Позаказный метод учета

Автор: | 01.05.2019

Что такое позаказный метод и где он применяется

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости состоит в том, что сбор затрат на производство на бухгалтерских счетах их учета осуществляется применительно к учетным единицам, называемым заказами. Заказ может быть открыт:

  • на единицу производства (вид работ, услуг), в т. ч. такой единицей может быть составная часть единого большого объекта;
  • на несколько идентичных единиц производства (партию).

Исходя из специфики организации такого учета, его применяют для калькулирования себестоимости либо отдельных хорошо идентифицируемых объектов (например, в машиностроении, в строительстве, в НИОКР, при ремонтных работах), либо небольших партий продукции, состоящих из вполне определенного количества итоговых экземпляров (например, в типографиях, в мебельном производстве).

Предприятие самостоятельно разрабатывает для себя принципы, согласно которым открываются заказы, и ведет перечень этих заказов. Началу работ по заказу, как правило, предшествует составление сметы (плановой калькуляции) на работы по нему, позволяющей определить:

  • перечень и объем необходимых материальных затрат;
  • состав нужных видов работ и объем трудозатрат по ним;
  • общую сумму затрат с учетом накладных расходов;
  • продажную стоимость заказа или единицы, входящей в него.

Позаказный метод отличает детальность учета и довольно высокая трудоемкость, поскольку недостаточно просто довести перечень заказов до ответственных исполнителей каждого из подразделений. Должна быть налажена четкая схема работы с первичными документами, обеспечивающая правильную привязку прямых затрат, возникающих в подразделениях, к определенному заказу. На бухгалтерию дополнительно ложится проверка соответствия реально понесенных прямых затрат предварительной их калькуляции во избежание отнесения на заказ лишних расходов.

Заказ может выполняться в течение достаточно длительного времени, и если он оказывается незавершенным на конец очередного месяца, его показывают в составе незавершенного производства. Как и любые учетные единицы, заказы в незавершенном производстве подлежат инвентаризации, периодичность которой в зависимости от типа производства может быть разной. Обязательна инвентаризация перед годовой отчетностью (п. 27 ПБУ о бухучете и бухотчетности, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н).

Подробнее о незавершенном производстве читайте в статье «Незавершенное производство в бухгалтерском учете».

Формирование прямых затрат на заказ

Прямые затраты на заказ могут формироваться на счетах:

  • 20 (основное производство) — всегда;
  • 23 (вспомогательное производство) — по мере необходимости;
  • 29 (обслуживающее производство) — довольно редко.

Причем в рамках одного и того же заказа прямые затраты могут возникать в разных подразделениях (например, вспомогательное производство выполняет работы по изготовлению или ремонту какого-либо оборудования, входящего составной частью в основной заказ). Поскольку итоговый результат себестоимости заказа должен быть создан на вполне определенном счете учета затрат, отвечающем назначению выпускаемой продукции, необходимо предусмотреть схему взаимодействия между подразделениями. В эту схему могут входить:

  • Разработка наряду с перечнем заказов основного производства собственного перечня заказов для вспомогательного или обслуживающего производства. Необходимость в этом возникнет не только в ситуации, когда вспомогательное или обслуживающее производство самостоятельно выполняет заказы, реализуемые на сторону, но и тогда, когда услуги этого производства одновременно предназначаются для основного заказа, для нужд цеха или организации в целом, т. е. требуют раздельного учета.
  • Формирование системы внутренних заказов, когда один из цехов (основной) дает заказ на выполнение работы по основному заказу другому цеху (другому основному или вспомогательному) и принимает от него эти работы. Движение в обе стороны (заказ и приемка выполненной работы) должны оформляться документально. Формы документов предприятию придется разработать самостоятельно.

Таким образом, прямые затраты по конкретному заказу будут калькулироваться в разрезе:

  • мест возникновения (производств, цехов, участков);
  • видов расходов (статей и элементов затрат).

В состав прямых затрат по заказу входят те из них, которые могут быть непосредственно отнесены именно на этот заказ. В их числе, как правило, присутствуют материальные затраты (сырье, комплектующие, вспомогательные материалы), расходы на оплату труда лиц, непосредственно выполнявших работы по созданию (ремонту) объекта, и начисления на оплату труда этих лиц. Кроме того, прямо на конкретный заказ, если это возможно учесть непосредственно по отношению к нему, могут быть отнесены:

  • работы (услуги) производственного характера, выполненные своими подразделениями или сторонними исполнителями;
  • амортизация используемых основных средств;
  • расход энергоносителей, воды;
  • затраты на аренду оборудования.

Сбор и распределение косвенных затрат

К косвенным относят 2 вида расходов:

  • Непосредственно связанные с производством общепроизводственные, учитываемые на счете 25, которые собирают раздельно по каждому производственному подразделению и в конце месяца распределяют на заказы, выполняемые этим подразделением, включая их, таким образом, в себестоимость каждого заказа (План счетов бухучета, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н). База распределения выбирается предприятием самостоятельно. Ею может стать зарплата основного производственного персонала, основные расходы материального характера или общая сумма прямых затрат.
  • Общехозяйственные, связанные с организацией работы предприятия в целом, но не относящиеся напрямую к производству. Несмотря на то что сбор таких расходов осуществляется раздельно по каждому из подразделений общехозяйственного назначения, дальнейшая работа с их общей суммой, сформированной за месяц, ведется в целом. Эта сумма в конце каждого месяца может быть учтена одним из двух путей (План счетов бухучета):
    • распределена между заказами аналогично расходам, собранным на счете 25, и, соответственно, так же, как и эти расходы, включена в себестоимость каждого из заказов, при этом на конечном счете учета затрат по заказу будет формироваться так называемая полная себестоимость заказа;
    • списана непосредственно на финрезультат, формируемый на счете 90, т. е. учтена путем применения метода «директ-костинг», при этом на конечном счете учета затрат по заказу будет формироваться неполная себестоимость заказа.

Выбор способа учета общехозяйственных расходов и базы распределения косвенных расходов (только общепроизводственных или обоих их видов) необходимо закрепить в учетной политике. При наличии отраслевых рекомендаций предпочтение следует отдать способу учета косвенных расходов, содержащемуся в этих рекомендациях.

Таким образом, не завершенное на конец месяца производство по каждому из заказов будет сформировано по фактической себестоимости (как того и требует п. 64 ПБУ о бухучете и бухотчетности). И себестоимость эта в зависимости от способа учета расходов, собираемых на счете 26, окажется полной или неполной. Формирование неполной себестоимости не служит препятствием для оценки полной себестоимости заказа, поскольку объем общехозяйственных расходов считается условно постоянным и может быть учтен в себестоимости конкретного заказа достаточно простым расчетом.

Состав косвенных расходов, формируемых на обоих счетах, в целом сходен, хотя и имеет свою специфику в зависимости от подразделения. Как правило, в них отражаются расходы:

  • по оплате труда руководства и иного общего для подразделения персонала, а также начислениям на эту оплату труда;
  • по амортизации основных средств и НМА, имеющихся в подразделении;
  • по необходимому материальному обеспечению (инструменты, канц- и хозтовары)
  • по содержанию имущества (техобслуживание, ремонт, запчасти, расходные материалы);
  • по оформлению разрешительной документации, лицензированию, сертификации;
  • по обеспечению энергоресурсами, водой;
  • по обучению персонала;
  • по информационным и консультационным услугам;
  • по охране труда.

О том, какие бухгалтерские проводки используются для отражения операций по общехозяйственным расходам, читайте в материале «Счет 26 в бухгалтерском учете (нюансы)».

2.1 Методика бухгалтерского учета расходов организации

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99) устанавливает единые правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах организации. В указанном положении приводится определение понятия расходы. Расходами организации, согласно ПБУ 10/99, признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

При этом в положении представлен закрытый перечень случаев, когда выбытие активов не признается расходом организации.

К таким случаям относится выбытие активов:

— в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов;

— вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;

— по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

— в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

— в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

— в погашение кредита, займа, полученных организацией.

То есть выбытие активов в остальных случаях должно быть признано организацией расходом.

Расходы для целей ПБУ 10/99 подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

К расходам по обычным видам деятельности в общем случае относятся расходы, которые организация несет при осуществлении видов деятельности, являющихся для данной организации основными.

Например, если организация занимается торговой деятельностью, то к расходам по обычным видам деятельности можно отнести расходы на приобретение, хранение, реализацию товара, а именно: покупная стоимость товара, расходы по доставке товара до склада и до покупателей, оплата стоимости аренды склада, зарплата складского и управленческого персонала и т.д.

Те организации, основным видом деятельности которых является сдача помещений в аренду будут считать расходами по обычным видам деятельности затраты, связанные с деятельностью по сдаче помещений в аренду, например: расходы на приобретение права пользования помещением, на содержание сдаваемых в аренду помещений и т.д.

При этом расходами по обычным видам деятельности признаются также суммы начисленных в соответствии с законодательством амортизационных отчислений по объектам амортизируемого имущества, используемым в процессе хозяйственной деятельности организации.

Организация может частично погасить свою задолженность перед поставщиком товаров, работ, услуг. В таком случае расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты и кредиторской задолженности.

Величина оплаты (кредиторской задолженности) определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок.

ПБУ 10/99 предписывает предприятиям вести учет обычных расходов по следующим элементам затрат:

— материальные затраты;

— затраты на оплату труда;

— отчисления на социальные нужды;

— амортизация;

— прочие затраты.

На предприятиях, занимающихся производством продукции, подобный учет затрат по элементам обычно ведется в разрезе наименований выпускаемой продукции. При этом исчисляется себестоимость всей выпущенной продукции данного наименования, а также себестоимость единицы продукции.

Кроме того, поэлементный учет затрат позволяет предприятиям выбрать наиболее приемлемый с их точки зрения показатель, относительно которого будут распределяться косвенные расходы, то есть расходы, которые невозможно без некоторой доли допущения, распределить между наименованиями продукции. В отраслевых инструкциях по расчету и калькулированию себестоимости продукции, товаров, услуг, изданных соответствующими ведомствами, обычно указывают тот показатель, который желательно использовать для распределения косвенных затрат.

Чаще всего таким показателем является величина заработной платы основных производственных рабочих. Однако организация может самостоятельно выбрать любой иной показатель, при использовании которого, на ее взгляд, будет наиболее достоверно осуществляться расчет себестоимости отдельных наименований продукции, работ, услуг.

При этом пункт 9 ПБУ 10/99 предоставляет организациям возможность учитывать коммерческие и управленческие расходы в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. При этом, если организация желает иметь информацию о фактической себестоимости отдельных видов продукции, ей придется распределять указанные расходы между видами продукции. Однако показатель полной себестоимости определенного вида продукции не всегда отражает реальные затраты организации на выпуск данной продукции и используется для принятия управленческих решений. Для этих целей можно использовать, например, такой показатель, как маржинальный доход. В этом случае общехозяйственные расходы не принимают во внимание.

В каждом конкретном случае управленческий персонал предприятия принимает решение, каким образом вести учет себестоимости выпущенной продукции, работ, услуг, а также как отражать в учете те или иные виды понесенных расходов. При этом нельзя упускать из виду необходимость предоставления информации о затратах фирмы в государственные органы, собственникам, и, соответственно, формировать регистры — накопители информации о затратах — в наиболее приемлемой для этих целей форме.

Кроме расходов по обычным видам деятельности организации несут и иные расходы. Их относят к прочим.

В бухгалтерском учете для отражения таких расходов чаще всего применяется субсчет «Прочие расходы» счета 91 «Прочие доходы и расходы».

К прочим расходам ПБУ 10/99 относит следующие расходы:

— расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации;

— расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

— расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

— расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

— проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

— расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

— отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

— штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

— возмещение причиненных организацией убытков;

— убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

— суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

— курсовые разницы;

— сумма уценки активов;

— перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

— иные расходы.

Таким образом, перечень прочих расходов является открытым.

К прочим расходам относятся также расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Порядок отражения прочих расходов в бухгалтерском учете аналогичен порядку отражения расходов по обычным видам деятельности предприятия. То есть прочие расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты и кредиторской задолженности (в случае частичного погашения задолженности перед поставщиком).

Однако для некоторых видов прочих расходов существует свой порядок признания и отражения в бухгалтерском учете. Например, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также расходы по возмещению причиненных организацией убытков, принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

— расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

— сумма расхода может быть определена;

— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Пункт 18 ПБУ 10/99 предписывает организациям признавать расходы в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Указанное справедливо, если организация не применяет метод учета доходов по мере оплаты.

Однако, пункт 19 ПБУ 10/99 гласит: «расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов».

Таким образом, при наличии понесенных в отчетном периоде расходов, связанных с выполнением своих обязательств по конкретному договору с заказчиком (покупателем), фирма не может отразить эти расходы в отчете о прибылях и убытках при отсутствии выручки от реализации услуг (работ) по данному договору с заказчиком. Наиболее ярко это проявляется при составлении отчетности организациями, занимающимися строительством. До момента подписания с заказчиком актов о выполнении работ по конкретному договору фирма не может списать понесенные в связи с выполнением своих обязательств по договору с заказчиком расходы, в уменьшение доходов и отразить их в составе расходов в отчете о прибылях и убытках. Указанные расходы будут числиться в составе незавершенного строительного производства. После подписания акта о выполненных работах суммы расходов, учтенные в составе незавершенного производства, будут списаны в уменьшение дохода и отражены в отчете о прибылях и убытках.

Существуют расходы, понесенные в текущем периоде, но относящиеся к нескольким отчетным периодам, в том числе к будущим отчетным периодам. Суммы таких расходов обычно предварительно учитывают на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем списывают в состав расходов по мере наступления отчетных периодов, к которым они относятся. Например, к таким расходам относятся расходы на получение лицензий.

В учетной политике организация должна раскрыть порядок признания в бухгалтерском учете общехозяйственных и коммерческих расходов.

В отчете о прибылях и убытках организации при выделении отдельных видов доходов, необходимо указать в отдельной строке и сумму расходов, относящуюся к данному виду доходов.

Согласно пункту 21.2. ПБУ 10/99 прочие расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда:

— соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов;

— расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

Данное положение можно использовать при отражении в отчетности операций по реализации каких-либо прочих активов, например, ценных бумаг. Однако, на наш взгляд, подобный порядок отражения в отчетности прочих расходов необходимо раскрыть в учетной политике организации. Пункт 21.2 ПБУ 10/99 предоставляет организациям возможность не показывать в отчете о прибылях и убытках некоторые виды прочих расходов, а не предписывает это делать в обязательном порядке. То есть с целью снижения риска применения штрафных санкций за искажение строк бухгалтерской отчетности организациям следует прописать подобный порядок отражения прочих расходов в бухгалтерской отчетности.

Информация о практически всех видах понесенных организацией расходах раскрывается в приложениях к годовой бухгалтерской отчетности организаций (обязанных представлять данные приложения)6.

Кассовый метод – право или обязанность

Кассовый метод удобен тем, что основной принцип учета – движение денежных средств, то есть не возникает ситуации, характерной для метода начисления, когда работа выполнена, деньги еще не получены, но уже есть реализация, то есть необходимо заплатить налог.

Такой принцип понятен и удобен для небольших организаций или ИП, а также в том случае, если организация работает, предоставляя отсрочку платежа клиентам. И возникает вопрос – кто вправе применять указанную систему учета, а в каких случаях это применение обязательно. Ведь кассовый метод означает, что получение аванса также является доходом и необходимо платить налог, даже если работа еще не выполнена и аванс, возможно, придется вернуть.

В первую очередь необходимо сказать, что применяться кассовый метод может при разных системах налогообложения:

  • общей системе налогообложения (ОСНО),
  • упрощенной системе налогообложения (УСН).

Для УСН альтернативы не существует, применяется только кассовый метод. А в отношении общей системы ситуация другая – это право выбора, которое предоставлено не всем налогоплательщикам. Если метод начисления может применяться любой организацией на ОСНО, то кассовый метод необходимо закрепить в учетной политике и можно применять при ряде ограничений и условий.

Кассовый метод при УСН

Кассовый метод характерен тем, что доход определяется по фактическому поступлению денежных средств в кассу или на расчетный счет. Кроме того, доход будет считаться полученным, если обязательство по оплате погашено другим образом – зачетом, отступным, новацией. Но даже в этом случае будут считаться те доходы, которые фактически получены в результате этой операции. Например, если достигнуто соглашение погасить долг за выполненные работы и отступное меньше, чем сумма задолженности, в доходах будет отражена фактически полученная сумма по отступному, а не та, которую должны были заплатить.

Важной особенностью учета доходов при кассовом методе является тот факт, что полученные авансы тоже учитываются как доход. Очевидно, что аванс может быть возвращен – клиент можете передумать, организация может не выполнить свои обязательства, то есть ситуация с возвратом аванса достаточно часто возникает. И в этом случае специально оговорено, что если аванс впоследствии возвращается, то доход можно уменьшить (абз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Но при этом надо учитывать, что уменьшить можно доход, полученный по этой системе — УСН. То есть если в периоде возврата аванса дохода нет или организация перешла на другую систему налогообложения, например ЕНВД, то уменьшить доход будет проблематично (Письмо Минфина РФ от 06.07.2012 N 03-11-11/204).

Расходы также учитываются по кассовому методу (п. 2 ст. 346.1 НК РФ), то есть по мере оплаты или погашения задолженности. Но при этом в отличие от признания доходов факта оплаты недостаточно. Расходом может быть признано только исполненное обязательство поставщика – поставлен товар, выполнена работа или оказана услуга, при этом оплата является обязательным условием. То есть аванс учитывать в расходах нельзя. При этом в отношении ряда расходов установлены особенности признания расходов. Например, товар для перепродажи можно учесть в расходах только после реализации этого товара (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Перечень расходов приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при этом расходы должны соответствовать общим критериям расходов, установленным гл. 25 НК РФ.

Кассовый метод при ОСНО

Условия применения и ограничения установлены п. 1 ст. 273 НК РФ, в частности, не могут применять кассовый метод при ОСНО:

  • банки;
  • микрофинансовые организации;
  • кредитные потребительские кооперативы;
  • участники договора доверительного управления имуществом;
  • участники договора простого товарищества.

Помимо ограничений по видам деятельности общее ограничение, установленное п. 1 ст. 273 НК РФ для всех организаций, – выручка без НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не должна превышать 1 млн руб. за каждый квартал.

Это означает, что каждый квартал необходимо анализировать полученную выручку за предыдущие периоды и рассчитывать среднюю величину. При этом календарный год не является периодом отсчета, в расчет принимаются любые кварталы подряд, то есть для подтверждения права применения кассового метода в третьем квартале надо брать для расчета данные 1, 2 квартала текущего и 3, 4 кварталов предыдущего годов. И если суммарно выручка будет превышать установленную величину, то налогоплательщику необходимо будет применять метод начисления начиная с 1 января (п. 4 ст. 273 НК РФ).

Расходы в случае применения кассового метода при ОСНО определяются с особенностями, установленными п. 3 ст. 273 НК РФ.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *