Раздельный учет госзаказов

Автор: | 04.05.2019

Выполнение гособоронзаказа: порядок учета производства продукции, выполнения работ и оказания услуг

И. Н. Ложников, заслуженный экономист России, доцент, 
Государственный советник Российской Федерации I класса (в отставке), председатель комитета по бухгалтерскому учету ИПБ Московского региона

Мы начинаем цикл статей, посвященных практической реализации требований Федерального закона от 29.12.2012 № 275-ФЗ «О государственном оборонном заказе» о ведении раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности, составлению расчетно-калькуляционных материалов, а также предоставлении информации о затратах по исполнению государственных контрактов.

Для понимания задач, связанных с организацией раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности, необходимо задаться вопросом, что такое результат финансово-хозяйственной деятельности? Известно, что для целей бухгалтерского учета конечным финансовым результатом деятельности организации является прибыль. Такой вывод можно сделать из Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

При этом в бухгалтерском балансе приводится показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), что в свою очередь соответствует статье «Чистая прибыль (убыток)» отчета о финансовых результатах. Обратившись к алгоритму расчета данного показателя в отчете о финансовых результатах, можем констатировать, что он является производным от прибыли организации до налогообложения, скорректированной (уменьшенной) на текущий налог на прибыль, изменение отложенных налоговых обязательств и прочих вычетов (при их наличии) и увеличенной на величину отложенных налоговых активов.

Для целей же исчисления результатов финансово-хозяйственной деятельности в рамках исполнения государственных контрактов этот результат должен определяться в соответствии с Правилами ведения организациями, выполняющими государственный заказ за счет средств федерального бюджета, раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности (утв. постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 № 47, далее – Правила).

В указанном документе зафиксировано, что финансовый результат определяется как разница между договорной ценой, предусмотренной в государственном заказе (ценой реализации), и фактическими затратами, исчисленными согласно пункту 3 Правил (п. 4 Правил). Обратившись к пункту 3 Правил, можно увидеть, что приведенное в нем описание фактических затрат в целом идентично показателям, определяемым в бухгалтерском учете и приводимым в отчете о финансовых результатах по статьям «Себестоимость продаж», «Управленческие расходы» и «Коммерческие расходы».

Следовательно, финансовый результат по государственному оборонному заказу можно идентифицировать как «Прибыль (убыток) от продаж», приводимый в отчете о финансовых результатах (за исключением некоторых моментов о которых будет сказано ниже).

Таким образом, очевидно, что невозможно вести раздельный учет финансовых результатов исполнения государственных контрактов, не организовав раздельного учета доходов и расходов по каждому из этих контрактов.

Общие положения о порядке учета расходов

При формировании режима раздельного учета расходов (затрат) по государственным контрактам, контрактам (договорам), выполняемым в рамках исполнения государственного оборонного заказа, организации должны учитывать требования органов законодательной и исполнительной власти по данному вопросу. В настоящее время помимо указанных выше Правил необходимо также руководствоваться Порядком определения состава затрат на производство продукции оборонного назначения, поставляемой по государственному оборонному заказу (утв. приказом Минпромэнерго России от 23.08.2006 № 200, далее – Порядок).

Согласно указанным документам, под затратами, связанными с исполнением государственных контрактов (контрактов), понимается их полная себестоимость, которая включает:

  • прямые затраты;
  • накладные расходы;
  • коммерческие расходы.

При этом должен соблюдаться основополагающий методологический принцип учета расходов (затрат): любые косвенные виды расходов (общепроизводственные, общехозяйственные и др.) при возможности их непосредственного соотнесения с затратами по конкретному заказу должны включаться в состав прямых затрат. То есть в дебет счета 20 «Основное производство» с кредита счетов учета расчетов, внеоборотных активов и других соответствующих групп счетов должны относиться все допустимые затраты.

Собственно раздельный учет расходов по государственному оборонному заказу означает аккумулирование производимых затрат по каждому (отдельному) государственному контракту в разрезе калькуляционных статей затрат и экономических элементов. Для реализации этих и иных задач по исполнению гособоронзаказа каждому государственному контракту присваивается идентификатор государственного контракта, который содержит в том числе порядковый номер государственного контракта. Указанный идентификатор государственного контракта действует на протяжении всего периода исполнения контракта и подлежит указанию во всех контрактах (договорах) в рамках сопровождаемых сделок.

Раздельный учет расходов по государственному оборонному заказу организуется на счетах аналитического учета, где к счету 20 «Основное производство» на основе присвоенных контрактам кодовых номеров для каждого государственного контракта открываются аналитические счета «первого» уровня. На «втором» уровне аналитических счетов фактические затраты по данным контрактам детализируются по их экономическим элементам и калькуляционным статьям затрат. Сумма произведенных расходов по государственному контракту, исчисленная на «первом» уровне счетов аналитического учета, является обобщением данных об общей величине затрат, позволяющая определить финансовый результат в целом по договору, а также уровень его производственной рентабельности. Информация, сформированная на основе «второго» уровня аналитических счетов, обеспечивает получение данных:

  • по видам расходов (затрат);
  • местам их возникновения;
  • этапам работ (при их наличии);
  • другим необходимым характеристикам.

Принятые в организации счета аналитического учета вносятся в рабочий план счетов, который включается в качестве составного элемента в учетную политику организации (п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н)). Конкретный выбор системы кодирования счетов аналитического учета определяется организацией самостоятельно, исходя из ее отраслевой принадлежности, номенклатуры выпускаемой продукции (работ, услуг), структуры организации и других существенных факторов.

Учет прямых затрат (расходов)

Как уже было отмечено, составной частью полной себестоимости продукции (работ, услуг) являются прямые затраты, то есть те виды затрат, которые можно непосредственно отнести (списать) на себестоимость конкретного вида продукции (работ, услуг). В нашей ситуации – на удорожание стоимости отдельного контракта.

Номенклатура калькуляционных статей затрат, формирующих прямые расходы при выполнении гособоронзаказа, определяется каждой организацией самостоятельно с учетом требований Порядка. В настоящее время в оборонных отраслях промышленности сложилась следующая номенклатура прямых расходов (статей затрат) основного и вспомогательного производства:

  • затраты на материалы;
  • затраты на оплату труда основных производственных работников;
  • отчисления на социальные нужды.

При этом в каждую из перечисленных статей включаются только те затраты, которые можно непосредственно отнести на увеличение стоимости конкретного контракта (то есть без проведения дополнительных процедур распределения расходов между контрактами (заказами)). Например, применительно к затратам на оплату труда в состав прямых расходов входит основная заработная плата и компенсации (дополнительная заработная плата) производственных работников. В то же время затраты по заработной плате административно-управленческого персонала включается в накладные статьи затрат, за исключением случаев, когда деятельность инженерно-технического работника (ИТР) или служащего связана исключительно с выполнением одного контракта.

Кроме перечисленных выше прямых статей затрат в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг) включаются расходы по статьям:

  • «Затраты на подготовку и освоение производства»;
  • «Затраты на специальную технологическую оснастку»;
  • «Специальные затраты».

При этом механизм распределения расходов, учитываемых в составе указанных калькуляционных статей затрат, имеет более «сложный» характер своего включения в стоимость выпускаемой продукции, когда одни расходы могут быть отнесены непосредственно в себестоимость конкретного контракта (продукции), а другие должны включаться в него в результате распределения накопленных затрат между несколькими контрактами (видами продукции).

Типовая номенклатура расходов, включаемых в состав прямых статей, затрат изложена в Порядке. Вместе с тем приведенные в указанном документе сведения нуждаются в дополнительных разъяснениях. Для наглядности и структуризации группировки прямых статей затрат приведем их перечень в таблице.

Указанная выше группировка прямых расходов по производству продукции оборонного назначения, в разрезе «аналитических» счетов (статей) затрат, носит типовой, в определенной степени, рамочный характер. Поэтому уровень детализации аналитического учета затрат (расходов) в конечном итоге должен определяться каждой организацией самостоятельно исходя из технико-экономических характеристик выпускаемой ею продукции и с учетом потребностей в соответствующей информации государственного заказчика (для реализации прав и обязанностей, закрепленных за ним Федеральным законом № 275-ФЗ).

В этой связи, по нашему мнению и с учетом положений отраслевых (инструкций) по учету себестоимости продукции на предприятиях оборонных отраслей промышленности, допускается применение упрощенных вариантов учета затрат:

  • а) по статье «Затраты на материалы» такие статьи, как «Возвратные отходы (вычитаются)» и «Затраты на приобретение покупных полуфабрикатов», при их незначительном удельном весе могут отдельно не выделяться, а относящиеся к ним расходы учитываться в составе статьи «Сырье и основные материалы». Что касается уровня существенности, то он определяется каждой организацией самостоятельно, исходя из требования рациональности ведения бухгалтерского учета. При этом в сложившейся отечественной и международной практике существенными признаются такие факты хозяйственной жизни, величина которых составляет 5 и более процентов от значения соответствующего показателя;
  • б) статью «Топливо на технологические цели» целесообразно использовать в организациях энергоемких отраслей и производств, в частности: при учете топлива для плавильных агрегатов в литейных цехах, нагрева металла в кузнечно-штамповом и прессовых цехах и т. п. В остальных производствах расходы, связанные с использованием топлива на технологические цели, допускается учитывать в составе статьи «Сырье и основные материалы»;
  • в) статью «Энергия на технологические цели» оправданно выделять при учете электроэнергии для электропечей в литейном производстве, для термических печей, для электродуговой и точечной сварки, электроискровой и электрохимической обработки, электролиза, для высокочастотных установок. В других производствах расходы, связанные с использованием топлива на технологические цели, допускается учитывать в составе статьи «Сырье и основные материалы».

Важно отметить тот факт, что принцип существенности носит универсальный характер, имея в виду его применение не только при оптимизации (сокращении) объектов калькулирования, но и для введения в качестве самостоятельных единиц наблюдения дополнительных статей. Так, в авиационной промышленности, на самолетостроительных предприятиях в качестве самостоятельной калькуляционной статьи прямых расходов необходимо введение статьи «Двигатели». Объясняется это тем, что стоимость двигателей в производственной да и в полной себестоимости летательных аппаратов достигает 50 и более процентов от их общей величины.

Группировка прямых калькуляционных статей затрат по аналитическим счетам

Наименование аналитических счетов

Примечания

Затраты на материалы

Сырье и основные материалы

Включаются также неизбежные технологические потери. При этом стоимость технологических потерь (технологического брака) определяется, исходя из цеховой нормативной себестоимости забракованных изделий: Дебет 20 «Основное производство» Кредит 10 «Материалы».

Расходы сверх норм технологических потерь списываются на потери от брака: Дебет 28 «Брак в производстве» Кредит 10

Вспомогательные материалы

Материалы, используемые в процессе изготовления изделий на технологические цели (для формовки, травления, закалки, сварки и т. п. ), только при условии, что их можно соотнести с выполнением конкретных контрактов. В остальных случаях стоимость данных материалов относится первоначально на счета накладных расходов (25, 26)

Затраты на приобретение покупных полуфабрикатов

В себестоимость отдельных видов продукции (контрактов) относится стоимость указанных ценностей (договорная цена покупных полуфабрикатов, увеличенная на сумму ТЗР, в случае если ТЗР включаются в себестоимость данного ресурса) в количествах, соответствующих установленным лимитам (нормам), которые рассчитываются на основании производственной программы и степени их применения в узлах, агрегатах и изделиях. В случае выявления дефектов в покупных полуфабрикатах их стоимость списывается на потери от брака с составлением акта (извещения) и указанием в нем причин и виновников потерь: Дебет 28 Кредит 10, субсчет «Покупные полуфабрикаты»

Затраты на приобретение комплектующих изделий

То же, что и для покупных полуфабрикатов

Возвратные отходы (вычитаются)

Стоимость учтенных отходов обращается в уменьшение материальных затрат на изготовление продукции (Дебет 10, субсчет «Прочие материалы», Кредит 20 (23)). Оценка отходов производится по цене возможного использования, а в случае возможности их применения по прямому назначению – по цене исходного материального ресурса

Работы и услуги сторонних организаций производственного характера

Включают в себя работы и услуги производственного характера, выполненные как сторонними организациями, так и собственными обслуживающими производствами и хозяйствами. Указанные работы и услуги могут быть связаны с выполнением отдельных операций по изготовлению продукции, обработке (переработке) сырья, материалов, деталей, изделий; проведению испытаний для определения качества потребляемого сырья и материалов, контроля за соблюдением установленных технологических процессов.

В учете данные расходы списываются в дебет счета 20 с кредита счетов учета расчетов (60, 76) – при их выполнении сторонними организациями по договорным ценам, или с кредита счета 23 (29) при их выполнении собственными производствами. В последнем случае списание производится по нормативной цеховой себестоимости, а если нормативы не установлены – по фактической цеховой себестоимости (то есть без включения общехозяйственных расходов)

Транспортно-заготовительные расходы

Включаются расходы, связанные с приобретением товарно-материальных запасов (ТМЗ), которые присоединяются к стоимости запасов тремя способами:

а) с отнесением величины ТЗР первоначально в дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» с кредита счетов учета расчетов и расходов (60, 76, 23 и др.). По окончании месяца (отчетного периода) накопленная сумма ТЗР переносится с кредита счета 15 в дебет счета 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». Непосредственно на себестоимость продукции – контракта (в дебет счета 20) указанные суммы списываются с кредита счета 16 по мере отпуска материалов в производство пропорционально их учетной стоимости;

б) в дебет отдельного субсчета к счету 10 с кредита счетов расчетов и расходов (60, 76, 23 и др.);

в) непосредственного (прямого) включения в фактическую себестоимость материалов. При выборе этого варианта обособленный учет ТЗР не ведется.

Организации должны закрепить выбранный вариант распределения ТЗР в своей учетной политике. Причем для одной группы запасов может применяться только один вариант распределения.

Сумма потерь сырья и материалов относится на увеличение стоимости ТЗР только в пределах норм естественной убыли и только на стадии их оприходования, то есть приемки. Недостачи и потери запасов в пределах норм естественной убыли, выявленные в процессе их хранения, относятся в дебет счетов накладных расходов (счет 25, 26)

Топливо на технологические цели

Включается сумма расходов на приобретаемое на стороне и вырабатываемое собственными силами топливо для технологических целей.

Приобретаемое топливо на стороне оценивается и учитывается по договорным ценам поставщика с отнесение на себестоимость продукции – контракта (Дебет 20 Кредит 60 (76)) ежемесячно согласно данным фактического расхода.

Стоимость топлива, вырабатываемого собственными силами, рассчитывается по цеховой себестоимости. Прямые расходы, связанные с его выработкой, относятся непосредственно в дебет счета 23, а накладные – предварительно накапливаются на счете 25, открываемого по каждому цеху вспомогательного производства.

В себестоимость выпускаемой продукции (контракта) затраты на все виды топлива, предназначенного на технологические цели и вырабатываемого собственными силами, относятся по окончании месяца (отчетного периода) по нормативной себестоимости, а при ее отсутствии – по фактической цеховой себестоимости (то есть без общехозяйственных расходов): Дебет 20 Кредит 23 (25, 20) в количестве и сумме, соответствующей фактическому расходу

Энергия на технологические цели

То же, что и для топлива на технологические цели

Тара (невозвратная) и упаковка

Включаются расходы по затариванию продукции, ее изготовлению и (или) приобретению. В случае если стоимость тары входит в продажную цену продукции и затаривается в цехах основного производства, стоимость такой тары относится в дебет счета 20 с кредита счета 10 по фактической себестоимости приобретения, изготовления.

Расходы по ремонту возвратной тары, осуществляемому организацией-поставщиком, в себестоимость продукции не включаются, а относятся на счета финансовых результатов (Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» и Кредит 23 (25, 26, 44))

Затраты на оплату труда основных производственных работников 
(непосредственных исполнителей в НИИ и ОКБ)

Основная заработная плата

Включаются:

— начисления за выполнение операций по сдельным нормам и расценкам, оплата труда рабочих-повременщиков и других категорий работающих, непосредственно связанных с выпуском основных видов продукции (контрактов). В состав заработной платы основных производственных рабочих включается также заработная плата специалистов и служащих, непосредственно участвующих в процессе производства конкретного вида продукции (контракта);

— начисления стимулирующего характера;

— оплата простоев на основании оформляемых листков простоев или актов о простое основных производственных работников, а также специалистов и служащих, непосредственно участвующих в процессе производства продукции (контракта)

Дополнительная заработная плата

Включаются компенсации, предусмотренные коллективными договорами за фактически неотработанное время, в том числе оплата отпусков основных производственных работников (непосредственных исполнителей в НИИ и ОКБ) – путем формирования резерва (Дебет 20 Кредит 96) или прямым методом (непосредственного включения в себестоимость продукции в месяце нахождения в отпуске – Дебет 20 Кредит 70), оплата времени исполнения ими государственных обязанностей, оплата периода первых трех дней временной нетрудоспособности и др.: Дебет 20 (96) Кредит 70

Отчисления на социальные нужды

Отчисления на социальные нужды включают в себя три взноса в фонды: пенсионный, медицинский и социальный. Средства указанных фондов предназначены для формирования источников выплаты пенсий, пособий по временной нетрудоспособности, средств для оказания бесплатной медицинской помощи, выплаты пособий в связи с материнством, пособий, связанных с несчастными случаями на производстве и профессиональными заболеваниями, и некоторыми другими, предусмотренными законодательством направлениями.

Взносы производятся, исходя из фактически начисленной оплаты труда. В 2016 году размер взноса (до применения регрессивной шкалы) составляет:

— в пенсионный фонд – 22%;

— в фонд обязательного медицинского страхования – 5,1%;

— в фонд социального страхования – 2,9% (всего – 30%).

Отчисления на социальные нужды относятся в дебет тех же аналитических счетов учета затрат на производство, куда относится заработная плата основных производственных рабочих, то есть на удорожание фактической себестоимости выполняемых контрактов. В бухгалтерском учете данная операция отражается по дебету счета 20 и кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в разрезе открываемых субсчетов.

Отчисления на социальные нужды иных сотрудников организации, рассчитанные от начисленной им заработной платы, относятся на те статьи калькуляции, по которым учитывается оплата их труда. Например, если заработная плата вспомогательных рабочих учитывается по статье «Общепроизводственные расходы», то и отчисления на социальные нужды с этой заработной платы будут относиться также в дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы».

Учет затрат на подготовку и освоение производства

В состав производственной себестоимости продукции, работ, услуг (контрактов) включаются также затраты, связанные с подготовкой и освоением производства. По данной статье калькуляции учитываются затраты связанные:

  • с пусковыми расходами по запуску производства продукции на новых предприятиях, производствах, цехах и агрегатах;
  • срасходами на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов.

Состав (типовая номенклатура) пусковых расходов и расходов на подготовку и освоение производства новых видов продукции приведен в Приложениях № 2 и 3 к Порядку. Поэтому нет необходимости дублировать эту информацию. В то же время некоторые моменты, связанные с распределением и учетом рассматриваемых затрат, нуждаются в дополнительных пояснениях:

  • наличие собственно пусковых расходов и расходов на подготовку и освоение производства новых видов продукции в качестве самостоятельных видов затрат, включаемых в себестоимость выпускаемой продукции, должно быть согласовано с заказчиком при формировании цены контракта;
  • учет расходов на подготовку и освоение производства ведется отдельно от учета расходов на основное производство. Для этой цели может использоваться счет 97 «Расходы будущих периодов», в дебет которого списываются фактические затраты, связанные с выполнением данных работ. Допускается при незначительном объеме расходов на подготовку и освоение производства и небольшом периоде осуществления таких работ (в пределах отчетного года) вести учет указанных расходов непосредственно на счете 20, а в цехах вспомогательного производства – на счете 23;
  • для каждого вида подобных работ открывается отдельный заказ;
  • по окончании работ по подготовке и освоению производства специальная комиссия осуществляет приемку выполненных работ с составлением Акта о выполнении работ, утверждаемого руководителем организации, а в соответствующих случаях и заказчиком;
  • оставшиеся после окончания работ по подготовке и освоению производства ценности обращаются в уменьшение произведенных расходов (кредит счета 97) в следующем порядке:
    • а) продукция, полученная в процессе осуществления указанных работ (при пробном выпуске и контрольных испытаниях, включая стоимость опытных образцов) и соответствующая установленным стандартам и техническим условиям, списывается в дебет счета 43 «Готовая продукция» по действующим на эту продукцию договорным ценам. Продукция, не соответствующая установленным стандартам и техническим условиям, приходуется на счета учета МПЗ (дебет счета 10) по цене возможной реализации, например, по цене металлолома;
    • б) остатки незавершенного производства (продукция, не прошедшая всех стадий обработки), предполагаемые для использования в дальнейшем при производстве продукции, включаются в себестоимость продукции, для изготовления которой они будут использованы, с отнесением их стоимости в дебет счетов 20, 23 в оценке, соответствующей нормативной себестоимости указанных остатков;
    • в) оставшиеся неиспользованные детали, узлы, блоки, материалы и отходы приходуются на склад (в том числе без фактической их передачи, то есть транзитом) со списанием их стоимости в дебет счета 10 (а при транзитной форме списания – с одновременным отражением по дебету счета 20 (23) и кредиту счета 10). Стоимость оприходованных деталей, узлов, блоков, материалов и отходов исчисляется в порядке, установленном Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н);
    • г) изготовленные специальные инструменты и приспособления, специальное технологическое, контрольно-испытательное (стендовое) оборудование приходуются на склад и отражаются по дебету счета 10 (субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе») по их учетной стоимости, как правило, по цене изготовления.

Погашение оставшейся после списания МПЗ стоимости расходов на подготовку и освоение производства осуществляется равномерно, начиная с первого месяца перехода на серийный выпуск изделий, для которых осуществлялись данные работы. Сроки погашения и нормы (ставки) погашения продукции согласовываются с заказчиком. Согласно положениям Порядка, нормы погашения (списания) устанавливаются пропорционально объему выпускаемой продукции. Например, затраты на подготовку и освоение производства изделия «Малахит» (условное наименование) составили 80 000 000 руб. которые, согласно утвержденной смете, должны быть списаны в течение первых двух лет серийного выпуска данного изделия с отнесением их стоимости на себестоимость выпускаемой продукции. По плану за указанный период предполагается выпустить 40 изделий. Таким образом, норма списания на одно изделие составит 2 000 тыс. руб. (80 000 000 руб. : 40 шт. = 2 000 000 руб.).

При изготовлении изделий по разовым (индивидуальным) заказам (например, в судостроении или при изготовлении ракетно-космической техники) затраты на подготовку и освоение производства полностью относятся по окончании выполненных работ на себестоимость соответствующего изделия или партии изделий.

В бухгалтерском учете списание накопленных расходов на подготовку и освоение производства отражается по дебету счета 20 (23) и кредиту счета 97. В случае если результаты работ по подготовке и освоению производства используются при выпуске двух и более видов продукции, данные расходы распределяются между ними пропорционально плановой или фактической себестоимости выпускаемой продукции. Соответствующий выбор закрепляется в учетной политике организации.

Пономарева С.В. Построение эффективной системы управления в сложных хозяйственных структурах холдингового типа путем развития контроля // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). – 2015. – № 5. – С. 14-17.

Алборов Р.А., Концевая С.М., Ливенская Г.Н. Совершенствование управленческого учета затрат в производственных организациях // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). – 2013. – № 4. – С. 33-38.

Главная> Вестник бухгалтера Московского региона выпуск 3 за 2016> Выполнение гособоронзаказа: порядок учета производства продукции, выполнения работ и оказания услуг

Раздельный учет расходов и выручки при поставках продукции в рамках исполнения гособоронзаказа

ИА ГАРАНТ

Организация занимается оптовой торговлей (общая система налогообложения). Она является торговой, бухгалтерский учет по основной деятельности ведется с использованием счетов 41 и 44. Как организации организовать раздельный учет расходов и выручки при поставках продукции в рамках исполнения гособоронзаказа? Как это отразить в налоговом и бухгалтерском учете? Нужно ли это отражать в отчетности и в какие органы ее сдавать?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Фактические затраты по гособоронзаказу группируются исполнителем в регистрах аналитического учета в соответствии с Правилами N 47 и Порядком N 200 по каждому государственному заказу и виду продукции. Для целей ведения раздельного учета и формирования финансового результата по каждому гособоронзаказу исполнителю целесообразно ввести дополнительные субсчета к используемым счетам бухгалтерского учета.

Конкретная методика ведения раздельного учета является элементом учетной политики организации.

Положениями главы 25 НК РФ не предусмотрено самостоятельного основания для ведения раздельного учета доходов (расходов) при поставке товаров по гособоронзаказу.

Обоснование вывода:

Правовые основы государственного регулирования отношений, связанных с формированием, особенностями размещения, выполнения государственного оборонного заказа и государственного контроля (надзора) в сфере государственного оборонного заказа (далее — гособоронзаказ), установлены Федеральным законом от 29.12.2012 N 275-ФЗ «О государственном оборонном заказе» (далее — Закон N 275-ФЗ).

В обязанности головного исполнителя, исполнителя (далее — обобщенно «исполнитель») входит ведение раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности по каждому государственному контракту, контракту (п. 18 ч. 1, п. 16 ч. 2 ст. 8, п. 11 ч. 1 ст. 10 Закона N 275-ФЗ, пп. «г» п. 7 Положения о примерных условиях государственных контрактов (контрактов) по государственному оборонному заказу, утвержденного постановлением Правительства РФ от 26.12.2013 N 1275). Следует отметить, что Закон N 275-ФЗ не регламентирует порядок ведения такого раздельного учета исполнителями.

Бухгалтерский учет

В соответствии с законодательством о бухгалтерском учете исполнитель ведет учет доходов и расходов в порядке, установленном ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее — ПБУ 9/99) и ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99). Конкретная методика ведения раздельного учета является элементом учетной политики организации (п. 1 ст. 5, ч. 1 ст. 6, ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», п.п. 5, 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 2, 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Для разработки такой методики, кроме общих положений бухгалтерского учета, исполнителю гособоронзаказа следует руководствоваться:

— Правилами ведения организациями, выполняющими государственный заказ за счет средств федерального бюджета, раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности, утвержденными постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 47 (далее — Правила N 47);

— Порядком определения состава затрат на производство продукции оборонного назначения, поставляемой по государственному оборонному заказу, утвержденным приказом Минпромэнерго России от 23.08.2006 N 200 (далее — Порядок N 200) (п. 4 Порядка N 200, постановление ФАС Московского округа от 10.04.2012 N Ф05-2946/12 по делу N А40-65299/2011 (определением ВАС РФ от 18.06.2012 N ВАС-7861/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра)).

Целью Порядка N 200 является экономически обоснованное определение величины затрат, необходимых для производства и реализации каждой единицы подлежащей поставке продукции, отвечающей требованиям, предъявляемым к ее качеству. Несоблюдение (несоответствие) критерия обоснованности (экономической оправданности) и документального подтверждения является основанием для исключения затрат из себестоимости продукции оборонного назначения, поставляемой по гособоронзаказу (п.п. 2, 5 Порядка N 200).

На основании п. 1 Правил N 47 организация, выполняющая государственный заказ за счет средств федерального бюджета, осуществляет учет затрат, связанных с его выполнением, отдельно по каждому государственному заказу. При этом п. 5 Порядка N 200 предписывает осуществлять учет затрат, связанный с его выполнением, отдельно по каждому виду продукции.

Пунктом 4 Правил N 47 установлено, что финансовый результат определяется как разница между договорной ценой, предусмотренной в государственном заказе (ценой реализации), и фактическими затратами, исчисленными согласно п. 3 настоящих Правил.

В свою очередь, согласно п. 3 Правил N 47 фактические затраты группируются в регистрах аналитического учета (карточке фактических затрат по калькуляционным статьям затрат, ведомости затрат на производство и др.) в следующем порядке:

  • прямые затраты (материалы, комплектующие изделия, полуфабрикаты, услуги производственного характера, расходы на оплату труда непосредственных исполнителей, отчисления на социальные нужды и др.) включаются непосредственно в себестоимость определенного вида выпускаемой по государственному заказу продукции;*(1)

  • накладные расходы (расходы по обслуживанию основного и вспомогательных производств, административно-управленческие расходы, расходы по содержанию общехозяйственного персонала и др.) включаются в себестоимость пропорционально прямым затратам, количеству продукции и другим показателям, характеризующим продукцию, выполняемую по государственному заказу за счет средств федерального бюджета, и иную продукцию, выпускаемую организацией;

  • коммерческие расходы (расходы, связанные с реализацией (сбытом) продукции) включаются в себестоимость пропорционально производственной себестоимости продукции, выпускаемой по государственному заказу за счет средств федерального бюджета, и иной продукции, выпускаемой организацией. Производственная себестоимость включает в себя прямые затраты и накладные расходы.

Полагаем, для торговой организации в прямые затраты включается фактическая себестоимость товаров, сформированная на счете 41 «Товары» (п.п. 2, 5, 6, 13 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — План счетов)). Исходя из Плана счетов накладные и коммерческие расходы торговой организации представляют собой издержки обращения, то есть расходы, отраженные на счете 44 «Расходы на продажу».

При этом исполнителю необходимо учитывать состав и содержание возможных статей затрат, формирующих полную себестоимость поставляемой по контракту продукции оборонного назначения, расшифровка которых приведена в Порядке N 200.

Информация о доходах и расходах от реализации товаров, в том числе по гособоронзаказу, обобщается исполнителем на счете 90 «Продажи». Планом счетов предусмотрено, что аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданных товаров (продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др.). Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

Как указано выше, фактические затраты по гособоронзаказу группируются исполнителем в регистрах аналитического учета (п. 3 Правил N 47). При этом для целей ведения раздельного учета и формирования финансового результата по каждому гособоронзаказу исполнителю целесообразно ввести дополнительные субсчета, в частности, к счету 44, например:

  • субсчет 1 «Расходы на продажу товаров в рамках гособоронзаказа 1»;

  • субсчет 2 «Расходы на продажу товаров в рамках гособоронзаказа 2»;

  • субсчет 3 «Расходы на продажу товаров прочим покупателям».

Кроме того, исполнитель может ввести дополнительные субсчета к счету учета продаж, например:

90-1-1 «Выручка по гособоронзаказу 1»;

90-1-2 «Выручка по гособоронзаказу 2»;

90-1-3 «Выручка от прочих операций»;

90-2-1 «Фактические затраты по гособоронзаказу 1»;

90-2-2 «Фактические затраты по гособоронзаказу 2»;

90-2-3 «Себестоимость прочих продаж»

и т.д.

Таким образом, в общем виде проводки у исполнителя в рамках выполнения гособоронзаказа 1 могут выглядеть следующим образом (для упрощения примера НДС не учитываем):

Дебет 51, субсчет «Отдельный счет, открытый по Закону N 275-ФЗ» Кредит 62
— поступила предоплата по контракту;

Дебет 62 Кредит 90-1-1
— произведена поставка товара по контракту 1 по договорной цене;

Дебет 90-2-1 Кредит 41
— списана себестоимость поставленного товара;

Дебет 90-2-1 Кредит 44-1
— списаны расходы на продажу товаров по контракту 1;

Дебет 51, субсчет «Отдельный счет, открытый по Закону N 275-ФЗ» Кредит 62
— произведен окончательный расчет по контракту 1.

Сальдо между субсчетами 90-1-1 и 90-2-1 (на условиях примера) образуют финансовый результат по конкретному гособоронзаказу.

Что касается бухгалтерской отчетности, то финансовые результаты деятельности организации за отчетный период характеризует Отчет о финансовых результатах (далее — Отчет) (п. 21 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (далее — ПБУ 4/99)).

Доходы и расходы организации отражаются в Отчете с подразделением на доходы и расходы по обычным видам деятельности и прочие (п. 22 ПБУ 4/99). Более детальная конкретизация доходов и расходов производится исходя из уровня их существенности. Те показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы показывать их в отдельной строке Отчета, могут приводиться общей суммой с раскрытием в пояснениях к нему (п. 2 Примечаний к Приложению 1 приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н, далее — Приказ N 66н).

Существенные показатели Отчета должны быть отражены обособленно. Для этого Отчет необходимо дополнить новыми строками. Уровень существенности каждая организация устанавливает самостоятельно, отразив соответствующие условия в учетной политике.

Отметим, что независимо от установленного уровня существенности при осуществлении нескольких видов деятельности выручка, прочие доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие 5 и более процентов в общем объеме доходов организации за отчетный период, должны показываться в Отчете по каждому виду в отдельности (п. 18.1 ПБУ 9/99). В этом случае в Отчете заполняется и соответствующая каждому виду дохода часть расходов (п. 21.1 ПБУ 10/99).

Налоговый учет

В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет — система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

На основании данных налогового учета не определяется правильность формирования себестоимости работ, выполняемых по гособоронзаказу. Поэтому, на наш взгляд, положения Правил N 47 и Порядка N 200 применяются только для целей бухгалтерского учета затрат на выполнение работ и определения финансового результата по государственному заказу. Косвенно данную позицию подтверждает, например, письмо Минфина России от 11.12.2012 N 03-03-06/1/646. Из анализа решения Арбитражного суда Свердловской области от 21.12.2012 N А60-39850/2012 также можно сделать вывод, что налоговый орган и суд посчитали, что Порядок N 200 и Правила N 47 регулируют порядок учета затрат в бухгалтерском учете. В налоговом же учете должны применяться нормы НК РФ. В постановлении ФАС Московского округа от 21.05.2014 N Ф05-3987/14 по делу N А40-49533/2013 указано, что, увеличив стоимость продукции, исполнитель гособоронзаказа нарушил нормы НК РФ только в части документальной подтвержденности затрат.

Положениями главы 25 НК РФ не предусмотрено самостоятельного основания для ведения раздельного учета доходов (расходов) при поставке продукции по гособоронзаказу. Согласно п. 2 ст. 274 НК РФ налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. Например, ведение раздельного учета для целей налогообложения предусмотрено при осуществлении налогоплательщиком операций в рамках целевого финансирования, целевых поступлений, при осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, при применении пониженных ставок налога и др. обстоятельствах (пп. 14 п. 1 ст. 251, п. 2 ст. 251, п. 4 ст. 261, ст. 284, 321, 332 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

Бухгалтерский учет закупок сельскохозяйственной продукции у населения

С введением запрета на ввоз ряда продовольственных продуктов на территорию Российской Федерации из стран Евросоюза особую актуальность приобретает проблема закупок сельскохозяйственной продукции у населения предприятиями системы потребительской кооперации.

Целью настоящей работы является разработка практических рекомендаций по документальному оформлению и бухгалтерскому учету операций по закупке сельскохозяйственной продукции, использованию учетной информации в налоговом учете предприятий системы потребительской кооперации.

Реализация поставленной цели потребовала решения следующих задач:

  • обосновать необходимость проведения исследования учета операций по закупке сельскохозяйственной продукции предприятиями системы потребительской кооперации Нижегородской области;
  • разработать форму первичного документа — закупочного акта, ориентированную на соблюдение правил оформления сделки с физическими лицами согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации;
  • показать порядок отражения хозяйственных операций по учету закупки сельскохозяйственной продукции у населения;
  • пояснить особенности определения налога на добавленную стоимость (НДС) при перепродаже сельскохозяйственной продукции, приобретенной у населения.

В ходе исследования автором были использованы различные методы: абстрактно-логический, сравнения, анализа, метод бухгалтерского учета и его элементы — документация, счета и двойная запись, оценка.

Результаты настоящей работы заключаются в разработке рекомендаций по документальному оформлению операций по закупке сельскохозяйственной продукции у населения, предложена корреспонденция счетов учета данных операций, приведены примеры с учетом отраслевых особенностей, раскрывающие информацию о НДС.

Практическая значимость заключается в том, что результаты данных исследований могут применяться предприятиями системы потребительской кооперации в соответствии с российскими стандартами учета.

Сделан вывод о том, что в условиях запрета ввоза сельскохозяйственной продукции на территорию Российской Федерации предложенная форма закупочного акта позволит снизить риски налогового администрирования, а также увеличить объемы заготовительной деятельности предприятий системы потребительской кооперации.

Потребительская кооперация России является одной из крупнейших систем организаций, осуществляющих торговую, заготовительную, производственную деятельность, оказывающих социальные и бытовые услуги населению, производящей сельскохозяйственную продукцию. Система потребительской кооперации России насчитывает более 175 лет истории, обладает огромными традициями и большим человеческим потенциалом.

Миссия потребительской кооперации в России — участие в развитии социальной инфраструктуры, в первую очередь на селе, обеспечении стабильного развития потребительского рынка страны за счет удовлетворения потребностей и социальной защиты, повышении занятости населения, вовлекаемого в деятельность и обслуживаемого потребительской кооперацией, укреплении безопасности России в сфере продовольственного обеспечения.

Одним из видов организаций системы потребительской кооперации является потребительское общество.

Потребительское общество — это некоммерческая организация, поскольку его целью не является извлечение, получение прибыли от хозяйственно-финансовой деятельности. Это вид потребительской кооперации, основы создания и деятельности которого определяются Законом о потребительской кооперации. Закон исключает возможность быть потребительским обществом для традиционных специализированных потребительских кооперативов: сельскохозяйственных, жилищных, гаражных, кредитных и т.д. Таким образом, с 28.04.2000 в Российской Федерации определен новый организационно-правовой тип юридического лица — потребительское общество, которое, в соответствии с Законом о потребительских обществах и союзах, формирует новый тип отношений, новые принципы управления, как внутри общества, так и взаимоотношения с внешними партнерами. Потребительское общество формирует новую форму собственности — собственность потребителей.

Потребительское общество обеспечивает возможность получения потребительской выгоды. Потребительская выгода — это выгода членов общества, полученная в виде продуктов, работ, услуг, способствующих укреплению, сохранению здоровья и продлению жизни, в виде товаров, работ, услуг, необходимых для бизнеса, по ценам ниже рыночных, социальных благ и услуг, направленных на развитие личности и членов семьи, получения доступа к рынку занятости, здоровья, образования, культуры и досуга.

Потребительское общество — добровольное объединение граждан и (или) юридических лиц, созданное, как правило, по территориальному признаку на основе членства путем объединения его членами имущественных паевых взносов для торговой, заготовительной, производственной и иной деятельности в целях удовлетворения материальных и иных потребностей его членов. В ответ на западные санкции Россия ограничила ввоз сельскохозяйственной продукции из зарубежных стран.

В интервью газете «Аргументы недели» профессор Анатолий Огарков отмечает, что ежегодно импортируется от 600 — 750 тыс. т картофеля. Всего же на родных полях собирается от 25 до 30 млн т. Проблема в другом — около 79% отечественного картофеля приходится на личные приусадебные участки. Россия могла бы даже экспортировать картошку, но товарность частного производства очень низка — проблема с покупкой и переработкой продукции у частников не решена. Старая система закупки овощей разрушена, а о создании новой даже речи не идет.

По мнению автора, решить проблему закупки сельскохозяйственной продукции у населения сможет заготовительная деятельность, осуществляемая предприятиями системы потребительской кооперации.

Одной из главных задач потребительской кооперации, предусмотренных Законом «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации», является закупка у граждан и юридических лиц сельскохозяйственных продукции и сырья, изделий и продукции личных подсобных хозяйств и промыслов, дикорастущих плодов, ягод и грибов, лекарственно-технического сырья с последующей их переработкой и реализацией.

Деятельность по заготовке продукции сельского хозяйства, в том числе произведенной личными подсобными хозяйствами, фермерскими хозяйствами и организациями малых форм, а также собранных дикорастущих растений (лекарственных растений, грибов, ягод, плодов и др.), вторичного, пушно-мехового сырья, изделий народных промыслов, является одним из ключевых направлений деятельности организаций потребительской кооперации. Данная отрасль деятельности организаций потребительской кооперации имеет наряду с торговлей наибольшее социальное значение с точки зрения возрождения села и развития сельской инфраструктуры, создания рабочих мест в сельской местности.

Предприятия системы потребительской кооперации покупают продукцию сельского хозяйства у физических лиц, чаще всего не являющихся предпринимателями.

Из-за сложностей в организации налогового учета и оформлении купли-продажи данных сделок организации нередко делают ошибки. Рассмотрим на примере потребительского общества, как документально оформлять и отражать в бухгалтерском и налоговом учете закупку сельскохозяйственной продукции у населения, не нарушив закона.

Например, потребительское общество закупает у физического лица, не являющегося работником организации и индивидуальным предпринимателем, продукцию растениеводства для дальнейшей продажи.

Данные сделки с физическими лицами имеют особенности в документальном оформлении. Рассмотрим, какие документы необходимо составить и как отразить в бухгалтерском учете данную хозяйственную операцию.

Покупка имущества у физического лица оформляется договором и актом. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 161 Гражданского кодекса Российской Федерации все сделки организаций с физическими лицами, не являющимися предпринимателями, должны совершаться в письменной форме. Но нигде не установлено, что при покупке сельскохозяйственной продукции у лиц, не являющихся предпринимателями, необходимо в обязательном порядке составлять именно договор купли-продажи.

На практике часто договор не оформляется, подписывается только закупочный акт. Поскольку закупочный акт подтверждает факт передачи имущества, приобретенного у физического лица, то, включив в него условия продажи и оплаты, а также реквизиты и подписи сторон, организация подтвердит письменную форму сделки. По мнению автора, возможно следующее оформление закупочного акта (см. форму оформления закупочного акта).

Форма

УТВЕРЖДАЮ

Генеральный директор Ардатовского РАЙПО

А.И. Григорьев

ЗАКУПОЧНЫЙ АКТ N 1

10 сентября 2014 г.

г. Ардатов

Ардатовское РАЙПО, именуемое в дальнейшем «Покупатель», в лице начальника отдела закупок Григорьева Александра Ивановича, действующего на основании доверенности от 17.07.2014 N 7, и Демидова Зинаида Васильевна, именуемая в дальнейшем «Продавец», паспорт серии 43 00 N 123456, выдан РОВД Ардатовского района Нижегородской области 03.03.2005, проживающая по адресу: пгт Мухтолово Ардатовского района, ул. Ленина, д. 15, кв. 12, составили настоящий Закупочный акт о нижеследующем:

  1. Покупатель приобрел у Продавца следующие материальные ценности, принадлежащие на момент продажи Продавцу на праве собственности, на общую сумму 6300 (шесть тысяч триста) руб. 00 коп.:

N п/п

Сельскохозяйственные продукты

Единица измерения

Количество

Цена, руб.

Сумма, руб.

Картофель

кг

Морковь

кг

Лук

кг

Итого

  1. Продавец передал Покупателю материальные ценности, указанные в п. 1 Закупочного акта. Претензий к их состоянию Покупатель не имеет.
  2. Продавец получил денежные средства в размере 6300 (шесть тысяч триста) руб. 00 коп. за проданные Покупателю материальные ценности, указанные в п. 1 Закупочного акта.

Подписи сторон:

Покупатель:

Ардатовское РАЙПО

ИНН 7708123456, КПП 770801001

ОГРН 1234567890123

Юридический адрес: 607140,

г. Ардатов, ул. Ленина, д. 15

Печать

Ардатовское РАЙПО

Генеральный директор Ардатовского РАЙПО

подпись
——- А.И. Григорьев

Продавец:

Демидова Зинаида Васильевна

Паспорт серии 43 00 N 123456,

выдан РОВД Ардатовского района

Нижегородской области 03.03.2005

Адрес проживания: 607140, пгт Мухтолово

Ардатовского района,

ул. Ленина, д. 15, кв. 12

подпись
——- Н.В. Кузнецова

Предприятия имеют право самостоятельно разрабатывать форму закупочного акта. Документ должен содержать все необходимые реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Таким образом, приобретение организацией имущества у физического лица можно подтвердить с помощью одного закупочного акта. Этот документ будет являться основанием для постановки на учет купленной сельскохозяйственной продукции в бухгалтерском и налоговом учете. Кроме того, при исчислении налога на прибыль организаций расходы на приобретение сельскохозяйственной продукции будут учтены в составе материальных расходов. Экономическим обоснованием и документальным подтверждением выступит предложенный закупочный акт с элементами договора купли-продажи.

Важно отметить, что основной проблемой при закупке товаров является подтверждение факта оплаты. Поскольку купленную продукцию можно оплатить двумя способами (наличным и безналичным), то, каким именно способом, организации системы потребительской кооперации выбирают самостоятельно.

Самым распространенным способом закупки сельскохозяйственной продукции на предприятиях потребительской кооперации является покупка через подотчетное лицо. Для этого приказом руководителя назначается материально ответственное лицо, с которым заключается договор о полной материальной ответственности (п. 7 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5).

Ответственному лицу из кассы организации на основании расходного кассового ордера (ф. КО-2, утверждена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88) выдается определенная сумма денег. Ордер оформляется согласно письменному заявлению подотчетного лица, составленному в произвольной форме и содержащему запись о сумме наличных денег и о сроке, на который выдаются наличные деньги, подпись руководителя и дату. Необходимо учитывать, что выдача наличных под отчет производится при условии полного погашения подотчетным лицом задолженности по ранее полученной под отчет сумме наличных денег (п. 6.3 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У).

После совершения покупки подотчетное лицо представляет в бухгалтерию авансовый отчет с приложением закупочного акта и копии накладной о сдаче продукции на склад предприятия. В случае остатка наличных денежных средств оформляется приходный кассовый ордер по унифицированной форме КО-1 (утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88), который подтверждает поступление денег в кассу организации.

Еще одним способом оплаты приобретенных товаров может быть выдача денежных средств продавцу из кассы организации на основании расходного кассового ордера. Отметим, что ограничение размера расчетов наличными (100 000 руб. в рамках одного договора) не распространяется на платежи между организациями и физическими лицами, не имеющими статуса индивидуального предпринимателя (ИП) (п. 5 Указания Банка России от 07.10.2013 N 3073-У). При этом основание платежа значения не имеет. Значит, организация, купившая у гражданина имущество (в нашем случае — это сельскохозяйственная продукция), вправе выплатить ему в рамках этого договора наличными сумму, превышающую 100 000 руб., причем может сделать это за один раз.

Оплату товаров можно произвести и безналичным путем. При способе перечисления денежных средств на расчетный счет продавца в закупочном акте необходимо сделать ссылку с указанием на это, а также написать банковские реквизиты физического лица. В данном случае факт оплаты подтверждается платежным поручением и банковской выпиской по расчетному счету покупателя.

Организациям, являющимся плательщиками НДС, невыгодно покупать имущество у физических лиц. Физические лица, не зарегистрированные как предприниматели, не являются плательщиками НДС (п. 1 ст. 143 Налогового кодекса Российской Федерации). Следовательно, при покупке у них сельскохозяйственной продукции не возникает «входного» НДС, который покупатель мог бы принять к вычету.

Если впоследствии организация перепродает эту продукцию, то ей придется начислить НДС по расчетной ставке 10/110 или 18/118. При этом база по НДС определяется как разница между ценой реализации с учетом НДС и ценой приобретения (п. п. 4 и 5 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации) сельхозпродукции и продуктов ее переработки, которые не относятся к подакцизным товарам и включены в специальный Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383.

Пример. Ардатовское РАЙПО приобрело у З.В. Демидовой 100 кг картофеля. Физическое лицо не является индивидуальным предпринимателем. Закупочная цена составила 20 руб. за килограмм. Затем картофель был продан другой организации по 55 руб. за килограмм.

Картофель указан в Перечне, поэтому налоговая база по НДС при его реализации определяется с учетом положений п. 4 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно п. 2 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации картофель облагается налогом по ставке 10%. Таким образом, уплачиваемый в бюджет налог составит 318 руб. 18 коп. ((100 кг x 55 руб.) — (100 кг x 20 руб.) x 10 : 110).

Товары, приобретенные у физических лиц, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, определяемой как сумма произведенных затрат на их покупку (п. п. 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.07.2001 N 44н).

В соответствии с п. 7.9 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5, учет приобретенной продукции ведется по закупочным ценам на сч. 41 «Товары». Расчеты с населением по закупкам сельскохозяйственной продукции отражаются на сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Отразим на счетах бухгалтерского учета приобретение и реализацию картофеля (см. таблицу).

Бухгалтерский учет закупок и реализации сельскохозяйственной продукции у населения

N п/п

Хозяйственная операция

Корреспонденция счетов (субсчетов)

Сумма, руб.

Примечание

Дебет

Кредит

Приобретен картофель у физического лица

76 (71)

100 кг x 20 руб.

Товар оплачен продавцу наличными денежными средствами

76 (71)

Отражена выручка от реализации

100 кг x 55 руб.

Списана фактическая себестоимость товара

Начислен НДС

При расчете налога на прибыль организация вправе учесть стоимость товаров, приобретенных у физического лица, в составе материальных расходов (п. 2 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, поскольку в настоящее время существует нехватка учебной и методической литературы по учету заготовительной деятельности, то предложенные рекомендации по документальному оформлению операций по закупке сельскохозяйственной продукции у населения, а также уточненная корреспонденция счетов учета данных операций могут быть использованы не только на предприятиях, занимающихся заготовительной деятельностью, но и на предприятиях общественного питания, торговли, переработки сельскохозяйственной продукции, а также в учебном процессе по профилю «Бухгалтерский учет».

Список литературы

  1. Аргументы недели. N 39 от 16.10.2014. С. 3. URL: http://argumenti.ru.
  2. Астахов В.П. Бухгалтерский учет в торговле: Учеб. пособие. М.: Феникс, 2011. 416 с.
  3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ.
  4. Концепция развития потребительской кооперации Российской Федерации до 2015 года. URL: http://www.rus.coop.
  5. Медведева О. Учет, анализ и контроль в организациях системы потребительской кооперации: Учеб. пособие / О. Медведева, З. Чернышова, А. Болтенков, С. Гончарова, Н. Залевская, Л. Кондратьева, И. Харченко, С. Федотова. М.: Феникс, 2011. 480 с.
  6. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы»: введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
  7. Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли: утв. Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5.
  8. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ.
  9. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
  10. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.
  11. О внесении изменения в статью 7 Федерального закона «О бухгалтерском учете» в части организации ведения бухгалтерского учета некоммерческих организаций: Федеральный закон от 28.12.2013 N 425-ФЗ.
  12. О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства: Указание Банка России от 11.03.2014 N 3210-У.
  13. О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации: Закон Российской Федерации от 19.06.1992 N 3085-1.
  14. Об осуществлении наличных расчетов: Указание Банка России от 07.10.2013 N 3073-У.
  15. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: Приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
  16. Об утверждении перечня сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками): Постановление Правительства РФ от 16.05.2001 N 383.
  17. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
  18. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: Приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
  19. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации: Постановление Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.
  20. Челюбеева Р.Т., Писаренко А.С. Закупки сельскохозяйственной продукции. Учет и налогообложение: Учеб. пособие / Р.Т. Челюбеева, А.С. Писаренко. М.: Дашков и К, 2006. 308 с.

Е.Н.Шатина

Кандидат экономических наук,

Электронные торги и их обеспечение

ГК РФ, в частности ст. 447-1, позволяет заключать договор купли-продажи, арендный договор, договор подряда, оказания услуг на торгах. Торги с участием государственных организаций и МУП регулируются ФЗ №44 от 05-04-2013 г., рядом других нормативных актов.

Торги в форме аукциона предполагают, что победит предложивший максимальную цену, а начинаются торги с начальной минимальной цены, указанной в объявлении. Участники аукциона постепенно повышают цену лота, пока не выявится победитель. Торги, организованные как конкурс, выигрывает участник, предложивший наилучшие условия. В объявлении указывается максимально возможная цена. Конкурс проводится при участии конкурсной комиссии, сформированной заранее. Участники конкурса представляют комиссии индивидуальные проекты, выбирается наиболее экономичный и креативный.

Заявка, участвующая в торгах, должна быть обеспечена. Обеспечительная сумма для организатора торгов является гарантией участия в них. Размер суммы определяет организатор.

Конкурсы и аукционы обеспечиваются(по тексту ФЗ №44 ст. 44):

  • банковской гарантией;
  • денежными средствами.

При проведении торгов на электронной площадке блокируется лицевой счет участника и денежные средства на нем. В рамках госзакупок, согласно ФЗ №44, спецсчета открываются не на электронной площадке, а в банке. Перечень банков определен распоряжением Прав-ва №1451-р от 13-07-18 г.

Возврат обеспечительной суммы происходит в следующих случаях:

  • по итогам конкурса или аукциона участник не признан победителем;
  • торги отменены по инициативе контролирующего органа, организатора;
  • участник принял решение не участвовать в них, либо снят с торгов, оказался единственным поставщиком, например, при проведении госзакупки.

Если участник признан победителем торгов, но отказывается заключать договор, который был предметом торгов, обеспечительный платеж не возвращается.

Бухгалтерский учет обеспечительных платежей

Обеспечительные платежи отражаются в бухгалтерском учете с использованием счета 76, к которому рекомендуется открыть субсчет «закупки». Сумма обеспечения одновременно отражается на забалансовом счете 009. Расходы на использование электронной площадки могут отражаться по счетам 20, 26, 44 и т.д.

Проводки:

  • Дт 76 Кт 51 — перечислен обеспечительный платеж.
  • Дт 009 — зафиксирована сумма обеспечения.
  • Дт 51 Кт 76 — возвращен обеспечительный платеж.
  • Дт 009 — списана сумма обеспечения.

Если при учете обеспечительных платежей используются специальные банковские счета, целесообразно формировать проводки с участием счета 55. Многие организации – участники электронных торгов используют этот счет БУ и при работе непосредственно с лицевым счетом электронной площадки.

Проводки:

  • Дт 55-св. Кт 51 — перечисление средств на спецсчет (лицевой счет).
  • Дт 55-бл. Кт 55-св — блокировка средств в сумме обеспечительного платежа по заявке.
  • Дт 009 — зафиксирована сумма обеспечения.
  • Дт 55-св Кт 55-бл. — разблокирован обеспечительный платеж.
  • Кт 009 — списана сумма обеспечения.
  • Дт 51 Кт 55 — переведены средства на расчетный счет.

К счету 55 могут быть открыты субсчета «электронная площадка», «торги» и др. При формировании внутренних проводок с помощью субсчетов разделяют заблокированные средства и свободные средства.

Если победитель не желает исполнять свои обязанности, избегает заключения договора, денежное обеспечение переходит заказчику — Дт 91-2 Кт 55 (76). При этом, если имела место банковская гарантия, делается внутренняя проводка Дт 76 (заказчик) Кт 76 (банк) – задолженность гасится банком, а затем победитель расплачивается с ним: Дт 76 (банк) Кт 51.

Затраты по обеспечению электронных торгов

В широком смысле обеспечение участия в торгах на электронных площадках не ограничивается только обеспечительным платежом как таковым. Фирма несет необходимые затраты, без которых участие в торгах невозможно. Их необходимо корректно отражать в бухгалтерском учете, руководствуясь также нормами НК РФ.

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся корреспонденции счетов. Услуги электронной площадки как затраты, связанные с подготовкой торгов, в целях НУ можно принимать к вычету по НДС, если имеется счет-фактура и соблюдаются положения ст. 172 НК РФ. На основании банковских документов, акта и счета-фактуры от электронного оператора делаются бухгалтерские проводки:

  • Дт 76 (60) Кт 55 – электронная площадка сняла сумму за услуги.
  • Дт 26 (20, 44 и др.) Кт 76 (60) – сумма услуг эл. площадки (без НДС).
  • Дт 19 Кт 76 (60) – зафиксирован НДС на сумму услуг эл. площадки.

По налогу на прибыль организаторы относят такие расходы к прочим, связанным с производством и реализацией, по видам (ст. 264 НК РФ). В БУ делается запись Дт 91-2 Кт 60 (76).

Банковская гарантия, как один из видов обеспечения торгов, носит возмездный характер. Комиссия отражается проводками:

  • Дт 91-2 Кт 76 (60) – зафиксирована банковская комиссия.
  • Дт 76 (60) Кт 51 – оплачена с расчетного счета банковская комиссия.

На заметку! Внесение обеспечительного платежа не учитывается в целях НУ, в доходах и расходах в расчетах базы по налогу на прибыль, НДС до тех пор, пока не определится победитель. Тогда он может получить вычет по НДС, если сумма является предоплатой (оплатой) за участие в конкурсе и предметом торгов было заключение договора. Аналогичный принцип действует при расчете налога на прибыль.

Приобретение ЭЦП отражается по Дт 97, с кредита счетов расчетов с поставщиками. При этом носитель, диск, если он выделен в документации, сразу списывается в затраты — Дт 20,26, 44 и т.п. Кт 60 (76). Электронный ключ, сертификат, стоимость гарантийного обслуживания списываются равномерно, в течение всего срока, пока будет использоваться ключ (как правило, год) — Дт 20,26,44 и т.п. Кт 97.

Главное

  1. Бухгалтерский учет обеспечения возможности участвовать в электронных торгах, задатков осуществляется на счете 76 либо на счете 55, с использованием субсчетов.
  2. Применение счета 55 носит исключительный характер, если речь идет о госзакупках согласно ФЗ №44.
  3. Для усиления контроля за движением средств используют забалансовый счет 009.
  4. Иные затраты, обеспечивающие участие в торгах, учитываются стандартными проводками БУ, согласно рекомендациям по применению Плана счетов, с учетом положений НК РФ.
  5. Бухгалтерские проводки зависят от стадии, в которой находится заявка, итогов торгов, от формы обеспечения участия в них.

Учет госзаказов в бухгалтерии

О раздельном учете госзаказов в рамках ГОЗ говорится в постановлении Правительства РФ от 19.01.1998 № 47. Также руководствуйтесь ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи».

Раздельный учет заключается в том, что организация, выполняющая заказ за счет бюджетных денег, должна учитывать затраты на его выполнение отдельно по каждому государственному заказу. Первичную учетную документацию оформляйте на предусмотренные заказом отдельные изделия, группы, а также работы и услуги (в зависимости от предмета контракта).

Для получения полного доступа к порталу ПРО-ГОСЗАКАЗ.РУ, пожалуйста, зарегистрируйтесь. Это займет не больше минуты. Выберите социальную сеть для быстрой авторизации на портале:

Фактические затраты группируйте в регистрах аналитического учета (карточке фактических затрат по калькуляционным статьям затрат, ведомости затрат на производство и др.), соблюдая следующий порядок:

  • прямые затраты (на материалы, производственные услуги, расходы на заработную плату работников) включайте в себестоимость продукции;
  • накладные расходы включите в себестоимость пропорционально прямым затратам и другим показателям, характеризующим продукцию;
  • коммерческие расходы включите в себестоимость пропорционально производственной себестоимости продукции.

Для прямых затрат на выполнение заказа используйте проводки: дебет 20, кредит 10 (70, 69, 60…). Косвенные накапливайте на одноименных счетах 25 и 26.

В учете госзаказа прямые и косвенные расходы отражайте в документах в момент возникновения. При этом не имеет значения, оплачены они или нет, направлены на получение дохода или нет. Расходы признавайте на основании первичных учетных документов. Все они должны быть указаны в рублях, даже если выражены в валюте.

Финансовый результат по гособоронзаказу определяйте отдельно по каждому госконтракту. Используйте такую формулу:

финансовый результат = цена госконтракта — фактические затраты на исполнение

Обратите внимание, что исполнитель по требованию заказчика обязан предоставлять документа, подтверждающие фактические расходы на исполнение госконтракта. Заказчик вправе потребовать подтвердить расходы по каждому этапу, а также по предыдущим заказам. Можно предоставить первичные учетные бумаги, а также сводные отчеты, накопительные регистры, карточки фактических затрат.

Как отследить цепочку кооперации в ГОЗ от Системы Госзаказ

Головной исполнитель или исполнитель по запросу заказчика обязан предоставить информацию о каждом привлеченном исполнителе государственного оборонного заказа. Читайте, что такое кооперация ГОЗ и как отследить цепочку исполнителей.

Спецсчета

Все платежи по гособоронзаказу госзаказчики, головные исполнители, исполнители проводят через специальные счета. Открыть счета обязаны головной исполнитель и исполнители. Головной исполнитель выбирает банк из перечня уполномоченных банков, который предусмотрен частью 3 статьи 8.1 Закона № 275-ФЗ. Банк России ежемесячно размещает перечень банков, которые соответствуют критериям, на своем официальном сайте (ст. 8.1 Закона № 275-ФЗ).

Под каждый гособоронзаказ открывают отдельный счет. Расходовать деньги с этих счетов можно только на нужды гособоронзаказа. Операции, которые не связаны с исполнением ГОЗ, запрещены. Например, запрещено предоставлять займы и кредиты, покупать иностранную валюту (п. 10 ст. 3, ст. 8.1–8.6 Закона № 275-ФЗ).

В распоряжениях на перечисление денег указывают код конкретного госконтракта. В платежном поручении код контракта прописывают в поле 22, которое предусмотрено для уникального идентификатора платежа (письмо Казначейства от 04.12.2015 № 07-04-05/05-822).

С 23 февраля 2019 года скорректированы правила работы со спецсчетами для участников закупок. Актуальный порядок смотрите в статье

Практика

В качестве примера из судебной практики рассмотрим постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда по делу № А34-4674/2018 от 05.02.2019. В нем наглядно показано, как исполнителя оштрафовали за отсутствие раздельного учета.

Заместитель прокурора города Кургана по результатам прокурорской проверки возбудил дело об административном правонарушении по части 1 статьи 15.37 КоАП РФ в отношении исполнителя по ГОЗ. С ним были заключены договоры поставки толстолистовой стали и металлопроката.

Как исполнитель по гособоронзаказу компания должна была вести раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности по каждому контракту. Вместе с тем принятое на предприятии положение об учетной политике не свидетельствовало о ведении такого учета. В частности, отсутствовали доказательства формирования регистров на основе первичных учетных документов, идентифицирующих отнесение объекта бухучета к конкретному контракту.

Кроме того, заключая договоры с третьими лицами в рамках исполнения заказа, компания не уведомляла их о том, что договоры заключаются в целях выполнения гособоронзаказа. Эти договоры не содержали идентификатора госконтракта, из-за чего было невозможно достоверно определить финансовый результат по каждому контракту. В итоге компанию оштрафовали на 300 тыс. руб., с чем она не согласилась и обратилась в суд.

Суд выяснил, что общество заключило договоры с несколькими поставщиками. При этом в договорах с одним из них указан идентификатор госконтракта, как и в первичных учетных документах по этим договорам. В договоры с другим поставщиком не был включен идентификатор государственного контракта, не было его и в первичных учетных документах. Это привело невозможности определить, какие поставки по договорам относятся к исполнению госконтракта, а какие были необходимы для нужд общества.

В обоснование своей позиции исполнитель ГОЗ указал, что смысл раздельного бухгалтерского учета заключается в разделении учетных данных на уровне деятельности, относящейся и не относящейся к исполнению гособоронзаказа. Общество подчеркнуло, что вело сводные таблицы по гособоронзаказу, которые в доступной и наглядной форме представляют по месяцам финансовый результат, накладные расходы, прямые расходы, доход от реализации металлопроката.

Исполнитель приводил доводы о том, что отсутствие идентификатора госконтракта и неуведомление поставщиков о том, что договоры с ними заключены в рамках ГОЗ, само по себе не является нарушением. Однако суды двух инстанций с ним не согласились и оставили решение УФАС о 300-тысячном штрафе без изменения.

Госзаказ: бухучет и налогообложение

Госзаказ: бухучет и налогообложение

Л.П. Фомичева,
аудитор
В настоящее время широкое распространение получает практика, когда контракт на право поставки товаров (работ, услуг) заключается по результатам участия в открытых или закрытых торгах (конкурсах, аукционах). Система государственных или муниципальных закупок и проведение подрядных работ или оказание услуг для государственных и муниципальных заказчиков является выгодным и прибыльным направлением предпринимательской деятельности. С учетом экономического кризиса тенденцию роста или сокращения количества госзаказов в ближайшей перспективе предсказать трудно, но получение заказа может помочь предприятию выжить в столь непростое время.
Участники конкурсов и торгов, посредством которых размещаются заказы, несут определенные затраты. Результатом их может быть как выигрыш заказа, так и проигрыш. Из чего складываются расходы на участие в конкурсе? Как они отражаются в бухгалтерском и налоговом учетах? Все ли организации могут их учесть в целях налогообложения? Какую при этом позицию занимают Минфин России, ФНС России, арбитры?

Гражданско-правовые основы отношений

Особенности контрактов по разным видам поставок изложены в Гражданском кодексе РФ.
Поставка товаров для государственных или муниципальных нужд осуществляется на основе соответствующего контракта, а также подписываемых в соответствии с ним договоров поставки (п. 1 ст. 525 ГК РФ). Контракт заключается в законодательно установленном порядке (п. 1 ст. 527 ГК РФ).
Возможность заключения договора путем проведения торгов (открытых и закрытых) предусмотрена гл. 28 «Заключение договора» ГК РФ. В частности, в соответствии со ст. 447 Кодекса в таком случае проводятся аукцион или конкурс, и договор заключается с лицом, выигравшим их, т.е. с тем, кто предложил на аукционе наиболее высокую цену, а по конкурсу — лучшие условия. Непосредственно требования по организации и порядок проведения торгов установлены в ст. 448 ГК РФ. Торги проводятся в форме аукциона или конкурса, которые могут быть открытыми или закрытыми. В первом случае в торгах может участвовать любое лицо, во втором — только лица, специально приглашенные для этой цели. Организатором торгов может выступать собственник вещи или обладатель имущественного права либо специализированная компания, действующая в рамках заключенного ею договора с собственником вещи или обладателем имущественного права и выступающая от их или своего имени.
Подрядные работы для государственных или муниципальных нужд регулируются ст. 763-768 ГК РФ. Подрядные торги могут проводиться при размещении заказов на строительство, реконструкцию и капитальный ремонт зданий и сооружений, выполнение проектных, инженерно-изыскательских, конструкторских, строительных, монтажных, пуско-наладочных и других видов работ; на управление проектом, консультирование, надзор, поставку комплектного технологического оборудования и др.
Порядок проведения подрядных торгов по госзаказам регламентирован Положением о подрядных торгах в Российской Федерации, утвержденным распоряжением Госкомимущества России N 660-р, Госстроя России N 18-7 от 13.04.1993.
Отношения, связанные с размещением заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд, регулируются Федеральным законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» (далее — Закон N 94-ФЗ).
Под размещением заказов понимаются действия уполномоченных указанными органами заказчиков (ст. 5 Закона N 94-ФЗ). Участниками размещения заказов являются лица, претендующие на заключение государственного или муниципального контракта (п. 1 ст. 8 Закона N 94-ФЗ). Участником может быть юридическое или физическое лицо, в том числе индивидуальный предприниматель.
Размещение заказа может осуществляться (ст. 10 Закона N 94-ФЗ):
— путем проведения торгов в форме конкурса, аукциона, в т.ч. аукциона в электронной форме;
— без проведения торгов (запрос котировок, у единственного поставщика (исполнителя, подрядчика), на товарных биржах).
В какой бы форме ни размещались заказы, претенденты на заключение государственного контракта участвуют в нем бесплатно (п. 3 ст. 20, п. 4 ст. 32 и п. 7 ст. 42 Закона N 94-ФЗ). Однако при подготовке конкурсной заявки организация несет расходы, в силу требований законодательства необходимые для допуска к участию в конкурсе (например, расходы на составление и оформление конкурсной заявки, самой конкурсной документации, связанные с обеспечительными мерами исполнения контракта, а также возможными дополнительными требованиями заказов). Затраты, установленные в законодательстве в зависимости от формы размещения заказа, приведены в таблице на с. 15.

Таблица

Затраты в зависимости от форм размещения заказа

Наименование платежа

Конкурс

Аукцион

Запрос котировок

Участие в размещении заказа

Бесплатно

Бесплатно

Бесплатно

Плата за предоставление документации о торгах или запросе котировок

Может взиматься

Может взиматься

Не предусмотрено

Расходы, связанные с подачей заявки на участие в торгах или запросом котировок

Взимаются

Взимаются

Взимаются

Обеспечение заявок на участие в размещении заказа

Не может превышать 5% начальной (максимальной) цены контракта

5% начальной (максимальной) цены контракта

Не предусмотрено

Обеспечение исполнения контракта

В пределах 30% начальной (максимальной) цены контракта или в размере от 10 до 30% начальной (максимальной) цены контракта, но не менее размера аванса

Не предусмотрено

Рассмотрим, как те или иные расходы можно учесть при исчислении налога на прибыль и применении налогоплательщиками специальных налоговых режимов.

Налог на прибыль

Для исполнителя заключение договора по итогам торгов является гарантией обеспечения долгосрочных заказов, стабильности в предпринимательской деятельности, положительного имиджа на рынке. Основное условие принятия расходов при исчислении налога на прибыль — требование их экономической обоснованности, документального подтверждения и произведения для деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ). Рассмотрим детально расходы по их видам.

Плата за получение документации о торгах

Для участия в торгах участник должен подать заявку, представить необходимые документы и сведения, указанные в документации о торгах (п. 2 ст. 22 и п. 2 ст. 34 Закона N 94-ФЗ). В некоторых случаях за получение копий документации о торгах заказчик может требовать плату, он обязан указать ее в извещении о проведении конкурса или аукциона (п. 3 ст. 20 и п. 4 ст. 32 Закона N 94-ФЗ). Размер платы не должен превышать сумму расходов заказчика на изготовление копии конкурсной документации и доставку ее лицу, подавшему заявление на получение конкурсной документации посредством почтовой связи.
Затраты участника на получение доступа к документации о торгах можно учесть в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов на основании ст. 264 НК РФ.

Расходы, связанные с подачей заявки

При подаче заявки на участие в торгах или запросе котировок участник обязан представить дополнительные сведения, идентифицирующие ее (подп. «б» п. 3 ст. 25 и подп. «б» п. 2 ст. 35 Закона N 94-ФЗ). Например, может потребоваться выписка из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ) или его нотариально заверенная копия, для иностранных лиц — надлежащим образом заверенный перевод на русский язык документов о государственной регистрации юридического лица или индивидуального предпринимателя и др.
Кроме того, участник размещения заказа обязан представить письменные доказательства, что его деятельность отвечает предъявляемым требованиям при размещении заказа (подп. 1 п. 1 ст. 11 Закона N 94-ФЗ). Например, при ведении определенной деятельности может требоваться лицензия.
За получение выписки из ЕГРЮЛ взимается плата в размере 200 руб. (при срочном получении — 400 руб.). Это установлено в п. 23 Правил ведения Единого государственного реестра юридических лиц и предоставления содержащихся в нем сведений, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 438. Данную плату можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Плата за нотариальное оформление документов учитывается в составе прочих расходов, но в пределах тарифов, установленных Основами законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденными постановлением Верховного Совета РФ от 11.02.1993 N 4462-1 (подп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В бухгалтерском учете указанные расходы признаются аналогично затратам на приобретение документации о торгах.

Обеспечение заявки на участие

Закон позволяет заказчику выдвинуть требования о внесении денежных средств в качестве обеспечения заявки на участие в конкурсе или аукционе (п. 4 ст. 448 ГК РФ, п. 4 ст. 20 и п. 5 ст. 32 Закона N 94-ФЗ). Размер обеспечения не может превышать 5% начальной (максимальной) цены контракта (цены лота). Он не изменяется ни по решению организаторов торгов, ни по совместному решению организаторов торгов и участников размещения заказа. Под начальной ценой контракта понимается установленная и объявленная в извещении о проведении торгов денежная сумма, с которой начинается проведение торгов в сторону ее уменьшения.
Участник торгов, внесший денежные средства в качестве обеспечения заявки, демонстрирует серьезность намерений участвовать в торгах и готовность в случае победы заключить контракт. Обеспечение должны вносить все участники размещения заказа. Оно выполняет функцию задатка в контексте норм ст. 448, 449 ГК РФ независимо от того, как эта сумма названа в извещении о проведении торгов и прочих документах. Такой вывод, в частности, содержится в постановлении ФАС Центрального округа от 28.02.2007 N А48-2962/06-4. Если победитель торгов уклоняется от заключения контракта, он теряет денежные средства, внесенные в качестве обеспечения заявки на участие в конкурсе или аукционе (лишается задатка). Если в силу каких-либо причин организатор торгов уклоняется от подписания договора, он обязан возвратить задаток в двойном размере, а также возместить победителю убытки, причиненные участием в торгах, в части, превышающей сумму задатка (п. 5 ст. 448 ГК РФ).
В отношении участника, выигравшего торги, установлено: при заключении контракта эти средства ему возвращаются в течение пяти дней (п. 5 ст. 27 и п. 5 ст. 38 Закона N 94-ФЗ). Средства возвращают и остальным участникам торгов, не ставшим победителями, в течение пяти дней после подписания протокола оценки (п. 12 ст. 28 и п. 11 ст. 37 Закона N 94-ФЗ).
У участника торгов перечисленные суммы задатка не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль (п. 14 и 32 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина России от 25.03.2008 N 03-03-06/1/200).
Если организатор возвращает задаток участнику, эта сумма не признается доходом участника: ведь организация не получает экономическую выгоду в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ, письма Минфина России от 11.10.2007 N 03-11-04/2/254 и от 17.08.2007 N 03-11-04/2/201). Но если в результате нарушения обязательств организатор возвращает двойную сумму задатка и возмещает понесенные расходы, разница должна попасть в налоговую базу по налогу на прибыль.
Если победитель уклонился от заключения контракта и задаток ему не был возвращен, экономическую целесообразность расхода доказать не удастся (ст. 252 НК РФ). Не возвращенные денежные средства не являются ни штрафами, ни пенями, ни иными санкциями, предусмотренными договорными отношениями, ни возмещением ущерба контрагента (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Таким образом, у организации нет оснований для списания денежных средств, внесенных в качестве обеспечения заявки на участие в конкурсе, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Обеспечение исполнения контракта (банковская гарантия, страховка, залог)

Заказчик может устанавливать для участника требования обеспечения исполнения государственного или муниципального контракта. Его размер определен в пределах 30% начальной цены контракта (п. 4 ст. 22 и п. 4 ст. 34 Закона N 94-ФЗ). От представления обеспечения освобождается только бюджетное учреждение (п. 4 ст. 29 Закона N 94-ФЗ).
При установлении условия об обеспечении контракт с участником конкурса заключается только после того, как он представит один из следующих видов обеспечения:
— безотзывную банковскую гарантию;
— полис страхования ответственности по контракту;
— передаст в залог денежные средства, в т.ч. в форме вклада (депозита), в размере обеспечения исполнения контракта, указанном в извещении о проведении открытого конкурса.
Способ обеспечения исполнения контракта участник определяет самостоятельно.
Требование об обеспечении исполнения контракта служит своеобразным механизмом защиты интересов заказчика от возможных рисков (как экономических, так и социальных), которые могут повлечь ненадлежащее исполнение контракта поставщиком. Ведь финансовые и страховые организации, предлагая названные виды обеспечений, принимают на себя финансовые риски поставщиков по контрактам. Поэтому они вынуждены осуществлять серьезную проверку поставщиков на предмет наличия у них соответствующих финансовых и трудовых ресурсов, технологического оборудования и других составляющих для производства товаров, выполнения работ и оказания услуг, являющихся предметом контракта (письмо Минэкономразвития России от 02.05.2007 N 6121-АШ/Д04).
Если обязательным условием участия в конкурсе на заключение государственного контракта является оформление безотзывной банковской гарантии, независимо от результатов конкурса вознаграждение банку за выдачу такой гарантии может быть учтено в целях налогообложения прибыли (подп. 25 п. 1 ст. 264 либо подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом организация должна документально подтвердить не только факт оформления банковской гарантии и сумму компенсации банку, но и участие в конкурсе на заключение государственного контракта (см. письмо УМНС России по г. Москве от 14.12.2007 N 20-12/119669).
Обязательность страхования гражданской ответственности по контракту согласно официальной позиции не указана в Законе N 94-ФЗ, в составе принимаемых страховых расходов при исчислении налога на прибыль в ст. 263 НК РФ эти расходы не упомянуты. Поэтому страховые взносы по таким договорам не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль страхователя (см. письма Минфина России от 19.11.2008 N 03-03-06/1/643 и N 03-03-06/1/639, от 17.03.2008 N 03-03/1/181, от 22.01.2008 N 03-03-06/1/28, УФНС России по г. Москве от 18.02.2008 N 20/015150, от 22.01.2008 N 03-03-06/1/28, от 14.12.2007 N 20-12/119669).
Однако, по мнению некоторых специалистов, поскольку такая страховка прямо предусмотрена в Законе N 94-ФЗ, она может считаться экономически обоснованной и учитываться при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов.

Возмещение ущерба организатором

Организатор открытых торгов, сделавший извещение, имеет право отказаться от проведения аукциона в любое время, но не позднее чем за 3 дня до его начала, а от проведения конкурса — не позднее чем за 30 дней. В извещении могут быть предусмотрены иные сроки.
В случае, когда организатор открытых торгов отказался от их проведения с нарушением указанных сроков, он обязан возместить участникам понесенный ими реальный ущерб (упущенная выгода не компенсируется). Организатор закрытого аукциона или закрытого конкурса обязан возместить приглашенным им участникам реальный ущерб независимо от того, в какой именно срок после направления извещения последовал отказ от торгов.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде суммы возмещения ущерба учитываются в качестве внереализационных (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Когда затраты не учитываются в налоговой базе

По общему правилу затраты не признаются для целей налогообложения, если не соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Нередко организация, израсходовав на участие в конкурсе определенную денежную сумму, впоследствии отказывается участвовать в мероприятии. Такая сумма для целей налогообложения не учитывается, поскольку признать расходы экономически оправданными не представляется возможным.

Конкурс проигран

Только один из участников размещения заказа может стать его победителем и заключить государственный или муниципальный контракт. Остальные будут признаны проигравшими. Сможет ли участник учесть расходы по участию в проигранном конкурсе в целях налогообложения прибыли?
Представители финансового и налогового ведомств отвечают на данный вопрос положительно (письма Минфина России от 16.01.2008 N 03-03-06/1/7, от 07.11.2005 N 03-11-04/2/109, ФНС России от 18.11.2005 N ММ-6-02/961@, УФНС России по г. Москве от 30.08.2006 N 09-14/076085 и др.).
Расходы организации, связанные с участием в конкурсных торгах, которые проиграны, могут быть признаны для целей налогообложения прибыли, если они понесены в связи с выполнением требований, предъявляемых организаторами торгов к их участникам, и не возвращаются им при проигрыше. Подтвержденные документально, они единовременно учитываются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных.

Спецрежимы

Есть некоторые особенности учета рассматриваемых операций для участников торгов, применяющих специальные режимы налогообложения.
Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения «доходы минус расходы», признать расходы на участие в тендере не имеет права. И неважно, выиграла она конкурс или нет. Минфин России в письме от 13.05.2009 N 03-11-06/2/85 и ряде других отметил: перечень расходов, установленный в ст. 346.16 НК РФ, является закрытым, и расходы, связанные с участием в конкурсных торгах, в нем не указаны. При этом сумма задатка, возвращенная такому налогоплательщику организатором торгов, не признается его доходом для целей налогообложения.
Плательщики единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) согласно подп. 41 п. 2 ст. 346.5 НК РФ могут учитывать в целях налогообложения расходы, связанные с участием в открытых или закрытых торгах (конкурсах, аукционах), проводимых при размещении заказов на поставку сельскохозяйственной продукции. При этом сельхозтоваропроизводитель вправе учесть такие расходы и в случае, если тендер будет проигран. Расходы принимаются с уплаченными контрагентам суммами НДС, поскольку плательщики ЕСХН не вправе принять его к вычету (подп. 3 п. 2 ст. 170, п. 3 ст. 346.1 НК РФ).

Учет «входного» НДС по расходам

Если организация, находящаяся на общем режиме налогообложения, приняла участие в конкурсе на получение контракта в рамках своей деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, то «входной» НДС по приобретенным в связи с участием в конкурсе работам (услугам) она вправе принять к вычету независимо от итогов конкурса. Для этого требуется лишь выполнение условий, предусмотренных ст. 172 НК РФ.
При проигрыше суммы НДС, относящиеся к расходам по участию в конкурсе, принятые к вычету ранее, восстанавливать не нужно, поскольку расходы на участие в конкурсе были произведены для осуществления операций, подлежащих обложению НДС.

Бухгалтерский учет

Расходы участника, связанные с торгами либо участием в конкурсе, до объявления результатов не могут быть квалифицированы ни как расходы по обычным видам деятельности, ни как прочие расходы. Расходы в корреспонденции со счетами учета расчетов первоначально учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов» как понесенные в связи с предстоящими работами. Это вытекает из п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
В случае победы все расходы, связанные с участием в торгах и конкурсах, участник может отразить в составе расходов по обычным видам деятельности согласно п. 5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Он списывает данные затраты в дебет счета 20 «Основное производство» (или соответствующих счетов, применяемых организацией для калькуляции себестоимости готовой продукции, товаров, работ, услуг, являющихся предметом госзаказа).
Однако страховые суммы и затраты по приобретению банковской гарантии в соответствующей части списываются в дебет счетов учета затрат ежемесячно в течение срока выполнения договора (п. 18 ПБУ 10/99). В противном случае себестоимость первого периода будет существенно завышена.
В случае проигрыша все расходы, связанные с участием, признаются прочими расходами и списываются на счет 91-2 «Прочие расходы» в месяце объявления результатов конкурса (п. 4, 11, 19 ПБУ 10/99).
Исключение составляет учет задатка. Он не признается расходом при уплате (п. 3 ПБУ 10/99) и доходом при возврате (п. 3 ПБУ 9/99). Обычно участники отражают перечисленные суммы не как авансы выданные, а на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Если задаток возвращается участнику в двойном размере (п. 5 ст. 448 ГК РФ), сумма, превышающая размер внесенного им ранее задатка, признается прочим доходом (п. 2 ПБУ 9/99) и списывается на счет 91-1 «Прочие доходы».
Реализация товаров, работ, услуг в рамках государственного контракта отражается в обычном порядке, признается выручка и связанные с нею расходы по обычным видам деятельности.
На оплату товаров, работ и услуг, выполняемых физическими и юридическими лицами по государственному или муниципальному контракту, могут предоставляться бюджетные средства (ст. 69 Бюджетного кодекса РФ). Если организация получает такие средства, их нельзя считать государственной помощью, учитываемой по правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000), утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н. Бюджетные средства, полученные в качестве финансирования по контракту, являются поступлениями, связанными с выполнением работ, оказанием услуг, отгрузкой товаров либо готовой продукции.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *