. е. исключительно после признания доходов от продаж. Периодические же расходы признаются в отчетном периоде вне зависимости от условий признания дохода (выручки).  
При длительном цикле изготовления продукции, выполнения работ (услуг) организация может признавать выручку по мере готовности работы или по завершению работы в целом. При этом признание выручки по мере готовности работы (услуги) может иметь место только в том случае, если возможно определить готовность работы (услуги). Организациям предоставлено право применять в одном отчетном периоде разные способы признания выручки по разным работам, имеющим специфический характер и условия их выполнения.  
Как видно российскими нормативными актами установлены более жесткие условия признания выручки от правообладания активами, чем МСФО.  
Бухгалтерский учет продаж готовой продукции базируется на принципе допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т.е. продажи отражаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от того, когда фактически произведена оплата отгруженной продукции. При этом должны выполняться условия признания выручки от обычньк видов деятельности, сформулированные в ПБУ 9/99 Доходы организации . Если условия выполнены, то в учете при отгрузке производят записи  
Амортизация затрат на разработки, признанных в качестве активов, продолжается до тех пор, пока она покрывается реальными экономическими выгодами. Когда поступающая выручка за минусом всех необходимых расходов или экономия затрат не могут покрыть амортизируемые суммы ни в данном, ни в будущих отчетных периодах, недоамортизированная сумма затрат на разработки полностью списывается в расходы отчетного периода, в котором была выявлена данная ситуация. Признанные в активах затраты на разработку должны списываться в расходы отчетного периода и тогда, когда выяснится, что у организации не имеется достаточной уверенности в соблюдении всех условий признания таких затрат в качестве амортизируемого актива.  
>Признание доходов

Порядок признания доходов

Замечание 1

Поступившие в результате какой-либо операции средства должны отражаться в бухгалтерском учете предприятия. Порядок признания зависит непосредственно от того, связано ли появление данных средств с основным видом деятельности компании или нет.

Все организации, кроме страховых и кредитных, являющиеся по юридическими лицами, обязаны консолидировать информацию о полученных доходах согласно правилам, обозначенным в ПБУ9/99 «Доходы организации».

ПБУ9/99 применяется и некоммерческими организациями, но исключительно в отношении доходов, которые получены от предпринимательской деятельности.

Доходом предприятия согласно определению, которое изложено в п. 2 ПБУ9/99, считается увеличение экономических выгод предприятия от поступления активов или погашения обязательств, приводящее к росту капитала этой компании.

При этом не все денежные средства и имущество полученные организацией являются доходом. В соответствии с п.3 ПБУ9/99 не признаются доходами предприятия поступления следующего характера:

Ничего непонятно?

Попробуй обратиться за помощью к преподавателям

  • суммы НДС, акцизов, пошлин экспортных и других подобных обязательных платежей;
  • по комиссионным, агентским и аналогичным договорам в пользу принципала, комитента и подобным;
  • предварительная оплата товаров, продукции, работ или услуг;
  • авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
  • суммы задатка;
  • средства в залог;
  • средства в погашение кредита, займа.

Классификация доходов

Доходы организации классифицируются на доходы от обычных видов деятельности и доходы прочие. В составе прочих доходов выделяют еще чрезвычайные доходы — это средства, которые получены в результате чрезвычайных ситуаций.

Замечание 2

Следует отметить, что компания имеет право самостоятельно признавать поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими, закрепив порядок принятия доходов в учетной политике в целях бухгалтерского учета.

Для обобщения данных о доходах и расходах, которые связаны с обычными видами деятельности, и для определения финансового результата по ним предназначен 90 счет «Продажи».

Выручка от обычных видов деятельности, в частности от реализации товаров, продукции, работ или услуг при признании в бухгалтерском учете отражается по кредиту 90 счета «Продажи» и дебету 62 счета «Расчеты с покупателями и заказчиками». Поступление активов, которое признается выручкой, учитывается на субсчете 1 счета 90 «Выручка», записи на нем делаются накопительно в течение отчетного года.

Для консолидации информации о прочих доходах и расходах предприятия предназначен 91 счет «Прочие доходы и расходы». Учет прочих доходов ведется на субсчете 91.1 «Прочие доходы».

Условия признания доходов

В пункте 12 ПБУ9/99 определено пять основных условий, только при их единовременном выполнении выручка признается в бухгалтерском учете:

  • предприятие имеет право на получение выручки, вытекающее из определенного договора или подтвержденное иным образом;
  • имеется возможность определить сумму выручки;
  • присутствует уверенность, что в результатом определенной операции будет увеличение экономических выгод предприятия;
  • право собственности на продукцию перешло от компании к покупателю или работы приняты заказчиком;
  • имеется возможность определить расходы, которые произведены или будут произведены в будущем в связи с данной операцией.

Если не выполняется одно из перечисленных условий в отношении полученных денежных средств и прочих активов, то в бухгалтерском учете предприятия признается не выручка, а кредиторская задолженность.

Для возможности признания выручки от предоставления за определенную плату во временное пользование активов предприятия и различных видов интеллектуальной собственности, а также от участия в уставных капиталах других компаний достаточно единовременного выполнения трех первых условий.

Выручку от выполнения работ, услуг или реализации продукции с длинным циклом изготовления допускается в бухгалтерском учете признавать по мере их готовности. При этом в договоре между исполнителем и заказчиком следует предусмотреть поэтапную сдачу работ, услуг, произведенной продукции. Выручка от выполнения конкретной работы или услуги, реализации определенного изделия признается по мере готовности исключительно, если возможно определить такую готовность. В ином случае выручка у исполнителя в бухгалтерском учете будет признана по окончании выполнения работ, реализации готовой продукции в целом, оказания услуг.

Возможно в одном отчетном периоде одновременное применение нескольких способов признания выручки. Но только при условии, что отношения различны по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, производства изделий.

В пункте 14 ПБУ9/99 определено, что, в ситуации, когда сумма выручки не подлежит определению, то она отражается в сумме признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению продукции, оказанию услуги ил выполнению работы, которые в будущем будут возмещены предприятию.

Лицензионные платежи и арендная плата, при условии, что такая деятельность не является для компании основной, признаются в бухучете, основываясь на допущении временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий договора. Отражение данных доходов осуществляется в порядке предусмотренном п.12 ПБУ9/99.

Прочие доходы в бухгалтерском учете

Прочими доходами в бухгалтерском учете признаются:

  • поступления от реализации основных средств и прочих активов, отличных от денежных средств;
  • проценты, которые получены за предоставление в пользование денежных средств предприятия;
  • доходы от участия в уставных капиталах других компаний, если это не является основной деятельностью организации.

Штрафы, пени и неустойки за нарушение договорных условий, а также возмещение причиненных предприятию убытков в бухгалтерском учете признаются в отчетном периоде, когда суд вынес решение об их взыскании или они были признаны должником. Следует отметить, что решение суда вступает в силу по истечении 1 месяца со дня его принятия, при условии, что не подана апелляция. Таким образом, в случае вынесения судом положительного решения суммы штрафов отражаются в учете по истечении месяца после вынесения вердикта.

Если должник в добровольном порядке согласен произвести уплату штрафа за нарушение условий договора, то он должен перечислить сумму штрафа или подтвердить свое согласие в письменной форме.

Кредиторская и депонентская задолженность с истекшим сроком исковой давности, признаются в бухучете в отчетном периоде, в котором закончился срок исковой давности. Срок исковой давности, согласно ст.196 ГК РФ, определен в три года, начиная с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

Размер дооценки активов определяется по правилам, установленным для переоценки активов, и признается в бухучете в отчетном периоде, когда произведена переоценка.

Замечание 3

Предприятия имеют право не чаще одного раза в год, на начало отчетного года, переоценивать основные средства по восстановительной стоимости посредством индексации или прямого пересчета по рыночным ценам с отнесением возникающей разницы на счет добавочного капитала организации.

Другие поступления признаются в бухучете по мере их образования или выявления.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *