Постановление вас 53

Автор: | 01.05.2019

О «славной» судьбе правовых позиций Постановления Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006 года «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды

Прошло уже восемь лет с момента появления «судьбоносного» Постановления Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006 года «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Прямо скажем – его основные положения не являются российским «ноу-хау» — они базируются на концепциях и правовых подходах, разработанных европейской и американской практикой. Тем не менее, специалисты ВАС очень грамотно обобщили опыт зарубежных коллег и российские судебные наработки и создали универсальный механизм оценки добросовестности налогоплательщика и выявления оснований для лишения его налоговой выгоды.

Этот механизм работает, причем успешно, позволяя выявлять разные (порой изощренные) схемы недобросовестной минимизации налогов. Основные положения Постановления уверено пережили периодические «колебания» арбитражной практики по фискальным спорам (отражавшие чередование «благополучных» и «не очень» финансовых периодов для российского бюджета), при этом позволяя с успехом обосновывать прямо противоположные судебные тренды.

В принципе, Постановление определяет четыре основных критерия обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды:

(1) реальность хозяйственной операции (пункт 4);

(2). Наличие у хозяйственной операции целей делового характера, с оговоркой, что налоговая экономия не может быть единственной таковой целью (пункты 3, 9);

(3). Отражение операций налогоплательщика в четком соответствии с их действительным экономическим смыслом (пункт 3);

(4). Проявление налогоплательщиком достаточной осмотрительности для исключения сделок с контрагентами, не исполняющими своих фискальных обязательств (пункт 10).

Чтобы осветить противоречивую историю применения арбитражными судами каждого из этих критериев потребуется формат обширной монографии.

Для наглядности можно очень кратко посмотреть на ретроспективу оценки «реальности хозяйственной операции» при рассмотрении фискальных споров, предметом которых была оценка добросовестности налогоплательщика.

Доказанный факт поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг (та самая реальность!) долгое время исключал возможность отказа в налоговой выгоде (отнесении расходов, применение вычетов по НДС). Но ситуация стала меняться, когда арбитры добавили к формулировке «реальность операции» небольшое продолжение – «в отношениях с контрагентом, указанным в первичных документах». То есть теперь важна не реальность «как таковая», а реальность отношений с тем контрагентом, который по документам выполнил работы (поставил товары, оказал услуги), в противном случае налогоплательщик не вправе относить на расходы те затраты, которые он понес в отношениях с таким контрагентом (то же и по вычетам НДС).

Такая безапелляционность, конечно, противоречит установленной законом формуле исчисления налога на прибыль. Поскольку прибыль это разница между доходами и расходами и если расходы понесены, они должны учитываться при определении налогооблагаемой базы, в противном случае размер налоговых обязательств налогоплательщика не будет соответствовать фактическим показателям хозяйственной деятельности, а это (помимо того, что противоречит принципу экономической обусловленности налогообложения (пункт 3 стать 3 НК РФ), ведет к экономическому краху налогоплательщика.

Ситуацию попытался исправить Президиум ВАС РФ в Постановлении №2341/12 от 03.07.2012 года, где было указано, что при определении размера налоговых обязательств налогоплательщика (в случае расходов по «сомнительным» контрагентам), суды обязаны учитывать «реальность хозяйственной операции» и её «действительный экономический смысл». Проще говоря, если операция «как таковая» состоялась, то неважно кто её совершил – указанный в документах контрагент или неизвестное третье лицо – налогоплательщик в любом случае имеет право учесть расходы по этой операции для целей исчисления налога на прибыль. Все это с одной оговоркой – если установлено, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности или (даже!!!) сознательно действовал в целях минимизации налогов, размер его фискальных обязательств определяется на основании рыночных показателей стоимости соответствующих товаров, работ, услуг.

Наверное, это Постановление — дань общим принципам налогообложения, которые (повторюсь) обязывают при налогообложении учитывать экономические процессы и недопускать произвольного подхода (тот же пункт 3 статьи 3 НК РФ) . С другой стороны, такая позиция – просто проявление здравого смысла: ведь хорошо известно, что значительная часть отечественного бизнеса сильно увязла в самых примитивных схемах минимизации и «обналички» с использованием «сомнительных контрагентов» и единовременно прекратить эту практику (активно наказывая за прошлые грехи) было бы неверно и опасно для будущего самого бизнеса (недоимки, пени и штрафы будут просто неподъемными).

Однако, правовая позиция Постановления Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 года №2341/12, долго осталась слабо востребованной, суды часто отказывались её применять со ссылкой на разные фактические обстоятельства, установленные судами в рамках того дела и теми, которые установили они в рамках рассматриваемого спора налогоплательщика и фискалов. В подавляющем большинстве случаев, это была просто отписка. Наверное, тут велика вина самих налогоплательщиков, продолжавших «до конца» отставать действительность отношений со спорными контрагентами вместо предоставления расчета рыночного размера своих расходов. Хотя и плательщиков можно понять — правовая позиция Постановления Президиума не спасала от взыскания недоимки (пеней и штрафов) по НДС. Но это уже, как говорится, другая история.

Такова общая картина применения судами только одного критерия обоснованности получения налоговой выгоды – «реальности». Что происходило с другими – рассказывать долго, но вот обозначить их нынешнее судебное истолкование, будет, пожалуй, полезно.

В области определения «действительного экономического смысла» и «выявления деловой цели» хозяйственной операции налогоплательщика, в судах господствует подход, предполагающий оценку соответствия используемых налогоплательщиками правовых и финансовых механизмов конечной (фактической) хозяйственной цели. То есть суды, с одной стороны, пытаются установить действительную цель гражданско-правовых отношений с участием налогоплательщика (сделки, создания компании, реорганизация и т.д.), с другой – понять насколько выбранный способ оформления этих отношений соответствует такой цели. В худшем для налогоплательщика случае это заканчивается констатацией того, что заключенная сделка (проведенная реорганизация, учрежденная компания и т.д.) имеет единственной целью — создание условий для необоснованной налоговой оптимизации, что недопустимо и исключает налоговую выгоду. Или же вывод касается того, что для достижения фактической цели хозяйственной операции налогоплательщиком сознательно выбраны неадекватные механизмы, направленные (в первую очередь) на получение налоговой экономии. Наиболее явно такой подход проявил себя в спорах, связанных с займами (в том числе от иностранных компаний), а также в спорах о реструктуризации бизнеса. Для иллюстрации — простой пример: компания займодавец (нерезидент) и российская компания-заемщик имеют одного бенефициара (владельца). Фискалы утверждают, что проценты по займу, отнесенные заемщиком на расходы, образуют его необоснованную налоговую выгоду, поскольку для целей финансирования российской структуры, бенефициар должен действовать как инвестор — увеличивая устаной капитал или внося вклады в имущество российкой компании, использование процентного займа не имеет деловой уели (помимо налоговой экономии) и является «негодным» способом для целей финансирования подконтрольной структуры. Несколько упрощенно, конечно, но такой подход «набирает силу».

В сфере оценки проявления налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента, сейчас в судах сложилась крайне жесткая позиция, обязывающая налогоплательщика получить исчерпывающие сведения о контрагенте, позволяющие однозначно убедиться в том, что документы от его имени подписаны уполномоченным лицом, а предусмотренные контрактом работы (услуги, товары) выполнены именно им и/или легально привлеченным субподрядчиком. При этом совокупность сведений о контрагенте, которые получены из публичных реестров (ЕГРЮЛ) или от третьих лиц (СРО, банки, нотариусы) не рассматриваются судами, как надлежащие доказательства статуса контрагента (в качестве действующей компании), соответственно – достаточные для принятия решения о заключении контракта с контрагентом. В этой ситуации суды ссылаются на заявительный характер регистрации и возможность злоупотреблений при открытии счетов и получении Свидетельств о допусках СРО. Какие именно документы должен собрать налогоплательщик для обоснования должной осмотрительности из практики понять трудно, но «встреча с директором контрагента» (с соответствующими доказательствами) считается весомым аргументом. Хотя и это не поможет, если будет выявлено, что компания – контрагент не обладала необходимым ресурсом для выполнения работ или являлась «серой прослойкой» между налогоплательщиком и однодневками. Но это тоже другая история.

Столь строгое истолкование судами критериев должной осмотрительности, позволяющее оперативно определять и взыскивать недоимки, вызвано, что очевидно, очередными финансовыми проблемами и ещё какое-то время продлится.

Хотя, скоро позиции судов, видимо, снова начнут смягчаться, поскольку все понимают, что «передавливать» в фискальных вопросах нельзя – это приведет к сокращению самой налоговой базы (свертыванию предпринимательской деятельности) и, как следствие, к социальным проблемам, что чревато растущим недовольством «трудящихся». А это у нас по определению недопустимо.

Так что следует ждать изменения трендов – благо альтернативное истолкование уже отработано (да и на практике применялось). Ну, а оформить это все можно будет очередным Постановлением Пленума (теперь уже Верховного Суда) или соответствующим актом Конституционного Суда, которые дадут толчок применению новых подходов.

Вообще налогообложение, налоговое администрирование, фискальные споры – это непрерывная борьба налогоплательщиков и государства. И это нормально. Сейчас мы стали свидетелями очередного «затягивания гаек», но важен разумный предел, до которого их можно «тянуть».

К сожалению, рассчитывать на то, что этот предел увидят в инспекциях или судах – не приходится. Они не стратеги, они (фискалы и судейские) просто практики, «государевы люди», многие из которых готовы пренебречь и правом и процессом (да и здравым смыслом тоже) в неистребимом желании помочь государству заткнуть бюджетные дыры.

Здесь важна роль, в том числе, сообщества юристов-практиков, которые могут обратить внимание властей на очевидные нарастающие перекосы в практике применения фискальных законов, в конце концов, время «военного коммунизма» с его революционной целесообразностью ещё не наступило, несмотря на санкции, войны в соседних странах и (самое ужасное) падения цен на ресурсы.

В этой связи отрадно, что о таких вещах много пишут на «Законе», полагаю, что без внимания это не останется.

Ну, а Постановление Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006 года, по–прежнему и вполне справедливо остается основным и универсальным документом для выявления фискалами всевозможных злоупотреблений и схем, а также защиты налогоплательщиков от необоснованных претензий налоговых органов. Хороший повод вспомнить добрым словам Высший Арбитражный Суд.

Статья: Комментарий к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 n 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (Владимиров В.Р.) («Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров», 2007, n 2)

«Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров», 2007, N 2
К ПОСТАНОВЛЕНИЮ ПЛЕНУМА ВАС РФ ОТ 12.10.2006 N 53
«ОБ ОЦЕНКЕ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОБОСНОВАННОСТИ ПОЛУЧЕНИЯ
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ» >
———————————
Для удобства пользования текст официального документа и комментарий к нему объединены; при этом текст Постановления Пленума ВАС РФ выделен полужирным шрифтом, а текст комментария — светлым курсивом.

Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление N 53) разъяснен порядок применения норм налогового законодательства при разрешении споров между налоговым органами и налогоплательщиками.
ВАС РФ фактически предпринял попытку установления ограничения в толковании арбитражными судами отдельных норм налогового законодательства. В частности, в Постановлении N 53 определено, какие обстоятельства должны доказываться налоговыми органами.
В то же время Постановлением N 53 введено понятие необоснованной налоговой выгоды — величины, которая может быть обоснована и доказана расчетным путем. Иными словами, практически подтверждается практика, в соответствии с которой (несмотря на презумпцию добросовестности) налогоплательщик может быть признан виновным в совершении налоговых правонарушений и в случае, если в его действиях отсутствуют явные нарушения налогового законодательства.
В целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на основании статьи 13 Федерального конституционного закона «Об арбитражных судах в Российской Федерации» постановляет дать следующие разъяснения.
1. Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.
Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Пунктом 1 Постановления N 53 фактически вводится определение налоговой выгоды, которая, по мнению ВАС РФ, может быть обоснованной или необоснованной. Иными словами, понятие «оптимизация налогообложения» лишается, по существу, негативной окраски. Постановление N 53 устанавливает основные разновидности налоговой выгоды:
— уменьшение налоговой базы;
— получение налогового вычета;
— получение налоговой льготы;
— применение более низкой налоговой ставки;
— получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Нетрудно убедиться, что наиболее вероятным источником получения налоговых выгод является НДС: из всех вышеперечисленных разновидностей налоговой выгоды только уменьшение налоговой базы возможно по всем видам налогов и сборов.
Налоговые вычеты могут применяться по НДС, по акцизам и по налогу на доходы физических лиц. Получение вычета по акцизам в завышенных размерах, во-первых, весьма трудно обосновать документально, во-вторых, реализация подакцизных товаров и подакцизной продукции все-таки не имеет столь широкого распространения, как совершение операций, облагаемых НДС. Результаты действий, совершенных в целях увеличения налогового вычета по налогу на доходы физических лиц, вряд ли имеют существенное значение для субъектов хозяйственной деятельности (налогоплательщиков — юридических лиц). Что же касается получения по этому основанию налоговой выгоды индивидуальными предпринимателями, то затраченные усилия на получение налоговой выгоды не будут адекватны суммам сэкономленных налоговых платежей.
Правила возврата излишне уплаченных или взысканных сумм налогов в последние два года менялись трижды. Поэтому разработка схем с целью получения налоговых выгод по данному основанию не является целесообразной.
Обязательными условиями для того, чтобы налоговая выгода была признана правомерной, являются:
— экономическая оправданность действий налогоплательщика;
— достоверность сведений, содержащихся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности.
Второе условие сформулировано достаточно определенно, и его выполнение может быть подтверждено или опровергнуто в ходе налоговой проверки (камеральной или выездной). Причем п. 1 Постановления N 53 оговорено, что обязанность по доказыванию неполноты или противоречивости сведений, содержащихся в документах, возложена на налоговые органы.
Что касается первого условия, то здесь могут возникнуть определенные трудности. Термин «экономическая оправданность» не расшифрован ВАС РФ, а отсутствие указания на то, кто должен обосновывать эту оправданность, предоставляет налоговым органам весьма широкие возможности для собственных трактовок. Впрочем, если рассматривать данное условие в совокупности с другими положениями Постановления N 53, можно предположить, что применительно к основному рассматриваемому вопросу экономически не оправданной может называться деятельность, направленная исключительно на получение налоговой выгоды.
2. В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.
В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Статья 65 АПК РФ содержит не только норму, обязывающую налоговые органы доказывать обязательства, послужившие основанием для принятия соответствующих решений, но и требование, в соответствии с которым каждое лицо, участвующее в деле, должно раскрыть доказательства, на которые оно ссылается в качестве основания своих требований и возражений, перед другими лицами, участвующими в деле, до начала судебного заседания. Частью 4 ст. 65 АПК РФ отдельно оговорено, что лица, участвующие в деле, вправе ссылаться только на те доказательства, с которыми другие лица, участвующие в деле, были ознакомлены заблаговременно.
Статьей 162 АПК РФ, упомянутой в п. 2 Постановления N 53, в частности, установлено, что при рассмотрении дела арбитражный суд должен непосредственно исследовать доказательства по делу, а именно: ознакомиться с письменными доказательствами, осмотреть вещественные доказательства, заслушать объяснения лиц, участвующих в деле, показания свидетелей, заключения экспертов, а также огласить объяснения, показания, заключения, представленные в письменной форме.
В соответствии со ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.
Таким образом, в п. 2 Постановления N 53 особо обращается внимание судов не только на то, что налоговый орган должен доказать необоснованность получения налоговой выгоды, но и на то, что арбитражный суд должен рассмотреть комплекс обстоятельств и возражений налогоплательщика, представленных для обоснования своей позиции.
В то же время отсутствие в законодательстве (налоговом и гражданском) понятия «налоговая выгода» может усложнить не только процесс доказывания факта правонарушения, но и процесс опровержения доказательств, представленных суду налоговым органом.
3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Пунктом 3 Постановления N 53 установлен основной признак, по которому полученная налоговая выгода может быть признана необоснованной. Однако отражение в учете (бухгалтерском и налоговом) хозяйственных операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом подпадает под действие ст. 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Иными словами, в случае, если вышеуказанный факт имел место и может быть доказан налоговыми органами, дальнейшее доказывание факта получения необоснованной налоговой выгоды представляется избыточным: за одно и то же правонарушение налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности дважды. Правда, здесь имеется одно существенное отличие от того, что сказано в п. 3 Постановления N 53: ст. 120 НК РФ уточняет понятие «грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» — это систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. В п. 3 Постановления N 53 указание на систематичность допущения нарушений отсутствует. Таким образом, формально имеется возможность квалифицировать нарушение правил учета налоговым правонарушением и в случае, если правила учета были нарушены однократно.
Термин «операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)» также является новацией, не имеющей четкого толкования в гражданском или налоговом законодательстве. В принципе, осуществление субъектом хозяйственной деятельности операций, не обусловленных целями делового характера, противоречит, с одной стороны, целям предпринимательской деятельности , но, с другой стороны, далеко не всякая операция, осуществленная в рамках предпринимательской деятельности, обязательно приводит к получению экономических выгод. Гражданское законодательство содержит понятие «предпринимательский риск», одним из последствий которого является получение убытка. В связи с этим возникает вопрос: как должны трактоваться операции, соответствующие уставным целям деятельности субъекта хозяйственной деятельности, но не приведшие к получению прибыли? Если буквально следовать разъяснениям, приведенным в п. 3 Постановления N 53, получается, что такие операции не должны отражаться в учете, так как заявленные цели делового характера не достигаются. Разумеется, такое толкование разъяснения является неверным, но возможность такого разъяснения ВАС РФ свидетельствует о размытости определений и, как следствие, предоставляет широкую свободу действий как налоговым органам, так и арбитражным судам.
4. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Термины «реальная предпринимательская деятельность» и «реальная экономическая деятельность» не расшифрованы в Постановлении N 53. С учетом норм гражданского законодательства (ст. 2 ГК РФ) можно предположить, что под деятельностью, осуществленной вне связи с реальной предпринимательской или иной экономической деятельностью, понимается деятельность, не направленная на систематическое получение прибыли.
Таким образом, по мнению ВАС РФ, необоснованной должна считаться налоговая выгода, которая получена от операции, целью которой была исключительно минимизация налоговых платежей. Согласно п. 3 Постановления N 53 такие операции квалифицируются как операции, лишенные целей делового характера. Осуществление подобных операций по каким-либо налогам, кроме НДС, вряд ли возможно. Более того, для получения налоговой выгоды по этому налогу, как правило, необходимо образование налоговой базы — реализации товаров (работ, услуг). Поэтому с большой степенью вероятности можно предположить, что разъяснения, приведенные в первом предложении п. 4 Постановления N 53, подразумевают деятельность по получению налогового вычета в связи с экспортными операциями.
Часть 2 п. 4 Постановления N 53 еще раз подтверждает право налогоплательщика использовать не запрещенные законом схемы оптимизации налогообложения. Иными словами, ВАС РФ напомнил судам, что налогоплательщик отнюдь не обязан использовать такие схемы расчетов с контрагентами, которые должны приводить к возникновению налоговых обязательств в максимальном размере.
5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
— невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
— отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
— учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *