Распределение добавочного капитала

Автор: | 01.05.2019

Если ООО принимает решение о распределении части добавочного капитала (образовался при получении материнской помощи несколько лет назад) в пользу иностранной материнской компании (является резидентом Нидерландов), возникает ли налог у источника выплаты на

Рассмотрев вопрос мы пришли к следующему выводу:

Стоимость имущества организации (в том числе в виде денежных средств), полученного иностранным участником в виде части добавочного капитала российской организации, признается доходом от источников в Российской Федерации.

Однако поскольку участник является резидентом Нидерландов, то при налогообложении его доходов приоритет имеют положения Соглашения об избежании двойного налогообложения, в соответствии со ст. 21 которого такие доходы подлежат налогообложению только в Нидерландах. Данное освобождение от налогообложения на территории РФ действует при условии, что до выплаты дохода иностранной организации налоговый агент — российская организация получит от участника подтверждение, что он имеет постоянное местонахождение в Нидерландах, заверенное компетентным органом этого государства.

Обоснование вывода:

Для начала отметим, что гражданским законодательством не регламентирован порядок формирования и использования добавочно капитала.

Однако в соответствии п. 1 ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО) участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом, по решению общего собрания участников вносить вклады в имущество общества. При этом в силу п. 4 этой же статьи вклады в имущество общества не являются вкладами в уставный капитал общества и не изменяют размер и номинальную стоимость долей участников в уставном капитале общества (п. 14 постановления ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 09.12.1999 N 90/14).

А имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе деятельности, принадлежит на праве собственности хозяйственному товариществу или обществу (п. 1 ст. 66 ГК РФ).

Таким образом, фактически добавочный капитал является имуществом организации независимо от источников его формирования, которым она владеет по праву собственности и может распоряжаться по своему усмотрению в пределах своих полномочий.

При этом нормы гражданского законодательства оговаривают только распределение прибыли хозяйственного общества или имущества при ликвидации общества, не запрещая при этом распределять имущество в виде добавочного капитала в ходе текущей деятельности.

При этом Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предусмотрено, что суммы, числящиеся на счете 83 «Добавочный капитал», могут быть распределены среди учредителей. Однако такие средства, поступившие в результате распределения добавочного капитала в пользу участников (акционеров), не являются дивидендами для целей налогового учета и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (письмо УФНС по г. Москве от 03.07.2008 N 20-12/063191@).

В соответствии со ст. 247 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства прибылью признаются доходы, полученные от источников в РФ. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ, пунктом 1 которой определен перечень видов доходов, относящихся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежащих обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты.

На основании пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, в том числе при их ликвидации, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

При этом следует учитывать и положения ст.ст. 251 и 277 НК РФ, которые применяются в том числе и при налогообложении иностранных организаций. В частности, пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривает, что не учитываются в целях налогообложения прибыли доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Однако данные нормы применяются в случае выхода (выбытия) участника из хозяйственного общества либо распределения прибыли при ликвидации хозяйственного общества и в рассматриваемой ситуации не могут быть применены.

Таким образом, в соответствии с налоговым законодательством РФ доходы, получаемые участником — иностранной организацией в результате распределения имущества общества (в виде добавочного капитала), подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, в полной сумме выплаты на основании пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ.

Однако налогообложение доходов иностранных организаций от источников в РФ осуществляется с учетом положений международных соглашений, которые имеют приоритет над нормами НК РФ (ст. 7 НК РФ).

Так, при налогообложении дохода, выплачиваемого резиденту Нидерландов, следует руководствоваться положениями Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 16 декабря 1996 г.) (далее — Соглашение) при условии наличия подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

При этом для целей Соглашения доход, полученный учредителем при распределении части дополнительного капитала общества, также не признается дивидендами. Дело в том, что согласно п. 4 ст. 10 Соглашения термин «дивиденды» означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, дающих право на участие в прибылях, а также доход от других корпоративных прав, который приравнивается в отношении налогообложения к доходам от акций в соответствии с законами Государства, в котором компания, распределяющая прибыль, является резидентом (то есть в соответствии с законодательством РФ в рассматриваемой ситуации).

По нашему мнению, поскольку доход, полученный учредителем при распределении части дополнительного капитала общества, не признается дивидендом для целей Соглашения, а также не указан в иных статьях Соглашения, при его налогообложении должна быть применена ст. 21 Соглашения «Прочие доходы», в соответствии с пунктом 1 которой виды доходов резидента одного договаривающегося государства, независимо от источника их возникновения, о которых не говорится в предыдущих статьях Соглашения, подлежат налогообложению только в этом государстве.

Таким образом, по нашему мнению, для целей Соглашения доходы, получаемые участником — резидентом Нидерландов в результате распределения имущества общества (в виде добавочного капитала), относятся к прочим доходам, которые, в силу п. 1 ст. 21 Соглашения, подлежат налогообложению только в Нидерландах. То есть, в отличие от, например, положений п. 2 ст. 10 «Дивиденды» Соглашения, в отношении прочих доходов не предусмотрено право другого государства, резидент которого является источником доходов, на обложение налогом доходов, облагаемых также и в другом государстве.

Отметим, что официальных разъяснений, подтверждающих данный вывод именно в отношении доходов, полученных иностранной организацией при распределении части добавочного капитала, нами не обнаружено.

Однако в отношении доходов, полученных учредителем — резидентом Нидерландов, при уменьшении номинальной стоимости своей доли в уставном капитале российской организации Минфин России в своем письме от 16.10.2013 N 03-08-05/43186 также пришел к выводу, что такие доходы подлежат налогообложению только в Нидерландах в силу положений ст. 21 Соглашения (смотрите также письмо Минфина России от 22.10.2013 N 03-08-05/44096 с аналогичным выводом в отношении применения Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998).

К сведению:

При применении международных договоров РФ по вопросам налогообложения следует учитывать Комментарии к Модельной Налоговой Конвенции Организации экономического сотрудничества и развития по налогам на доход и капитал (далее — Модельная конвенция), на основе которой Российской Федерацией заключаются соглашения об избежании двойного налогообложения с иностранными государствами (письма Минфина России от 11.11.2014 N 03-08-05/56931, от 07.05.2008 N 03-08-05, от 23.06.2006 N 03-08-05). Отметим, что судьи также принимают во внимание положения этих документов (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11, Девятого ААС от 06.10.2014 N 09АП-37050/14, Восьмого ААС от 22.10.2008 N 08АП-3915/2008).

В связи с указанным обращаем внимание, что исходя из пункта 1 Комментариев к ст. 21 «Прочие доходы» Модельной Налоговой Конвенции к «прочим доходам» для целей применения ст. 21 Модельной Конвенции (текст которой во многом аналогичен тексту Соглашения) относятся не только доходы класса, явно не рассматривающиеся в иных статьях Модельной Конвенции, но также доходы от источников, не упомянутых явно в Модельной Конвенции.

При этом право на налогообложение «прочих доходов» в государстве, резидентом которого является получатель дохода, и, соответственно, освобождение от налогообложения таких доходов в государстве — источнике доходов не зависит от того, подлежат ли такие доходы вообще налогообложению в государстве получателя доходов (п. 3 параграфа 1 Комментариев к ст. 21 Модельной Конвенции). То есть если по законодательству Нидерландов доходы, полученные участником при распределении имущества общества в виде части дополнительного капитала, не подлежат налогообложению, то этот факт не препятствует применять положения ст. 21 Соглашения и освобождать такие доходы от налогообложения в РФ.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *