Статья 312 НК РФ

Автор: | 04.05.2019

Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеция об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 15.06.93;

Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Румынии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 27.09.93;

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Ирландии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 29.04.94 (применение: в России — в отношении всех налогов — с 1 января 1996 г.; в Ирландии — в отношении подоходного налога и налога на доходы от отчуждения имущества — с 6 апреля 1996 ., в отношении налогов на доходы корпорации — с 1 января 1996 г.);

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 02.03.94;

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Социалистической Республики Вьетнам об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 27.05.93;

Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налога на доходы и имущество от 29.05.96.

Следует учесть, что позиции, обозначенные в этом Перечне значком «*», подлежат применению лишь в части, не противоречащей соглашениям (договорам, конвенциям) Российской Федерации, заключенным и ратифицированным в установленном порядке (после введения их в действие) со следующими государствами:

Французской Республикой (от 26.11.96), Республикой Казахстан (от 18.10.96), Республикой Мали (от 25.06.96), Королевством Дания (от 08.02.96), Чешской Республикой (от 17.11.95), Союзной Республикой Югославия (от 12.10.95), Республикой Словения (от 29.09.95), Королевством Бельгия (от 16.06.95), Республикой Филиппины (от 26.04.95), Республикой Албания (от 11.04.95), Венгерской Республикой (от 01.04.94), Соединенным Королевством Великобритания и Северная Ирландия (от 15.02.94), Румынией (от 27.09.93), Королевством Швеция (от 15.06.93), Республикой Корея (от 19.11.92), Республикой Индия (от 25.03.97), Итальянской Республикой (от 09.04.96), Канадой (от 05.10.95), Королевством Нидерланды (от 16.12.96), Финляндской Республикой (от 04.05.96), Швейцарской Конфедерацией (от 15.11.95) (см. об этом также письма МНС России от 11.01.2000 N ВГ-6-06/11 и от 13.04.2000 N ВГ-6-06/278).

Кроме того, в последние годы был заключен ряд новых соглашений по данному вопросу, которые вступят в силу после их ратификации и введения в действие: Соглашение между Правительством РФ и Правительством Исламской Республики Иран от 06.03.98 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал»; Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Намибия от 31.03.98 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы»; Соглашение между Правительством РФ и Правительством Государства Катар от 20.04.98 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы»; Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16.12.98 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал»; Соглашение между Правительством РФ и Правительством Южно — Африканской Республики от 27.11.95 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход». Эти документы были ратифицированы Российской Федерацией 20.06.2000 (а с Королевством Испания — 13.06.2000).

В 2000 г. были также ратифицированы аналогичные соглашения (конвенции, договоры) со следующими иностранными государствами: Арабской Республикой Египет (Федеральный закон от 04.05.2000), Республикой Македония (Федеральный закон от 04.05.2000), КНДР (Федеральный закон от 04.05.2000), Ливанской Республикой (Федеральный закон от 04.05.2000). Эти соглашения уже вступили в силу (письмо МНС России от 02.02.2001 N ВГ-6-06/95).

В соответствии с письмом МНС России от 11.01.2000 N ВГ-6-06/11 с 1 января 2000 г. вступили в силу и подлежат применению:

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» от 05.12.98;

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Мали «Об избежании двойного налогообложения и установлении правил оказания взаимной помощи в отношении налогов на доходы и имущество» от 25.06.96;

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» от 15.12.97;

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Туркменистана «Об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» от 14.01.98;

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Украины «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонения от уплаты налогов» от 08.02.95;

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Французской Республики «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество» от 26.11.96.

С 1 января 1999 г. стали применяться (в соответствии с информацией МНС России, доведенной письмом от 21.01.99 N ИС-6-06/60) упомянутые выше соглашения (конвенции, договоры), заключенные с Республикой Индия (от 25.03.97); Королевством Нидерланды (от 16.12.96); Итальянской Республикой (от 09.04.96), а также с Республикой Армения (от 28.12.96).

С 1 января 1998 г. стали применяться (в соответствии с информацией ГНС России, доведенной письмом от 11.12.97 N ВГ-6-06/856) соглашения (конвенции, договоры) со следующими государствами: Республикой Беларусь (от 21.04.95); Соединенным Королевством Великобритания и Северная Ирландия (от 15.02.94); Венгерской Республикой (от 01.04.94), Королевством Дания (от 08.02.96); Республикой Казахстан (от 18.10.96), Канадой (от 05.10.95); КНР (от 27.05.94); Великим Герцогством Люксембург (от 28.06.93); Республикой Молдова (от 12.04.96); Монголией (от 05.04.95); Словацкой Республикой (от 24.06.94); Республикой Словения (от 29.09.95); Республикой Филиппины (от 26.04.95); Республикой Хорватия (от 02.10.95); Чешской Республикой (от 17.11.95); Швейцарской Конфедерацией (от 15.11.95); Союзной Республикой Югославия (от 12.10.95).

2. Анализируя правила п. 2 ст. 312, необходимо обратить внимание на следующее:

1) они подлежат применению к случаям возврата иностранной организации излишне удержанного с нее налоговым агентом налога на прибыль организаций: к случаям освобождения дохода от налогообложения налогом на прибыль организаций или налогообложения по пониженной налоговой ставке их применять нельзя (см. об этом п. 1 ст. 312 НК). В практике возник вопрос: идет ли речь в правилах п. 2 ст. 312 только о получателях дохода — иностранных организациях, не осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства? Нет, не только: т.к. законодатель прямо не оговорил в п. 2 ст. 312 иное, речь идет и об иностранных организациях, осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и получающих доходы на ее территории;

2) они предусматривают возможность возврата излишне удержанного налога на прибыль организаций (т.е. сумма налога на прибыль организаций уже реально была перечислена в бюджет) по выплаченным иностранным организациям доходам:

а) в отношении которых предусмотрен льготный режим налогообложения налогом на прибыль организаций в соответствии с положениями международных договоров (соглашений), действующих для Российской Федерации;

б) при условии представления документов, прямо указанных в п. 2 ст. 312. В практике возник вопрос: куда должны быть представлены (т.е. в налоговый орган или налоговому агенту) упомянутые документы? Систематическое толкование ст. 78, 79 НК и ст. 312, а также положений указанных выше международных договоров показывает, что упомянутые документы должны быть представлены в налоговый орган: дело в том, что сумма налога на прибыль организаций налоговым агентом была не только удержана, но и перечислена в бюджет;

3) иностранная организация (для возврата суммы излишне удержанного налога) должна представить:

а) письменное заявление на возврат удержанного налога. Форма этого заявления устанавливается МНС России. Если заявление подано в иной форме, оно рассмотрению не подлежит, о чем налоговый орган обязан письменно сообщить иностранной организации;

б) письменное подтверждение (соответствующее требованиям, указанным в п. 1 ст. 312, см. выше) того, что данная иностранная организация на момент, когда ей выплачивался (на территории Российской Федерации) доход, имела постоянное местонахождение в иностранном государстве, с которым Российская Федерация имеет действующий международный договор. Подтверждение должно быть надлежащим образом заверено;

в) копию договора (контракта, соглашения, любого иного документа), в соответствии с условиями которого иностранному ЮЛ выплачивался доход на территории Российской Федерации. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между положениями абз. 4 п. 2 ст. 312 (где речь идет лишь о получателях дохода — иностранных юридических лицах), с одной стороны, и остальными положениями ст. 312, а также нормами ст. 11, 246, 306 — 310 НК (где законодатель последовательно говорит о доходах, получаемых иностранными организациями, т.е. и теми из них, которые не обладают статусом ЮЛ) — с другой? Безусловно, такое противоречие налицо: получателями доходов могут выступать и иностранные организации, не являющиеся ЮЛ, — вывод основан на систематическом толковании ст. 11, 246, 306 — 310 НК (см. коммент. к ним) и ст. 312. Видимо, законодателю следует данное противоречие устранить: впредь до этого и налоговые агенты, и налоговые органы, и налогоплательщики налога на прибыль организаций, и суды должны руководствоваться правилами ст. 3, 108 НК (о том, что любые сомнения, неясности, противоречия, содержащиеся в актах законодательства о налогах и сборах, толкуются в пользу налогоплательщиков);

г) копии платежных документов (например, платежных поручений), подтверждающих перечисление суммы налога на прибыль организаций в бюджет (той суммы, что подлежит возврату). В практике возник вопрос: должны ли копии документов, упомянутые в абз. 3, 4 п. 2 ст. 312, иметь нотариальную форму? Необязательно: дело в том, что нотариальная форма тех или иных документов (сделок, договоров и т.п.) обязательна лишь в случаях, предусмотренных законом, а также соглашением сторон (ст. 163 ГК). В ст. 312 нет прямого требования о том, чтобы упомянутые документы имели нотариально удостоверенную форму, см. также ниже);

4) они императивно устанавливают, что:

а) в том случае, когда упомянутые выше документы (т.е. и подтверждение, и договор с иностранной организацией, и платежные документы) составлены на иностранном языке (в т.ч., например, на украинском, белорусском, казахском), налоговый орган (в который эти документы были представлены) вправе потребовать их перевода на русский язык;

б) однако ни нотариального заверения, ни самих этих документов, ни их перевода на русский язык налоговый орган требовать не может;

в) они запрещают налоговым органам истребование любых иных документов (помимо тех, что прямо указаны в п. 2 ст. 312), например, о деятельности иностранной организации в Российской Федерации, ее учредителях, уставе и иных учредительных документах иностранной организации;

5) заявление о возврате излишне удержанных в Российской Федерации сумм налога на прибыль организаций, а равно и иные документы, перечисленные выше, представляются:

а) не налоговым агентом, а самим иностранным получателем доходов: налоговые органы не вправе возлагать эту обязанность на налоговых агентов (а равно требовать от последних представления иных сведений, прямо не упомянутых в ст. 312);

б) в тот налоговый орган, в котором состоят на учете налоговые агенты (выплачивающие доходы иностранным организациям). В практике возникли вопросы: а если иностранная организация осуществляет свою деятельность через свое постоянное представительство, то в какой налоговый орган следует представлять упомянутые документы? Нет ли противоречий между положениями ст. 305 — 310 НК (в ряде случаев предусматривающих, что доходы, получаемые иностранными организациями, не подлежат налогообложению у источников выплаты); п. 1 ст. 312, абз. 1 — 5 п. 2 ст. 312 (в которых речь идет о любых иностранных организациях — получателях дохода, в т.ч. и тех, что осуществляют свою деятельность через постоянные представительства), с одной стороны, и положениями абз. 6, 7 п. 2 ст. 312 (в которых речь идет об иностранных организациях, у которых налог удерживается именно налоговыми агентами) — с другой? Отвечая на эти вопросы, отметим, что противоречия очевидны и их следует устранить. Кроме того, в абз. 6, 7 п. 2 ст. 312 налицо пробел — неясно, в какой налоговый орган должна представить упомянутые выше документы иностранная организация, которая осуществляет свою деятельность через постоянное представительство. Впредь до устранения законодателем упомянутых противоречий и пробела необходимо исходить из правил ст. 3, 108 НК (о том, что любые неясности и противоречия акта законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика) и ст. 7 НК (о том, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотрены НК и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, то применяются нормы международных договоров Российской Федерации). Нужно сказать, что нормы некоторых международных договоров расходятся с положениями ст. 312: в этом случае приоритет имеют нормы соответствующего международного договора Российской Федерации;

в) в течение 3 календарных лет начиная со следующего дня после 31 декабря того календарного года, когда доход был выплачен иностранной организации. При этом исчисление упомянутого трехлетнего срока и в данном случае производится в соответствии со ст. 6.1 НК;

6) они исходят из того, что возврат излишне удержанного (и уже перечисленного в бюджет) налога на прибыль организаций производится:

а) в той же валюте, в которой налог был удержан и перечислен в бюджет. В практике возникло два вопроса:

нет ли противоречий между правилами п. 10 ст. 78 НК (о том, что возврат излишне уплаченной суммы налога производится только в валюте Российской Федерации) и абз. 7 п. 2 ст. 312? Безусловно, такое противоречие налицо. В данном случае (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) необходимо руководствоваться нормами ст. 312, ибо они имеют приоритет перед нормами ст. 78 НК (как правила специальные перед правилами общими);

необходимо ли руководствоваться правилами ст. 78 НК (о порядке осуществления возврата, а также об осуществлении зачета при наличии недоимок по другим налогам и сборам)? Во-первых, если правила ст. 78 НК не противоречат правилам ст. 312, их (т.е. нормы ст. 78 НК) необходимо применять (в т.ч. и в части порядка осуществления зачета и возврата излишне уплаченных сумм налога); во-вторых, в ст. 312 речь идет о международных договорах, которые предусматривают лишь льготный порядок налогообложения налогом на прибыль организаций. Поэтому если у иностранной организации есть недоимки по другим налогам и сборам (уплачиваемым в тот же бюджет, что и суммы налога на прибыль организаций) и нормы международного договора не предусматривают льгот по этим другим налогам и сборам, то зачет сумм излишне уплаченного налога на прибыль организаций (в счет уплаты по налогам и сборам, по которым образовались недоимки) осуществляется в соответствии со ст. 78, 79 НК (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001. С. 305 — 316);

б) в месячный срок со дня подачи заявления о возврате излишне удержанных сумм налога на прибыль организаций и иных документов, упомянутых в п. 2 ст. 312. При этом речь идет о календарном месяце, а отсчет и исчисление срока осуществляется в соответствии со ст. 61 НК.

3. Для правильного применения норм ст. 312 и ряда других положений гл. 25 НК необходимо также учитывать, что в соответствии со ст. 2 Закона N 110:

1) предусмотренный абз. 1 п. 6 и абз. 9 п. 8 ст. 2 Закона о налоге на прибыль порядок исчисления прибыли, облагаемой при исполнении соглашения о разделе продукции, применяется до вступления в силу главы НК, определяющей специальный режим налогообложения при исполнении соглашения о разделе продукции;

2) предусмотренные абз. 10 п. 6 ст. 6 Закона о налоге на прибыль льготы действуют до завершения реализации начатых и реализуемых на 1 января 2002 г. программ по ликвидации последствий радиационных катастроф;

3) предусмотренные абз. 14 п. 6 ст. 6 Закона о налоге на прибыль льготы по налогу действуют до окончания реализации целевых социально — экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами;

4) предусмотренная абз. 27 п. 6 ст. 6 Закона о налоге на прибыль налоговая льгота в отношении прибыли, полученной от вновь созданного до вступления в силу гл. 25 НК (т.е. до 1 января 2002 г.) производства, действует до окончания периода (срока) окупаемости такого производства. Суммарный срок использования налогоплательщиком указанной льготы не может превышать 3 лет. Данный порядок исчисления срока использования налоговой льготы применяется к правоотношениям, возникшим с 1 апреля 1999 г.;

5) предусмотренные п. 9 ст. 6 Закона о налоге на прибыль дополнительные льготы по налогу на прибыль организаций в отношении отдельных категорий налогоплательщиков, реализующих инвестиционные проекты в соответствии с договорами об инвестиционной деятельности, установленные законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации и представительными органами местного самоуправления по состоянию на 1 июля 2001 г., действуют до окончания срока, на который они были предоставлены. Если такой срок не установлен, то льготы действуют до окончания срока окупаемости инвестиционного проекта, но не более 3 лет с момента их предоставления.

Кроме того, в соответствии со ст. 9 Закона N 110 дебиторская задолженность перед российскими ЮЛ, возникшая до 1 января 2002 г., пролонгированная или реструктурированная на 1 июля 2001 г. в соответствии с межправительственными соглашениями, учитывается для целей налогообложения налогом на прибыль организаций и включается в состав доходов и расходов в порядке, действующем на 31 декабря 2001 г.

О судебной практике см.: Вестник ВАС РФ. 2001. N 3. С. 7.

1. При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Предоставление иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанных подтверждений налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, является основанием для освобождения такого дохода от удержания налога у источника выплаты или удержания налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

1.1. В случае, если в отношении доходов, полученных в виде дивидендов (их части), иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов, положения международных договоров Российской Федерации и (или) настоящего Кодекса могут быть применены к иному лицу, если такое лицо прямо и (или) косвенно участвует в российской организации, выплатившей доход в виде дивидендов, с предоставлением налоговому агенту, выплачивающему такой доход, документов, указанных в настоящей статье.

При этом последующее лицо, которое прямо участвует в лице, признавшем отсутствие фактического права на доход в виде дивидендов, вправе признать фактическое право на указанный доход в той части, которая соответствует такой доле участия. В случае признания последующим лицом отсутствия фактического права на доход в виде дивидендов, выплаченных российской организацией, право на применение положений международных договоров Российской Федерации и (или) настоящего Кодекса возникает у последующего лица в соответствующей последовательности участия.

В случае, если лицом, имеющим фактическое право на получение доходов в виде дивидендов и косвенно участвующим в организации, выплатившей доход в виде дивидендов, является налоговый резидент Российской Федерации, к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, могут быть применены налоговые ставки, установленные подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса, при условии предоставления налоговому агенту, выплачивающему такой доход, информации (документов), указанной в настоящей статье.

При этом косвенное участие каждого последующего лица, имеющего фактическое право на получение дохода, в российской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов, в целях настоящей статьи и подпункта 1 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса приравнивается к прямому участию в российской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов.

Применение налоговым агентом ставки, установленной подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса, осуществляется при выполнении следующих дополнительных условий:

доля косвенного участия лица, признаваемого в соответствии с настоящим Кодексом налоговым резидентом Российской Федерации, имеющего фактическое право на дивиденды, в уставном (складочном) капитале (фонде) российского лица, выплачивающего дивиденды, составляет не менее 50 процентов;

сумма дивидендов, фактическое право на которые имеет лицо, признаваемое в соответствии с настоящим Кодексом налоговым резидентом Российской Федерации, составляет не менее 50 процентов от общей суммы распределяемых дивидендов.

1.2. В случае выплаты налоговым агентом дохода в виде дивидендов для применения положений международных договоров Российской Федерации и (или) ставок налога, установленных настоящим Кодексом, в дополнение к документам, указанным в пункте 1 настоящей статьи, иностранная организация, получившая доход в виде дивидендов, и лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, должны представить налоговому агенту следующую информацию (документы):

1) документальное подтверждение признания этой иностранной организацией отсутствия фактического права на получение указанных доходов;

2) информацию о лице, которое иностранная организация признает фактическим получателем дохода (с указанием доли и документальным подтверждением порядка прямого участия в этой иностранной организации и косвенного участия в российской организации, являющейся источником дивидендов, а также государства (территории) налогового резидентства лица).

1.3. Особенности исчисления и уплаты налога с доходов в виде дивидендов, удерживаемого налоговым агентом, установленные настоящей статьей, распространяются на исчисление и уплату налога российскими организациями, выплачивающими доход в виде дивидендов, также в случае, если фактическим получателем такого дохода признается физическое лицо, признаваемое налоговым резидентом Российской Федерации. При этом применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса.

1.4. Положения пунктов 1 — 1.3 настоящей статьи не применяются при применении налоговыми агентами положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения в случаях, предусмотренных статьей 310.1 настоящего Кодекса.

2. Возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами Российской Федерации, регулирующими вопросы налогообложения, либо настоящей статьей предусмотрен особый режим налогообложения, осуществляется при условии предоставления следующих документов:

заявления на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;

копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, за исключением случаев выплаты дохода по ценным бумагам российских организаций.

В случае возврата налога, удержанного в соответствии со статьей 214.6 или 310.1 настоящего Кодекса, дополнительно представляются следующие документы:

документ, подтверждающий осуществление заявителем прав по ценным бумагам российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении ценных бумаг российской организации), по которым была осуществлена выплата доходов, на дату, определенную решением российской организации о выплате дохода, или документ, подтверждающий, что права по таким ценным бумагам на дату, определенную решением российской организации о выплате дохода по ценным бумагам, осуществлялись в интересах заявителя управляющей компанией;

документ, подтверждающий сумму дохода по ценным бумагам российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении ценных бумаг российской организации), в том числе по ценным бумагам, переданным заявителем в доверительное управление, фактически выплаченного заявителю (управляющей компании заявителя);

документ, содержащий сведения о депозитарии (депозитариях), который непосредственно или через третьих лиц перечислил сумму доходов по ценным бумагам российской организации в пользу иностранной организации, которая в соответствии с ее личным законом вправе осуществлять учет и переход прав по ценным бумагам и которая осуществляла учет ценных бумаг заявителя (управляющей компании заявителя);

документ, подтверждающий соблюдение лицом, осуществлявшим права по акциям российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении акций российской организации), или лицом, в интересах которого доверительный управляющий осуществлял права по указанным ценным бумагам, на дату, определенную решением российской организации о выплате доходов в виде дивидендов, дополнительных условий, предусмотренных настоящим Кодексом или международным договором Российской Федерации, необходимых для применения к выплачиваемым (выплаченным) доходам в виде дивидендов пониженной налоговой ставки (в случае возврата налога в связи с применением пониженной налоговой ставки).

В случае, если вышеупомянутые документы составлены на иностранном языке, то налоговый орган вправе потребовать их перевод на русский язык. Нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется. Требования каких-либо иных, кроме вышеперечисленных, документов не допускается.

Заявление о возврате сумм ранее удержанных в Российской Федерации налогов, а также иные перечисленные в настоящем пункте документы представляются иностранным (фактическим) получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.

Возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога осуществляется налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента в валюте Российской Федерации после подачи заявления и иных документов, предусмотренных в настоящем пункте в порядке, предусмотренном статьей 78 настоящего Кодекса.

3. В случае, если налоговый агент, выплачивающий доход, удержал налог с дохода иностранной организации без применения пониженных ставок (освобождений от налогообложения), предусмотренных международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения, либо налог с дохода иностранной организации был исчислен и уплачен по итогам проведения мероприятий налогового контроля, сумма такого налога признается суммой излишне уплаченного налога, а лицо, имеющее фактическое право на получение этого дохода, вправе обратиться за зачетом (возвратом) этого налога в порядке, установленном настоящим Кодексом, с предоставлением документов, указанных в настоящей статье, в налоговый орган по месту нахождения налогового агента.

4. Утратил силу.

Комментарий к Ст. 312 НК РФ

Статья 312 НК РФ посвящена специальным положениям.

В соответствии с п. 1 ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

В случае если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Помимо этого налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

При предоставлении иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Документ, подтверждающий постоянное местонахождение иностранной организации, должен быть заверен компетентным органом, который обычно прямо называется в самом международном соглашении. Однако в соглашениях часто делается оговорка, что полномочия компетентного органа могут быть переданы (делегированы) другим органам или иным полномочным представителям. Такая практика получила широкое распространение во многих государствах. Так, например, Минфин России как орган, подтверждающий постоянное местонахождение организаций на территории России, уполномочил Федеральную налоговую службу выдавать подтверждения российским организациям.

В тех случаях, когда налоговый агент сомневается в полномочиях органа (лица), подтвердившего постоянное местонахождение иностранной организации, и не в силах самостоятельно эти сомнения разрешить, он может обратиться в Управление международного сотрудничества и обмена информацией ФНС России, которое даст соответствующие разъяснения.

Документ, подтверждающий постоянное местонахождение, иностранная организация должна представить налоговому агенту до дня выплаты дохода, налогообложение которого в соответствии с международным договором в России осуществляется в льготном режиме. Тогда налоговый агент при выплате дохода удержит налог по пониженной ставке или не удержит его совсем. В противном случае (при отсутствии подтверждения) налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет налог в сумме, предусмотренной российским законодательством, и тогда иностранному налогоплательщику придется самостоятельно возвращать излишне уплаченный налог из российского бюджета.

Порядок такого возврата предусмотрен п. 2 ст. 312 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 312 НК РФ возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами Российской Федерации, регулирующими вопросы налогообложения, предусмотрен особый режим налогообложения, осуществляется при условии представления следующих документов:

а) заявления на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой федеральным органом

исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

б) подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;

в) копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, за исключением случаев выплаты дохода по ценным бумагам российских организаций.

В случае возврата налога, удержанного в соответствии со ст. ст. 214.6 или 310.1 НК РФ, дополнительно представляются следующие документы:

а) документ, подтверждающий осуществление заявителем прав по ценным бумагам российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении ценных бумаг российской организации), по которым была осуществлена выплата доходов, на дату, определенную решением российской организации о выплате дохода, или документ, подтверждающий, что права по таким ценным бумагам на дату, определенную решением российской организации о выплате дохода по ценным бумагам, осуществлялись в интересах заявителя управляющей компанией;

б) документ, подтверждающий сумму дохода по ценным бумагам российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении ценных бумаг российской организации), в том числе по ценным бумагам, переданным заявителем в доверительное управление, фактически выплаченного заявителю (управляющей компании заявителя);

в) документ, содержащий сведения о депозитарии (депозитариях), который непосредственно или через третьих лиц перечислил сумму доходов по ценным бумагам российской организации в пользу иностранной организации, которая в соответствии с ее личным законом вправе осуществлять учет и переход прав по ценным бумагам и которая осуществляла учет ценных бумаг заявителя (управляющей компании заявителя);

г) документ, подтверждающий соблюдение лицом, осуществлявшим права по акциям российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении акций российской организации), или лицом, в интересах которого доверительный управляющий осуществлял права по указанным ценным бумагам, на дату, определенную решением российской организации о выплате доходов в виде дивидендов, дополнительных условий, предусмотренных Налоговым кодексом РФ или международным договором Российской Федерации, необходимых для применения к выплачиваемым (выплаченным) доходам в виде дивидендов пониженной налоговой ставки (в случае возврата налога в связи с применением пониженной налоговой ставки).

Отметим, что с 1 января 2015 г. положения ст. 312 НК РФ изменяются. Указанное связано со вступлением в силу Федерального закона от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)».

Так, ст. 312 НК РФ дополняется п. п. 1.1 — 1.4, которыми предусматривается следующее.

В случае если в отношении доходов, полученных в виде дивидендов, иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов (не претендует на применение положений международных договоров Российской Федерации), положения международных договоров Российской Федерации могут быть применены к иному лицу, если такое лицо прямо и (или) косвенно участвует в российской организации, выплатившей доход в виде дивидендов, с предоставлением налоговому агенту, выплачивающему такой доход, документов, указанных в ст. 312 НК РФ.

При этом право на применение положений международных договоров Российской Федерации возникает у последующего лица, которое прямо участвует в лице, признавшем отсутствие фактического права на доход в виде дивидендов, в той части, которая соответствует такой доле участия. В случае признания последующим лицом отсутствия фактического права на доход в виде дивидендов, выплаченных российской организацией, право на применение положений международных договоров Российской Федерации возникает у последующего лица в соответствующей последовательности участия.

В случае если лицом, имеющим фактическое право на получение доходов в виде дивидендов и косвенно участвующим в организации, выплатившей доход в виде дивидендов, является налоговый резидент Российской Федерации, к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, могут быть применены налоговые ставки, установленные пп. 1 и пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ, с предоставлением налоговому агенту, выплачивающему такой доход, информации (документов), указанной в ст. 312 НК РФ.

При этом косвенное участие каждого последующего лица, имеющего фактическое право на получение дохода, в российской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов, в целях ст. 312 НК РФ и пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ приравнивается к прямому участию в российской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов.

Применение ставки, установленной пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, осуществляется при выполнении следующих дополнительных условий:

доля участия российского лица, имеющего фактическое право на дивиденды, в уставном (складочном) капитале (фонде) российского лица, выплачивающего дивиденды, а также иностранных организациях, через которые им осуществляется участие в капитале такого российского лица, составляет не менее 50% в период с даты выплаты дивидендов до окончания налогового периода, в котором осуществляется выплата дивидендов; сумма дивидендов, фактическое право на которые имеет российское лицо, составляет не менее 50%

от общей суммы распределяемых дивидендов (п. 1.1 ст. 312 НК РФ).

Налоговый агент, выплачивающий доход в виде дивидендов, для применения положений международных договоров Российской Федерации и (или) ставок налога, установленных Налоговым кодексом, в дополнение к документам, указанным в п. 1 ст. 312 НК РФ, вправе запросить у иностранной организации, получившей доход в виде дивидендов, и лица, имеющего фактическое право на дивиденды, следующую информацию (документы):

1) подтверждение, что эта иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов (не претендует на применение положений международных договоров Российской Федерации);

2) информацию о лице, которое иностранная организация признает фактическим получателем дохода (с указанием доли и документальным подтверждением порядка прямого участия в этой иностранной организации и косвенного участия в российской организации, распределившей дивиденды, а также государства (территории) налогового резидентства лица) (п. 1.2 ст. 312 НК РФ).

Особенности исчисления и уплаты налога с доходов в виде дивидендов, удерживаемого налоговым агентом, установленные ст. 312 НК РФ, распространяются на исчисление и уплату налога российскими организациями, выплачивающими доход в виде дивидендов, в случае, если фактическим получателем дохода признается физическое лицо — налоговый резидент Российской Федерации. При этом применяется налоговая ставка, установленная п. 4 ст. 224 НК РФ (п. 1.3 ст. 312 НК РФ).

Положения п. п. 1 — 1.3 ст. 312 НК РФ не применяются при применении налоговыми агентами положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения в случаях, предусмотренных ст. 310.1 НК РФ (п. 1.4 ст. 312 НК РФ).

Также в ст. 312 НК РФ вводится п. 3, которым предусматривается, что в целях НК РФ лицо признается имеющим фактическое право на получение дохода, если такое лицо является непосредственным выгодоприобретателем такого дохода, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от выплачиваемого дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу.

При определении фактического права на получение дохода учитываются выполняемые функции, имеющиеся полномочия и принимаемые риски лица, претендующего на применение положений международного договора Российской Федерации, в отношении выплачиваемого дохода.

А вновь введенным в ст. 312 НК РФ п. 4 предусматривается, что в случае, если налоговый агент, выплачивающий доход, не применил положения международного договора Российской Федерации и удержал налог с дохода иностранной организации в полном объеме либо налог с дохода иностранной организации был исчислен и удержан в ходе проведения мероприятий налогового контроля, лицо, имеющее фактическое право на получение этого дохода, вправе обратиться за возмещением налога с представлением документов, указанных в настоящей статье, в налоговый орган по месту нахождения налогового агента.

НПА:Налоговый кодекс Российской Федерации:Статья 312

(в редакции, действующей по состоянию на 01.01.2017)

← Статья 311 Глава 25 Статья 313 →

Статья 312. Специальные положения

Источник ГАРАНТ

1. При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Предоставление иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанных подтверждений налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, является основанием для освобождения такого дохода от удержания налога у источника выплаты или удержания налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

1.1. В случае, если в отношении доходов, полученных в виде дивидендов (их части), иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов, положения международных договоров Российской Федерации и (или) настоящего Кодекса могут быть применены к иному лицу, если такое лицо прямо и (или) косвенно участвует в российской организации, выплатившей доход в виде дивидендов, с предоставлением налоговому агенту, выплачивающему такой доход, документов, указанных в настоящей статье.

При этом последующее лицо, которое прямо участвует в лице, признавшем отсутствие фактического права на доход в виде дивидендов, вправе признать фактическое право на указанный доход в той части, которая соответствует такой доле участия. В случае признания последующим лицом отсутствия фактического права на доход в виде дивидендов, выплаченных российской организацией, право на применение положений международных договоров Российской Федерации и (или) настоящего Кодекса возникает у последующего лица в соответствующей последовательности участия.

В случае, если лицом, имеющим фактическое право на получение доходов в виде дивидендов и косвенно участвующим в организации, выплатившей доход в виде дивидендов, является налоговый резидент Российской Федерации, к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, могут быть применены налоговые ставки, установленные подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса, при условии предоставления налоговому агенту, выплачивающему такой доход, информации (документов), указанной в настоящей статье.

При этом косвенное участие каждого последующего лица, имеющего фактическое право на получение дохода, в российской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов, в целях настоящей статьи и подпункта 1 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса приравнивается к прямому участию в российской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов.

Применение налоговым агентом ставки, установленной подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса, осуществляется при выполнении следующих дополнительных условий:

доля косвенного участия лица, признаваемого в соответствии с настоящим Кодексом налоговым резидентом Российской Федерации, имеющего фактическое право на дивиденды, в уставном (складочном) капитале (фонде) российского лица, выплачивающего дивиденды, составляет не менее 50 процентов;

сумма дивидендов, фактическое право на которые имеет лицо, признаваемое в соответствии с настоящим Кодексом налоговым резидентом Российской Федерации, составляет не менее 50 процентов от общей суммы распределяемых дивидендов.

1.2. В случае выплаты налоговым агентом дохода в виде дивидендов для применения положений международных договоров Российской Федерации и (или) ставок налога, установленных настоящим Кодексом, в дополнение к документам, указанным в пункте 1 настоящей статьи, иностранная организация, получившая доход в виде дивидендов, и лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, должны представить налоговому агенту следующую информацию (документы):

1) документальное подтверждение признания этой иностранной организацией отсутствия фактического права на получение указанных доходов;

2) информацию о лице, которое иностранная организация признает фактическим получателем дохода (с указанием доли и документальным подтверждением порядка прямого участия в этой иностранной организации и косвенного участия в российской организации, являющейся источником дивидендов, а также государства (территории) налогового резидентства лица).

1.3. Особенности исчисления и уплаты налога с доходов в виде дивидендов, удерживаемого налоговым агентом, установленные настоящей статьей, распространяются на исчисление и уплату налога российскими организациями, выплачивающими доход в виде дивидендов, также в случае, если фактическим получателем такого дохода признается физическое лицо, признаваемое налоговым резидентом Российской Федерации. При этом применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса.

1.4. Положения пунктов 1 — 1.3 настоящей статьи не применяются при применении налоговыми агентами положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения в случаях, предусмотренных статьей 310.1 настоящего Кодекса.

2. Возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами Российской Федерации, регулирующими вопросы налогообложения, либо настоящей статьей предусмотрен особый режим налогообложения, осуществляется при условии предоставления следующих документов:

заявления на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;

копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, за исключением случаев выплаты дохода по ценным бумагам российских организаций.

В случае возврата налога, удержанного в соответствии со статьей 214.6 или 310.1 настоящего Кодекса, дополнительно представляются следующие документы:

документ, подтверждающий осуществление заявителем прав по ценным бумагам российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении ценных бумаг российской организации), по которым была осуществлена выплата доходов, на дату, определенную решением российской организации о выплате дохода, или документ, подтверждающий, что права по таким ценным бумагам на дату, определенную решением российской организации о выплате дохода по ценным бумагам, осуществлялись в интересах заявителя управляющей компанией;

документ, подтверждающий сумму дохода по ценным бумагам российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении ценных бумаг российской организации), в том числе по ценным бумагам, переданным заявителем в доверительное управление, фактически выплаченного заявителю (управляющей компании заявителя);

документ, содержащий сведения о депозитарии (депозитариях), который непосредственно или через третьих лиц перечислил сумму доходов по ценным бумагам российской организации в пользу иностранной организации, которая в соответствии с ее личным законом вправе осуществлять учет и переход прав по ценным бумагам и которая осуществляла учет ценных бумаг заявителя (управляющей компании заявителя);

документ, подтверждающий соблюдение лицом, осуществлявшим права по акциям российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении акций российской организации), или лицом, в интересах которого доверительный управляющий осуществлял права по указанным ценным бумагам, на дату, определенную решением российской организации о выплате доходов в виде дивидендов, дополнительных условий, предусмотренных настоящим Кодексом или международным договором Российской Федерации, необходимых для применения к выплачиваемым (выплаченным) доходам в виде дивидендов пониженной налоговой ставки (в случае возврата налога в связи с применением пониженной налоговой ставки).

В случае, если вышеупомянутые документы составлены на иностранном языке, то налоговый орган вправе потребовать их перевод на русский язык. Нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется. Требования каких-либо иных, кроме вышеперечисленных, документов не допускается.

Заявление о возврате сумм ранее удержанных в Российской Федерации налогов, а также иные перечисленные в настоящем пункте документы представляются иностранным (фактическим) получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.

Возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога осуществляется налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента в валюте Российской Федерации после подачи заявления и иных документов, предусмотренных в настоящем пункте в порядке, предусмотренном статьей 78 настоящего Кодекса.

3. В случае, если налоговый агент, выплачивающий доход, удержал налог с дохода иностранной организации без применения пониженных ставок (освобождений от налогообложения), предусмотренных международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения, либо налог с дохода иностранной организации был исчислен и уплачен по итогам проведения мероприятий налогового контроля, сумма такого налога признается суммой излишне уплаченного налога, а лицо, имеющее фактическое право на получение этого дохода, вправе обратиться за зачетом (возвратом) этого налога в порядке, установленном настоящим Кодексом, с предоставлением документов, указанных в настоящей статье, в налоговый орган по месту нахождения налогового агента.

4. Утратил силу.

Вопрос: …Согласно п.1 ст.312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор. Банк просит пояснить, какие требования предъявляются к форме указанных подтверждений? (Письмо Минфина РФ от 30.09.2002 n 04-06-05/28)

Вопрос: Согласно п.1 ст.312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор.
Банк просит пояснить, какие требования следует предъявлять к форме указанных подтверждений?
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 30 сентября 2002 г. N 04-06-05/28
Департамент налоговой политики Министерства финансов Российской Федерации на запрос в рамках своей компетенции сообщает следующее.
В соответствии с п.1 ст.312 Налогового кодекса Российской Федерации при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение должно быть с переводом на русский язык.
Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве. В качестве таких документов могут применяться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, справки в произвольной форме, а также могут использоваться формы, разработанные ранее в этих целях в соответствии с Инструкцией Госналогслужбой России от 16.06.1995 N 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» (согласно Письму Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 23-1-13/1-482-М631).
Руководитель Департамента
налоговой политики
А.И.ИВАНЕЕВ
30.09.2002

1. Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

2. При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных настоящей главой.

3. Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, — заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, — подтверждения налогового агента.

Подтверждение, указанное в настоящем пункте, действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налогоплательщику.

4. При наличии обособленных подразделений, расположенных за пределами территории Российской Федерации, уплата налога (авансовых платежей по налогу), а также представление расчетов по налогу и налоговых деклараций осуществляются организацией по месту своего нахождения.

Комментарий к Ст. 311 НК РФ

Статья 311 НК РФ посвящена порядку устранения двойного налогообложения.

В соответствии с положениями ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

Налоговый учет доходов, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, и расходов, произведенных в связи с их получением, ведется организацией в общем порядке, установленном в гл. 25 НК РФ.

Статьей 311 НК РФ установлено, что суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, зачитываются при уплате этой организацией налога на прибыль организаций в Российской Федерации.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, — заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, — подтверждения налогового агента.

Таким образом, возможность зачета суммы налога, аналогичного налогу на прибыль организаций, уплаченной российской организацией (удержанной с доходов российской организации) в иностранном государстве, возникает при одновременном соблюдении следующих условий:

1) обязательное включение доходов от источников в иностранных государствах (с учетом расходов) в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации;

2) фактическая уплата (удержание) данного налога с этих доходов в иностранном государстве.

Пунктом 3 ст. 311 НК РФ предусмотрено, что размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащую уплате этой организацией в Российской Федерации.

Таким образом, положения НК РФ предусматривают процедуру зачета уплаченного за пределами Российской Федерации налога только за счет уменьшения суммы налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в Российской Федерации.

При этом следует учитывать, что в соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток — отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

Следовательно, если в отчетном (налоговом) периоде организацией получен убыток, то сумма налога на прибыль, подлежащая уплате этой организацией в данном отчетном (налоговом) периоде, отсутствует, а в декларации по соответствующим строкам проставляется прочерк.

Учитывая изложенное, при получении налогоплательщиком убытка у организации не образуется суммы налога на прибыль, подлежащего уплате, соответственно, зачет налога, удержанного за пределами РФ, произвести невозможно (Письмо УФНС России по г. Москве от 7 августа 2012 г. N 16-15/071817@).

В целях получения зачета налога, уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, российская организация заполняет и представляет в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской

Федерации, форма которой и Инструкция по ее заполнению утверждены Приказом МНС России от 23 декабря 2003 г. N БГ-3-23/709@.

Согласно абз. 2 п. 3 ст. 311 НК РФ зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, — заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, — подтверждения налогового агента.

В связи с тем что к форме и реквизитам документа, подтверждающего факт удержания налога налоговым агентом, Налоговым кодексом РФ не предъявляется определенных требований, по мнению Минфина России, налогоплательщик может представить любой документ, из которого следует, что соответствующая сумма налога уплачена или удержана источником выплаты. Это могут быть документы по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, а также документы, составленные в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми на территории иностранного государства (Письмо Минфина России от 21 февраля 2014 г. N 03-08-05/7410).

Документы, составленные на иностранных языках, должны быть переведены на русский язык.

При этом российские организации вправе заявить свое право на зачет налога в момент представления в налоговые органы декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, по форме, утвержденной Приказом МНС России от 23 декабря 2003 г. N БГ-3-23/709@, одновременно с декларацией по налогу на прибыль и документами, предусмотренными в п. 3 ст. 311 НК РФ.

Также Минфин России разъяснил, что право на зачет налога у организации возникает при наличии у нее действующего документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации, и при условии учета доходов, с которых он был уплачен (удержан), при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в текущем либо предшествующих налоговых периодах.

При этом Налоговым кодексом РФ не ограничивается возможность проведения процедуры зачета налога одним налоговым периодом, в котором получены доходы.

Таким образом, согласно выводам Минфина России российские организации вправе произвести зачет как в текущем, так и в трех налоговых периодах, следующих после налогового периода, в котором доходы были получены и учтены в целях налогообложения прибыли в Российской Федерации, с учетом соблюдения требований о трехлетнем сроке налоговой давности, предусмотренном п. 4 ст. 89 НК РФ (Письмо Минфина России от 2 октября 2014 г. N 03-08-05/49453).

Обратим также внимание, что поскольку в ст. 270 НК РФ, устанавливающей закрытый перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, не содержится нормы, согласно которой налоги, уплаченные на территории иностранного государства, в качестве расходов не учитываются, данные затраты могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса России (Письмо Минфина России от 14 апреля 2014 г. N 03-03-06/1/16791).

Комментарий к Статье 312 НК РФ

Чтобы избежать двойного налогообложения, иностранная организация должна доказать, что ее постоянное местонахождение — иностранное государство, причем такое, с которым Россией заключен соответствующий международный договор.

Документ, подтверждающий постоянное местонахождение иностранной организации, должен быть заверен компетентным органом, который обычно прямо называется в самом международном соглашении. Однако в соглашениях часто делается оговорка, что полномочия компетентного органа могут быть переданы (делегированы) другим органам или иным полномочным представителям. Такая практика получила широкое распространение во многих государствах. Так, например, Минфин России как орган, подтверждающий постоянное местонахождение организаций на территории России, уполномочил Федеральную налоговую службу выдавать подтверждения российским организациям.

В тех случаях, когда налоговый агент сомневается в полномочиях органа (лица), подтвердившего постоянное местонахождение иностранной организации, и не в силах самостоятельно эти сомнения разрешить, он может обратиться в Управление международного сотрудничества и обмена информацией ФНС России, которое даст соответствующие разъяснения.

Документ, подтверждающий постоянное местонахождение, иностранная организация должна представить налоговому агенту до дня выплаты дохода, налогообложение которого в соответствии с международным договором в России осуществляется в льготном режиме. Тогда налоговый агент при выплате дохода удержит налог по пониженной ставке или не удержит его совсем. В противном случае (при отсутствии подтверждения) налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет налог в сумме, предусмотренной российским законодательством, и тогда иностранному налогоплательщику придется самостоятельно возвращать излишне уплаченный налог из российского бюджета. Порядок такого возврата предусмотрен п. 2 ст. 312 НК РФ.

Другой комментарий к Ст. 312 Налогового кодекса Российской Федерации

При применении статьи 312 НК следует учитывать Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденные Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150.

Письмом от 25.08.2006 N 03-03-04/4/141 Минфин России сообщил, что, руководствуясь сложившейся международной налоговой практикой и как компетентный орган по применению договоров об избежании двойного налогообложения, согласовал с компетентными органами (их уполномоченными представителями) ряда иностранных государств процедуру принятия официальных сертификатов, подтверждающих постоянное местопребывание (резидентство), без легализации или апостилирования.

К таким государствам относятся Республика Беларусь, Украина, Республика Молдова, Республика Казахстан, Республика Узбекистан, Кыргызская Республика, Республика Таджикистан, Республика Армения, Азербайджанская Республика, Соединенные Штаты Америки, Республика Кипр, Словацкая Республика, Федеративная Республика Германия.

Подтверждение налогового статуса физического лица или иностранной организации, выданное налоговым органом иностранного государства, должно быть переведено на русский язык. В России перевод такого документа должен быть осуществлен сертифицированным переводчиком и заверен нотариусом либо дипломатическим или консульским учреждением этой страны в РФ. За границей такой перевод может быть заверен дипломатическим или консульским учреждением Российской Федерации в этой стране.

Кроме того, указанный документ подлежит легализации в установленном порядке либо на нем должен быть проставлен апостиль.

Если на момент выплаты дохода иностранной организации налоговый агент не располагает подтверждением, предусмотренным в пункте 1 статьи 312 НК, он на основании статьи 310 НК обязан произвести удержание налога на прибыль с доходов иностранной организации по ставке, установленной законодательством РФ и равной 20% (пункт 1 статьи 310, подпункт 1 пункта 2 статьи 284 НК).

К таким выводам пришло Управление ФНС России по г. Москве в письме от 19.05.2009 N 16-15/049826.1 со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 N 990/05.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *